Щодо окремих питань оподаткування
Лист Державної податкової адміністрації України від 22.02.2010 р. № 1824/5/15-0516
ДПАУ розглянула запит Держкомпідприємництва України від 22.01.2010 р. № 549 щодо окремих питань оподаткування та повідомляє.
1. Щодо платежів за ліцензійним договором на використання комп’ютерної програми, укладеним з нерезидентом, розташованим в офшорній зоні
Статтею 1109 ЦКУ за ліцензійним договором одна сторона (ліцензіар) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об’єкта права інтелектуальної власності (ліцензію) на умовах, визначених за взаємною згодою сторін з урахуванням вимог цього Кодексу та іншого закону. Згідно зі ст. 420 ЦКУ комп’ютерні програми належать до об’єктів права інтелектуальної власності.
Відповідно до п. 1.30 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі — Закон про прибуток)
роялті — це платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака на товари і послуги чи торгової марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).Не вважаються роялті
платежі за отримання об’єктів власності, визначених у частині першій цього пункту, у володіння або розпорядження чи власність особи або якщо умови користування такими об’єктами власності надають право користувачу продати або відчужити іншим способом такий об’єкт власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошування) є обов’язковим згідно із законодавством України.Відповідно до п.п. «в» п. 13.1 ст. 13 Закону про прибуток доходи у вигляді роялті, отримані нерезидентом, є одним із видів доходів із джерелом їх походження з України від провадження господарської діяльності, з яких утримується податок, що сплачується до бюджету під час виплати цих доходів, за ставкою у розмірі 15 % від їх суми та за їх рахунок, якщо інше не передбачено нормами міжнародних угод, які набрали чинності (п. 13.2 ст. 13 Закону про прибуток).
Таким чином,
якщо платежі за ліцензійним договором з нерезидентом повністю відповідають поняттю «роялті», визначеному п. 1.30 ст. 1 Закону про прибуток, то такі платежі, як доходи нерезидента з джерелом їх походження з України, оподатковуються згідно з порядком, визначеним п. 13.2 ст. 13 Закону про прибуток.Щодо застосування до таких платежів вимог п. 18.3 ст. 18 Закону про прибуток
, то його положення застосовуються у разі укладення договорів з нерезидентами, що мають офшорний статус, які передбачають здійснення на користь таких нерезидентів оплати товарів (робіт, послуг).Стосовно порядку оподаткування ПДВ послуг на використання комп’ютерних програм за ліцензійним договором
необхідно зазначити, що якщо покупець придбаває право на використання об’єкта інтелектуальної власності без одержання права власності на нього та платіж за послугу має ознаки роялті, то згідно з п.п. 3.2.7 ст. 3 Закону України «Про податок на додану вартість» (далі — Закон про ПДВ) винагороди (платежі) за таке використання не є об’єктом оподаткування ПДВ. При цьому у особи, яка передає об’єкт права у користування та отримує компенсацію за таку операцію, відсутнє право на податковий кредит за сумами податку на додану вартість, нарахованими (сплаченими) за придбані або виготовлені товари (у тому числі при їх імпорті) та послуги, вартість яких відноситься до складу витрат, пов’язаних із здійсненням такої операції.Якщо
відповідна винагорода (платіж) не має ознаки роялті, тобто об’єкти передаються у володіння або розпорядження чи власність, то така операція є об’єктом оподаткування відповідно до п.п. 3.1.1 ст. 3 Закону про ПДВ як поставка послуг, і податкові зобов’язання у особи, котра надає такі послуги і передає об’єкт права, виникають за першою з подій: або з дати надходження платежів на розрахунковий рахунок, або з дати передачі (відчуження) такого об’єкта. При цьому на дату виникнення податкових зобов’язань виписується податкова накладна.
коментар редакції
Роялті, що перераховуються нерезиденту
У цій частині листа ДПАУ відповідає на 3 запитання:
— про утримання податку на репатріацію з роялті, що перераховуються нерезиденту;
— про розмір валових витрат, якщо такі платежі перераховуються нерезиденту, який має офшорний статус;
— про обкладення податком на додану вартість роялті, що перераховуються нерезиденту.
Відповідь на перше запитання не викликає сумніву. Дійсно, у ч. «в» п. 13.1 Закону про податок на прибуток чітко зазначено, що такі платежі, як роялті, фрахт та доходи від послуг типу «інжиніринг», є доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з території України. Отже, згідно з п. 13.2 цього Закону з таких доходів слід утримувати податок за ставкою 15 % за рахунок таких доходів.
Якщо з країною нерезидента укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, то застосовуватися повинні норми цього договору. Як правило, у цих договорах установлено менші ставки податку. Наприклад, в угоді із США фігурує ставка 10 %, в угоді з ФРН — 5 %, з Великобританією — взагалі без утримання податку (принаймні так тлумачить ДПАУ п. 1 ст. 12 відповідної Конвенції). Зрозуміло, для застосування норм міжнародних договорів такий нерезидент має підтвердити свій статус відповідною довідкою.
Відповідь на друге запитання залишилася не закінченою. Спробуємо її розкрити. Наріжним каменем є правильна характеристика роялті — можна їх вважати платежами за надані роботи (послуги) чи ні. Річ у тім, що п. 18.3 Закону про ПДВ стосується придбання в «офшорних» нерезидентів
товарів (робіт, послуг).Згідно з п. 1.31 Закону про податок на прибуток продаж робіт (послуг) включає, зокрема,
продаж, передачу права на підставі авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об’єктів авторського права, патентів, знаків для товарів та послуг, інших об’єктів права інтелектуальної, у тому числі промислової, власності. Схоже визначення містить і Закон про ПДВ.Як бачимо, роялті охоплюються поняттям «продаж робіт (послуг)», тобто при перерахуванні цих платежів нерезиденту слід говорити про те, що вони є компенсацією наданих таким нерезидентом послуг, а отже, при збільшенні валових витрат потрібно застосовувати офшорне правило «85 %». Найімовірніше, саме це й мали намір сказати податківці, відповідаючи на друге запитання.
До речі, нагадаємо, що відносно
відсотків, що виплачуються нерезиденту з офшорним статусом, ДПАУ в листі від 01.09.2006 р. № 16369/7/15-0517 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 75), різко змінивши свою колишню позицію, усе-таки дійшла висновку, що на них також поширюється п. 18.3 Закону про податок на прибуток (в аспекті, що нас цікавить, характер відсотків нагадує характер роялті).Щодо третього, останнього запитання, то податківці чомусь не врахували, що їх запитували про ситуацію, коли послугу надає нерезидент. Тому жодної податкової накладної, що виписується особою, яка надала такі послуги і про яку йдеться в останньому абзаці цієї частини листа, бути не може.
Якщо не враховувати лист ДПАУ 04.12.2009 р. № 27085/7/16-1517 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 8), який знову вносить сум’яття щодо застосування термінів «місце поставки» та «місце надання», то цілком очевидно, що тут керуватися потрібно п. 6.5 Закону про ПДВ. У цьому випадку місце поставки таких послуг відповідатиме місцю реєстрації покупця (п.п. «д» п. 6.5 Закону про ПДВ), тобто територія України. При цьому згідно з п.п. 3.2.7 Закону про ПДВ такі послуги не є об’єктом оподаткування. У листі ДПАУ від 04.12.2009 р. № 27085/7/16-1517 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 8) було зазначено: послуги, що надані нерезидентом та що не є об’єктом оподаткування, узагалі не відображаються в декларації з ПДВ.
Дмитро Костюк
Наступний фрагмент
