Повернення товарів (передоплат) та зміна ціни: ПДВ-особливості
Якщо доводиться повертати товар або передоплату за нього, то автоматично виникає питання про вплив таких операцій на податковий облік. І оскільки «поворотні» ситуації можуть виявитися різними, у кожному випадку доводиться враховувати свої особливості. Як у такому разі бути з ПДВ, розглянемо в цій статті.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Оскільки повертатися можуть як товари, так і суми авансів (передоплат), ПДВ-коригування в кожній із ситуацій розглянемо окремо.
Повернення товарів
ПДВ-коригуванням при поверненнях присвячено окремий пункт —
п. 4.5 Закону про ПДВ. Нагадаємо: визначений ним механізм передбачає, що при виникненні певних обставин після поставки товарів (у тому числі при поверненнях товарів) сторони (продавець і покупець — платники ПДВ) мають право на проведення перерахунку — уточнення раніше відображених податкових зобов’язань (податкового кредиту). Документально оформити ПДВ-коригування та перерахунок, що проводиться, у цьому разі допомагає Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників (додаток 2 до податкової накладної, далі — розрахунок коригування), що складається продавцем у двох примірниках. Оригінал розрахунку коригування надається покупцю, копія залишається у продавця. На його підставі продавець коригує раніше нараховані податкові зобов’язання (п. 20 Порядку № 165), а покупець — суму податкового кредиту (п. 25 Порядку № 165). При цьому заслуговують на увагу такі моменти.
Розрахунок коригування виписується за першою з подій
Момент складання розрахунку коригування
п. 4.5 Закону про ПДВ не обумовлено. У ньому лише зазначається, що його складає продавець у періоді проведення перерахунку податкових зобов’язань. А тому, на перший погляд, було б логічним проводити коригування (з виписуванням розрахунку) на момент підписання додаткової угоди. Разом із тим щодо цього випадку варто відзначити лист ДПАУ від 02.12.2005 р. № 24078/7/16-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 73, де уточнювалося, що розрахунок коригування складається в момент зміни податкових зобов’язань, тобто в день повернення грошових коштів або в день повернення товарів (залежно від того, яка подія відбулася раніше). Аналогічний висновок, до речі, простежується і з п. 4 р. V листа ДПАУ від 04.12.2009 р. № 27084/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 21. А отже, як випливає з роз’яснень податківців, при складанні розрахунку коригування (так само, як і при виписуванні податкової накладної) слід орієнтуватися на першу з подій. Тому, якщо домовленість про зміну договірних умов (розірвання договору), скажімо, було досягнуто в одному періоді, тоді як пов’язана з цим перша з подій (наприклад, повернення товарів або грошей) відбулася в іншому, то скласти розрахунок коригування та відкоригувати ПДВ сторони зможуть тільки в такому наступному періоді. Залишається сподіватися, що контролюючі органи в цьому питанні будуть послідовними і також орієнтуватимуться на першу з подій, у тому числі й у разі перегляду (збільшення) цін, коли виникає необхідність у донарахуванні ПДВ.
Підпис покупця в розрахунку коригування
Розрахунок коригування містить поле «
(дата отримання розрахунку, підпис покупця)», яке, у свою чергу, потребує участі покупця. Щоправда, слід зауважити, що заповнене воно може бути не завжди (наприклад, у ситуації, коли покупець є кінцевим споживачем — неплатником ПДВ, розрахунок коригування йому взагалі на підпис не передаватиметься й поле залишиться незаповненим, про що йшлося й у п. 2 р. V листа ДПАУ від 04.12.2009 р. № 27084/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 21).А як бути, якщо розрахунок коригування все ж направлено на підпис покупцю (платнику ПДВ), але
покупець повертає його тільки в наступному періоді, або, скажімо, взагалі відмовляється від підпису. Коли в такому разі продавець має право на ПДВ-коригування: у періоді складання розрахунку чи після отримання цього документа з підписом покупця?Заради справедливості зауважимо: у
Законі про ПДВ не зазначається про можливість коригування податкових зобов’язань продавцем саме на підставі розрахунку коригування, підписаного покупцем. При цьому в п. 4.5 Закону про ПДВ передбачено обов’язок проведення коригувань у періоді здійснення перерахунку, підтвердженням проведення якого й є розрахунок коригування, направлений покупцю. Тому відсутність підпису покупця не звільняє продавця від необхідності коригування ПДВ-зобов’язань. До того ж жодних подібних умов Закон про ПДВ не містить. А отже, продавцю, який виписав розрахунок коригування, слід уже за підсумками періоду його виписування відкоригувати ПДВ-зобов’язання, уключивши його дані до додатка 1 до декларації з ПДВ, в якому графу 7 «дата отримання отримувачем (покупцем) розрахунку» при цьому заповнити з прокресленням.Та все ж для спокою підпис покупця краще отримати в періоді виписування розрахунку коригування та здійснення коригувальних дій. Це пов’язане з позицією податківців, які висловлюються за проведення «відкладеного» ПДВ-коригування продавцем у періоді отримання (підписування) розрахунку коригування покупцем, указуючи при цьому нібито на можливість тільки одночасного коригування сум ПДВ сторонами (консультація в журналі «Вісник податкової служби України», 2009, № 14, с. 30). Підтверджують це й запитання, що надходять на редакційний форум (див., наприклад, замітку з форуму в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 1 — 2, с. 39). Із такою позицією перевіряючих ми погодитися не можемо. Адже додержуючись букви закону, продавцю потрібно провести коригування податкових зобов’язань у періоді здійснення перерахунку та складання розрахунку коригування,
незалежно від моменту його підписання покупцем.
Повернення товарів у Реєстрі та декларації
До Реєстру отриманих та виданих податкових накладних дані про повернення товарів переносяться на підставі розрахунку коригування (із позначкою при цьому в Реєстрі виду документа «РК») і залежно від ситуації відображаються з відповідними знаками «+» (плюс) або «-» (мінус) (
п. 9.9 Порядку № 244) у тих самих графах Реєстру, що і раніше в ньому відображені за такими товарами податкові зобов’язання або податковий кредит (п. 3 листа ДПАУ від 12.03.2010 р. № 5119/7/16-1617). При цьому такі суми коригувань потрапляють відповідно до рядків 8.3 і 16.2 («згідно з п. 4.5 ст. 4 Закону») декларації з ПДВ, розшифровуються в додатку 1 до декларації та в додатку 5 не показуються (докладніше особливості складання додатка 1 розглядалися у статті «Заповнюємо Розрахунок коригування (додаток 1 до декларації з ПДВ)» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 9). Унаслідок таких дій сторони отримують можливість провести коригування у своєму ПДВ-обліку щодо повернень та уточнити: збільшити (п.п. 4.5.2 Закону про ПДВ) чи зменшити (п.п. 4.5.1 Закону про ПДВ) раніше відображені податкові зобов’язання (податковий кредит).
Повернення товарів, що оподатковуються за ставкою 0 %
Як роз’яснювалися в
п. 4 р. II листа ДПАУ від 04.12.2009 р. № 27084/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 21, процедура коригування за п. 4.5 Закону про ПДВ охоплює також і повернення товарів, що обкладаються ПДВ за нульовою ставкою (ставкою 0 %). У такому разі продавцю при поверненні «нульових» товарів покупцем також потрібно виписати розрахунок коригування до податкової накладної та відобразити такі операції в рядку 8.3 ПДВ-декларації (у колонці А) зі знаком «-» («мінус» — як зменшення обсягів проданих товарів), проставляючи при цьому в колонці Б рядка 8.3 прокреслення. Щоправда, при цьому податківці говорять про необхідність подання разом із декларацією довідки (довільної форми), що пояснює причину коригування, в той час, як, слід зауважити, подання такої довідки законодавством не передбачено.Аналогічно, вважаємо, у цьому випадку слід діяти й покупцю, який повертає товар, відобразивши зменшення обсягів придбання за рядком 16.2 ПДВ-декларації та відповідно заповнивши з «мінусом» колонку А, а в колонці Б зазначивши прокреслення. Цим же підходом, за ідеєю, слід керуватися і при поверненні пільгової продукції (консультація в газеті «Податковий, банківський, митний КОНСУЛЬТАНТ», 2009, № 27, с. 13).
Якщо продаж та повернення товару відбуваються в одному періоді
У ситуації, коли товари повертаються в періоді продажу (тобто коригуванню підлягають дані того самого періоду), діють за тією ж схемою: тобто продавцем також виписується розрахунок коригування до раніше складеної податкової накладної (
лист ДПАУ від 02.12.2005 р. № 24078/7/16-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 73), при цьому в декларації з ПДВ такі операції показують розгорнуто. Так, як роз’яснювалося в консультації фахівців ДПАУ в рубриці «Думка фахівців офіційних органів» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 42, с. 39, якщо обидві операції відбуваються протягом одного звітного періоду, то продавцю в такому разі слід заповнити в декларації і рядок 1, і рядок 8 з обов’язковим складанням додатка 1 до декларації (відповідно у покупця в цьому разі виявляться заповненими рядки 10 і 16 декларації з розшифровкою даних останнього в додатку 1). Щоправда, слід зауважити, що в минулому на це саме запитання податківці давали протилежну відповідь, зазначаючи про відображення в декларації підсумкових (згорнутих) показників (п. 4 листа ДПАУ від 05.06.2008 р. № 5658/6/16-1515-20 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 50). Однак ті роз’яснення все ж надавалися під стару форму ПДВ-декларації (до внесення до неї змін наказом ДПАУ від 21.01.2009 р. № 8), у рядках 8 і 16 якої тоді ще було посилання на проведення коригувань на підставі «попередніх періодів». Тому, вважаємо, зараз потрібно дослухатися до останньої позиції перевіряючих про розгорнуте відображення операцій.
Якщо розрахунок коригування запізнився (отримано покупцем із запізненням)
Така ситуація розглядалася в
п. 6 р. II листа ДПАУ від 04.12.2009 р. № 27084/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 21. Схоже, до розрахунків коригування, отриманих покупцем із запізненням (не в періоді виписування), підхід податківців аналогічний відображенню запізнілих податкових накладних. Нагадаємо: щодо останніх контролюючі органи висловлюються за включення до рядка 16.4 декларації, за умови документального підтвердження їх запізнення (з урахуванням розпорядження КМУ від 09.09.2009 р. № 1120-р // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 78 та листів ДПАУ від 21.09.2009 р. № 20400/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 79 і від 04.11.2009 р. № 24259/7/16-1517-26). Ураховуючи гостроту ситуації та вкотре повторюючи, що вимоги щодо документального підтвердження запізнення незаконні (оскільки нічого подібного Закон про ПДВ не передбачає), у ситуації, що склалася, залишається тільки порадити все ж по можливості запізнення в отриманні документів не допускати.А якщо обставини дещо інші — отриманий розрахунок коригування просто помилково забули свого часу відобразити в податковому обліку та включити до декларації — то залагодити ситуацію можна шляхом виправлення помилок, самовиправившись через поточну декларацію або уточнюючий розрахунок.
Повернення товарів та розрахунок коригування в роздробі
При поверненнях товарів
у роздробі роздрібний продавець випише розрахунок коригування до підсумкової податкової накладної (адже згідно з п. 8.4 Порядку № 165 саме підсумкові податкові накладні за щоденними підсумками операцій і складаються на підтвердження податкових зобов’язань, що виникають при продажу товарів за готівку кінцевим споживачам — неплатникам ПДВ). Отже, у цьому випадку зберігається загальний порядок оформлення «коригувальних» документів зі складанням розрахунку коригування, обидва примірники якого при цьому, щоправда, залишаються у продавця і на підпис покупцю не відсилаються (п. 2 р. V листа ДПАУ від 04.12.2009 р. № 27084/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 21).У цьому випадку, мабуть, також слід відзначити
п. 5 листа ДПАУ від 03.07.2009 р. № 13995/7/16-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 59, де роз’яснювалося, що оскільки при поставці товарів покупцю — неплатнику ПДВ, поля виписаної податкової накладної «(індивідуальний податковий номер покупця)» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» заповнювалися позначками «Х», то і відповідні реквізити розрахунку коригування (додатка 2 до податкової накладної), що складається, заповнюються так само.А от якщо товар за готівку вроздріб купував платник ПДВ (відображаючи, приміром, податковий кредит без податкової накладної, на підставі касового чека), то відкоригувати ПДВ при поверненні він зможе на підставі складеної довідки, що пояснює причини коригування.
Повернення від неплатників ПДВ
Умови коригування ПДВ-зобов’язань продавцем при поверненнях з неплатниками ПДВ обумовлено
п.п. 4.5.3 Закону про ПДВ. Так, згідно з цим підпунктом зменшення податкових зобов’язань продавцем при поверненнях товарів, наданих особам, які не були платниками ПДВ на момент такої поставки, можливо тільки у двох випадках:а) при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням одержувачу повної грошової компенсації їх вартості;
б) при перегляді цін, пов’язаних із гарантійними замінами товарів.
Щодо першої умови зауважимо, що в цьому разі, як випливає із законодавства, важливий саме повний грошовий розрахунок із покупцем. Тому, якщо, скажімо, повернення грошей покупцю відбувається поетапно, то відкоригувати податкові зобов’язання з ПДВ продавець зможе лише в момент остаточного розрахунку з покупцем за повернений товар. А от якщо ця умова не дотримується, то відкоригувати ПДВ продавцю навряд чи вдасться. Отже, в операціях з неплатниками право на коригування в цьому випадку виникає наче за другою подією, тобто коли товар не тільки повернено покупцем, а й при цьому, у свою чергу, покупцю в повному обсязі повернено також і грошові кошти за товар. Другу умову та гарантійні заміни розглянемо пізніше.
І ще одна можлива ситуація. Припустимо, продавець відвантажив неплатнику ПДВ товар, оплату за який останній ще не перерахував. У подальшому покупець повертає придбаний товар. Чи буде в такому разі у продавця право на ПДВ-коригування? Вважаємо, що буде. У цьому випадку, на наш погляд, «коригувальні» умови з
п.п. 4.5.3 Закону про ПДВ не слід трактувати буквально. Адже ситуація, що розглядається, на нашу думку, під його дію не підпадає (оплата за товар від покупця так і не надійшла, а отже, і надання повної грошової компенсації їх вартості у принципі бути не може). А тому підставою для проведення коригування ПДВ-зобов’язань у продавця в цьому випадку є розірвання договору, відсутність поставки та «скасування» об’єкта оподаткування (тобто недотримання «оподатковуваних» умов п.п. 3.1.1 Закону про ПДВ). Проте офіційної думки немає.
Якщо неплатником на момент повернення став продавець
Припустимо, що товар продавав продавець — платник ПДВ, який на момент повернення товарів покупцем знявся з ПДВ-реєстрації та більше таким не є. Цю ситуацію «коригувальний»
п. 4.5 Закону про ПДВ не обумовлює. Зрозуміло, що розрахунок коригування продавцем (як уже неплатником) у цьому випадку виписаний бути не може. Проте відкоригувати ПДВ покупцю в такому разі необхідно, адже повернений товар не може бути використано ним у його господарській діяльності. А отже, податково-кредитні умови з п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ не дотримуються і податковий кредит доведеться відкоригувати, склавши, наприклад, довідку про це довільної форми та відобразивши коригування за рядком 16.4 декларації з розшифровкою в додатку 1.І ще одна можлива ситуація. Припустимо, товари було реалізовано продавцем — платником ПДВ (який після цього знявся з реєстрації, але згодом знову зареєструвався платником ПДВ) і тепер повертаються продавцю, який став платником ПДВ повторно. У такому разі, як роз’яснювалося в
п. 3 р. III листа ДПАУ від 04.12.2009 р. № 27084/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 21, скористатися п. 4.5 Закону про ПДВ та відкоригувати раніше відображені при продажу ПДВ-зобов’язання продавець не зможе. Адже в його житті був період анулювання ПДВ-реєстрації, а отже, ставши заново платником ПДВ, він тепер має все починати з чистого аркуша. Тому повернення таких товарів на ПДВ-облік продавця не вплине. А от покупець, у свою чергу, повинен буде відкоригувати раніше відображений податковий кредит, оскільки товари не буде використано в господарській діяльності (п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ). При цьому, на відміну від звичайного повернення товару, коли покупець на підставі отриманого від продавця розрахунку коригування (додатку 2 до податкової накладної) зменшує податковий кредит за рядком 16.2 «згідно з п. 4.5 ст. 4 Закону», у цьому разі здійснити коригування, як роз’яснюється в листі, йому потрібно за рядком 16.4 «інші випадки» декларації.Як бачимо, продавець, позбавлений у цьому випадку права на ПДВ-коригування, потрапляє при цьому в дуже невигідне положення. А тому, можливо, для ПДВ-обліку сторін краще буде замінити повернення товару його зворотним продажем.
Якщо відбувається заміна товару
Іноді повертаючи товар (якщо він, наприклад, виявився неякісним чи з інших причин) покупець (платник ПДВ) може бути зацікавлений у збереженні відносин із продавцем та все-таки у здійсненні поставки товару. У такому разі сторони можуть, наприклад, домовитися про заміну товару. І тут можливі різні варіанти.
Варіант 1:
заміна оплаченого товару на аналогічний. Припустимо, покупець оплатив товар, отримав його, але згодом виявив дефекти. У результаті сторони домовилися про повернення товару та його заміну на такий самий товар (тієї ж вартості та кількості). У такому разі операції повернення/заміни товару, що здійснюються, ПДВ-коригувань у сторін не спричинять (тобто розрахунок коригування до податкової накладної в цьому випадку не виписуватиметься). Це пов’язане з тим, що ПДВ-наслідки за такою операцією вже було своєчасно відображено сторонами в обліку. І оскільки перша подія при цьому «зберігається» (у будь-якому разі продавцю надійшла оплата за товар, під яку в подальшому просто відбувається поставка «оплаченого» такого самого товару належної якості), то й необхідності в будь-якому перегляді та уточненні раніше відображених ПДВ-наслідків у сторін не виникає. А отже, по суті, п. 4.5 цієї ситуації не стосується.Варіант 2:
заміна неоплаченого товару. Інша справа, коли покупець (платник ПДВ) повертає неоплачений товар, замість якого за домовленістю сторін пізніше відбудеться інша поставка. У такому разі повною мірою працюють правила «коригувального» п. 4.5 Закону про ПДВ та ПДВ-наслідки, відображені за першою подією (поставкою товару), при поверненні товару (зважаючи на «анулювання» операції) у сторін коригуються. Тобто при поверненні товару продавець складе розрахунок коригування до раніше виписаної податкової накладної, на підставі якого зменшить свої податкові зобов’язання, а покупець — податковий кредит. А в подальшому залежно від того, яка з подій виявиться першою (передоплата за товар або відвантаження нової партії товару покупцю) продавцем буде вже виписано нову податкову накладну під таку операцію.Варіант 3
: заміна оплаченого товару на інший товар. Припустимо, покупець (платник ПДВ) отримав та оплатив товар, однак пізніше через неналежну якість повертає його продавцю, не вимагаючи при цьому зворотного перерахування грошових коштів, а залишаючи їх продавцю під поставку натомість іншого товару належної якості. Чи потрібно в такому разі виписувати розрахунок коригування?Так, потрібно. У цьому випадку відбувся перегляд договірних умов, покупець повернув товар неналежної якості, замість якого йому буде поставлено інший товар. А отже, цей випадок підпадає під дію «коригувального»
п. 4.5 і при цьому має бути виписано розрахунок коригування. Причому, якщо на момент повернення товару сторони вже встигли домовитися про те, який товар у подальшому буде поставлено під оплату, що залишається, то, по суті, можна говорити про зміну товарної номенклатури, яку також слід урахувати, складаючи додаток 2 до податкової накладної. Простіше кажучи, виписуючи розрахунок, продавець зі знаком «-» зазначить у ньому дані зі первісно виписаної податкової накладної (тим самим неначе обнуляючи її), після чого в ньому ж (але вже зі знаком «+») відобразить відомості про новий товар, що поставляється (докладніше про це див. також запитання на с. 47).А от якщо ж на момент повернення сторони з номенклатурою майбутньої поставки (під оплату, що залишається продавцю) ще не визначилися, то в розрахунку коригування продавець покаже лише зменшення ПДВ. При цьому, зважаючи на відсутність такої домовленості про «майбутній» товар, оплата, що залишилася, поки що не може розцінюватися оплатою за щось. А отже, і необхідності у виписуванні податкової накладної під оплату в такому разі у продавця поки що не виникне.
Повернення передоплат
Передоплати та п. 4.5
Уже власне вираз «
якщо після поставки товарів (послуг)…» передбачає, що норми п. 4.5 Закону про ПДВ стосуються коригувань, що відбуваються після поставки, тобто виникають після того, як уже відбулася перша подія — відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг). А отже, коригування за передоплатами (повернення передоплати або її частини) формально під дію цього пункту не підпадають. Водночас це зовсім не означає, що при поверненні авансів право на ПДВ-коригування у сторін втрачається. Ні, відкоригувати ПДВ у цьому разі все одно можна. Просто у «передоплатному» випадку проводити ПДВ-коригування потрібно, посилаючись при цьому на п. 3.1 Закону про ПДВ, тобто обґрунтувавши їх розірванням договору купівлі-продажу, відсутністю поставки, а отже, і відсутністю об’єкта оподаткування. Причому в такому разі, точно кажучи, необхідності у виписуванні розрахунку коригування не виникає, а місце таким уточненням, що проводяться, у рядках 8.4 і 16.4 декларації — як «інші випадки» (з відповідною розшифровкою в додатку 1 до декларації з ПДВ).Разом із тим, слід зауважити,
у податківців з цього приводу немає однозначної та усталеної думки. Так, наприклад, серед їх роз’яснень можна зустріти як консультації про непідпадання «передоплатної» ситуації під дію п. 4.5 Закону про ПДВ, а про його поширення тільки на випадки повернень після здійснення фактичної поставки товарів, робіт, послуг (лист ДПА в м. Києві від 09.12.2005 р. № 1106/10/31-106, п. 3 листа ДПАУ від 02.04.2009 р. № 3842/5/16-1516 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 32; консультація в журналі «Вісник податкової служби України», 2009, № 42, с. 34), так і консультації про поширення положень п. 4.5 (з передбаченим ним коригувальним механізмом та виписуванням продавцем розрахунку коригування) на коригування при поверненнях авансів та передоплат (лист ДПАУ від 02.12.2005 р. № 24078/7/16-1117, п. 4 р. II листа від 04.12.2009 р. № 27084/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 21, с. 20, консультація в рубриці «Думка фахівців офіційних органів» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 42, с. 39). І оскільки на практиці представники податкових органів переважно виявляються прихильниками другого підходу та намагаються підвести випадок повернення авансів під дію «коригувального» п. 4.5 Закону про ПДВ із виписуванням супутнього розрахунку коригування, вважаємо, щоб уникнути зайвих запитань перевіряючих розрахунок коригування (додаток 2 до податкової накладної) продавцю при поверненні авансу все ж краще скласти. До того ж, можливо, коригувальний механізм, документально оформлений у такий спосіб, буде зручнішим для сторін. Та й, на наш погляд, великою мірою в цьому випадку це не принципово.І ще один момент. Іноді податківці висловлюються за те, щоб коригування ПДВ за поверненою передоплатою здійснювалося з урахуванням строків давності, установлених
ст. 15 Закону № 2181 — 1095 днів (лист ДПАУ від 08.12.2006 р. № 23025/7/16-1517-06 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 73). Тобто повертаючи покупцю передоплату, отриману, скажімо, більше трьох років тому, продавець відкоригувати ПДВ-зобов’язання, на думку податківців, нібито не може. Не можемо з цим погодитися. Адже строки давності із Закону № 2181, як відомо, стосуються виправлення помилок, і випадки коригування ПДВ-зобов’язань при зміні договірних умов не зачіпають.
Повернення передоплати неплатнику — право на ПДВ-коригування за продавцем зберігається
Усе викладене є справедливим і для випадку, коли продавець повертає передоплату покупцю — неплатнику ПДВ. Право на коригування раніше нарахованих ПДВ-зобов’язань у продавця в такому разі
зберігається (п. 3 листа ДПАУ від 02.04.2009 р. № 3842/5/16-1516 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 32). Підстави ті самі — обставини, що виникли, та зміна умов договору, унаслідок чого стало неможливим його виконання та здійснення поставки товарів (виконання робіт, надання послуг), а отже, і відсутність об’єкта оподаткування. Тому побоювання щодо «коригувальних» умов-обмежень при поверненнях з неплатником за п.п. 4.5.3 Закону про ПДВ у цьому випадку виникати не повинні, оскільки ситуація з поверненням авансу під цей підпункт просто не підпадає (заради справедливості, зауважимо, що в п.п. 4.5.3 прямо зазначається про повернення товарів, наданих особам, які не є платниками ПДВ, чого в ситуації з авансами не відбувається), підтвердженням чому, до речі, є і згадуваний лист.
Зміна ціни
Унесення змін до договору в сучасних умовах — звичайна справа. А тому з відома сторін може бути прийнято рішення, наприклад, про зміну ціни (скажімо, її зменшення).
Зміна ціни, якщо сторони — платники ПДВ
У такому разі цілком працюють «коригувальні» правила
п. 4.5 Закону про ПДВ, що поширюється у тому числі й на випадки наступного за поставкою перегляду цін. Тобто на суму зменшення ціни продавець виписує розрахунок коригування, передаючи його примірник покупцю. У результаті сторони отримують право на коригування ПДВ.
Зміна ціни з покупцем — неплатником ПДВ
А ось якщо домовленість про зменшення ціни (не в межах гарантійних замін, про які далі зазначимо окремо) буде досягнута з покупцем — неплатником ПДВ, то відкоригувати (зменшити) раніше відображені податкові зобов’язання з ПДВ продавцю, на жаль, не вдасться. Адже ця операція не підпадає під дію «коригувального»
п. 4.5 Закону про ПДВ і п.п. 4.5.3 Закону про ПДВ, що регулює операції з неплатниками, не передбачена. А отже, зменшити податкові зобов’язання продавець у цьому випадку не може.Це слід мати на увазі, надаючи, наприклад, скидку-сконто (що припускає, нагадаємо, зменшення ціни при достроковій оплаті за відвантажений товар або просто згодом домовляючись про зменшення ціни за договором) у відносинах з неплатниками ПДВ, що може бути (у плані ПДВ), як бачимо, невигідним продавцю. Щоправда, зауважимо, якщо піти при цьому іншим шляхом та оформити операцію спочатку як повне повернення товару неплатником з наданням йому повної грошової компенсації вартості (тобто з дотриманням умов
п.п. 4.5.3 Закону про ПДВ, що дає право продавцю на ПДВ-коригування), а потім уже як звичайний продаж товару за меншою ціною, то податкові зобов’язання продавця в результаті буде відображено в реальних розмірах, що, звісно, є вигіднішим.Інша справа, якщо зменшення ціни з неплатником відбувається
в межах гарантійних замін. Нагадаємо: згідно з ч. 7 ст. 8 Закону про захист прав споживачів «гарантійний» перерахунок вартості можливий при заміні неякісного товару на такий самий товар іншої марки, моделі, артикулу, модифікації (тоді як при заміні неякісного товару на товар аналогічної марки, моделі, артикулу, модифікації перерахунок вартості не здійснюється). Припустимо, покупець придбав товар «А», вартістю 1200 грн. (у тому числі ПДВ — 200 грн.), але згодом через виявлені в періоді гарантії дефекти міняє його на товар «Б» іншої моделі та вартістю вже не 1200 грн., а 960 грн. У цьому випадку, спираючись на п.п. 4.5.3 Закону про ПДВ, продавець отримує право зменшити свої ПДВ-зобов’язання (п. 2 р. V листа ДПАУ від 04.12.2009 р. № 27084/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 21). Докладніше особливість обліку «гарантійних» операцій розглядалися у статті «Повернення чи гарантійна заміна товару: податковий та бухгалтерський облік» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 75.
Зміна ціни з нерезидентом
А ось при зменшенні ціни на товар нерезидентом (отриманні від нерезидента знижки за вже ввезеним товаром) податковий кредит за сплаченим при ввезенні імпортним ПДВ покупцем-резидентом не коригується (
п. 11 р. V лист ДПАУ від 04.12.2009 р. № 27084/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 21). У цьому випадку положення п. 4.5 Закону про ПДВ непридатні, оскільки вони стосуються перегляду податкових зобов’язань за операціями поставки, а не імпорту. До того ж нерезидент-продавець не є платником ПДВ. Отже, оскільки сплачена до бюджету при ввезенні сума ПДВ при цьому залишається незмінною, необхідності в її коригуванні не виникає (на неможливість коригування вказував і Держкомпідприємництва в листі від 04.04.2005 р. № 2422; див. про це також статтю «Знижка (кредит-нота) від нерезидента: нюанси обліку» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 16). А докладніше ситуації повернення товарів або передоплати з нерезидентом розглядалися в тематичному номері газети «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 45, присвяченому поверненням у ЗЕД.
