Щодо бухгалтерського обліку основних засобів
Лист Міністерства фінансів України від 11.01.2010 р. № 31-34000-20/23-8887/2
Міністерство фінансів України на запит щодо бухгалтерського обліку основних засобів повідомляє.
Вартість безоплатно отриманих основних засобів відображається відповідно до пункту 19 додатка до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 № 561 (далі — Методичні рекомендації).
Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291 (далі — Інструкція),
сума податку на прибуток, наведена в декларації з податку на прибуток підприємства, відображається за кредитом субрахунку 641 «Розрахунки за податками» у кореспонденції, залежно від походження тимчасових податкових різниць, з дебетом рахунків 98 «Податок на прибуток», 54 «Відстрочені податкові зобов’язання», 17 «Відстрочені податкові активи», 42 «Додатковий капітал».Амортизація вартості об’єктів основних засобів нараховується в сумі, що визначається відповідно до пунктів 4 і 22 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92 (далі — Положення).
Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку щодо нарахування амортизації основних засобів наведена у підпунктах «а» — «д» пункту 24 Методичних рекомендацій.
Бухгалтерський облік балансової вартості основних засобів здійснюється за Інструкцією і Положенням.
Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, запасів, нематеріальних активів підготовлені згідно з правилами нормопроектувальної техніки.
Заступник міністра М. Полудьонний
коментар редакції
Сума амортизації безоплатно отриманих об’єктів основних
засобів включається до виробничої собівартості продукції
(робіт, послуг) з одночасним визнанням доходу
Одним зі способів надходження основних засобів на підприємство є їх безоплатне отримання. Наведені вище листи Мінфіну якраз висвітлюють питання відображення в бухгалтерському обліку операцій із безоплатно отриманих об’єктів основних засобів.
Як відомо, у бухгалтерському обліку
первісною вартістю безоплатно отриманих об’єктів основних засобів визнається їх справедлива вартість на дату отримання, включаючи витрати, пов’язані з таким отриманням, як-то: витрати на сплату обов’язкових податків та зборів, транспортування, установку, монтування, налагодження тощо (п. 10 П(С)БО 7). При цьому зауважте, що первісна вартість отриманого безоплатно об’єкта основних засобів від платника ПДВ завжди включатиме суму цього податку, оскільки в цьому випадку для підприємства-одержувача податок є таким, що не відшкодовується, зважаючи на відсутність факту придбання об’єктів основних засобів.На справедливу вартість
безоплатно отриманих об’єктів основних засобів збільшується додатковий капітал. Це випливає з характеристики рахунка 42 «Додатковий капітал», наведеної в Інструкції № 291, та з п. 13 Методрекомендацій № 561.За п. 19 додатка до Методрекомендацій № 561 у регістрах бухгалтерського обліку на вартість (точніше —
справедливу вартість) безоплатно отриманих основних засобів робиться запис за дебетом рахунка 10 «Основні засоби» (відповідний субрахунок) та кредитом субрахунку 424 «Безоплатно одержані необоротні активи». До речі, Мінфін і раніше роз’яснював, що вартість безоплатно отриманих необоротних активів до складу капітальних інвестицій не включається і на рахунку 15 «Капітальні інвестиції» не відображається (див. лист від 17.11.2003 р. № 31-04200-04-5/5570 // «Податки та бухгалтерський облік», 2003, № 101). Хоча, на наш погляд, з метою формування первісної вартості об’єкта основних засобів операції з безоплатного отримання краще відображати, як і його придбання, тобто з використанням рахунка 15 «Капітальні інвестиції».Зараховувати на баланс шляхом відображення за дебетом рахунка обліку необоротних активів зі збільшенням додаткового капіталу Мінфін у листі, що коментується, від 23.10.2009 р. № 31-34000-20-21/28576 рекомендує і
основні засоби, отримані комунальним комерційним підприємством на праві господарського відання, якщо, звичайно, іншого не зазначено в розпорядчому акті про передачу майна.Слід пам’ятати, що
збільшення додаткового капіталу відбувається на суму, що дорівнює справедливій вартості безоплатно отриманого об’єкта основних засобів, без урахування інших обов’язкових платежів і додаткових витрат, пов’язаних із доведенням такого об’єкта до стану, в якому він придатний для використання. Сплачені суми зазначених витрат не визнаються додатковим капіталом підприємства (не відображаються за кредитом субрахунку 424 «Безоплатно одержані необоротні активи»), а збільшують виключно первісну вартість об’єкта основних засобів.Безоплатне отримання об’єкта основних засобів спричиняє за собою виникнення в податковому обліку валового доходу, що автоматично впливає на зростання зобов’язань зі сплати податку на прибуток до бюджету.
Поточний податок на прибуток згідно з п. 4 П(С)БО 17 визнається зміною власного капіталу, якщо податок виникає за операціями, відображеними на рахунках власного капіталу.Як наслідок одночасно з відображенням у бухгалтерському обліку справедливої вартості безоплатно отриманих об’єктів основних засобів кореспонденцією за дебетом субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» (чи за дебетом рахунка 10 «Основні засоби») та кредитом субрахунку 424 «Безоплатно одержані необоротні активи», на розраховану з цієї величини суму
податку на прибуток (за діючою ставкою оподаткування) слід зробити запис за дебетом субрахунку 424 «Безоплатно одержані необоротні активи» та кредитом субрахунку 641 «Розрахунки за податками» (аналітичний рахунок обліку податку на прибуток). До речі, суму такого поточного податку на прибуток з вартості безоплатно отриманих необоротних активів Мінфін у листі від 02.03.2009 р. № 31-34000-10/23-783/1267 пропонує наводити в рядку 280 Звіту про власний капітал (форма № 4).Відповідно до норм п. 22 П(С)БО 7
вартість усіх основних засобів (крім вартості землі та незавершених капітальних інвестицій) незалежно від того, придбані вони за плату чи отримані безоплатно, є об’єктом амортизації (із застосуванням одного з допустимих методів амортизації). При цьому абзац перший п. 30 П(С)БО 7 зазначає, що всі підприємства відображають суму нарахованої амортизації збільшенням суми витрат і зносу основних засобів, а в листі від 23.10.2009 р. № 31-34000-20-21/28576 Мінфін уточнює: «Сума нарахованої амортизації об’єктів основних засобів, отриманих безоплатно, включається до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) зі збільшенням зносу основних засобів». Тобто нарахування амортизації основних засобів відображається записом за кредитом субрахунку 131 «Знос основних засобів» у кореспонденції не лише власне з рахунками обліку витрат (91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності»), а й рахунком 23 «Виробництво» залежно від функціонального призначення використання відповідних об’єктів основних засобів. Кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку з нарахування амортизації основних засобів, наведені в пп. «а» — «д» п. 24 додатку до Методрекомендацій № 561, підтверджують це.Одночасно з нарахуванням амортизації
в сумі, пропорційній нарахованій амортизації, щомісячно протягом строку корисного використання безоплатно отриманих об’єктів (крім землі та незавершених капітальних інвестицій) зменшується величина додаткового капіталу за дебетом субрахунку 424 та визнається дохід від безоплатно отриманих основних засобів відображенням за кредитом субрахунку 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів». Визнавати дохід зі зменшенням додаткового капіталу має також і комунальне підприємство — балансоутримувач майна комунальної власності. На цьому акцентує увагу й Мінфін в останньому абзаці листа від 23.10.2009 р. № 31-34000-20-21/28576.Слід зазначити, що сума зменшення додаткового капіталу, створення якого пов’язане з безоплатним отриманням основних засобів, ніколи не дорівнюватиме сумі нарахованої амортизації за такими об’єктами. Адже амортизація розраховується виходячи з величини вартості, що амортизується (відповідно до обраного методу амортизації), а при визнанні доходу за основу береться справедлива вартість за вирахуванням поточного податку на прибуток, що виник унаслідок операції з безоплатного отримання об’єктів основних засобів. Крім того, первісна вартість безоплатно отриманих основних засобів і сума додаткового капіталу можуть відрізнятися, зокрема, на суму витрат на транспортування, установку, монтування, налагодження, реконструкцію, модернізацію, а також переоцінку таких безоплатно отриманих необоротних активів. У результаті, хоча записи в бухгалтерському обліку і здійснюються одночасно, але в окресленій ситуації робляться вони на
різні суми, що не призведе зрештою до утворення дебетового сальдо на рахунку обліку додаткового капіталу. Це підтверджує Мінфін у листі від 07.04.2004 р. № 31-04200-05/1010/5700 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 57).Зверніть увагу: при вибутті безоплатно отриманих об’єктів основних засобів (у тому числі землі та незавершених капітальних інвестицій) залишок додаткового капіталу, що відноситься до таких об’єктів, повністю списується проводкою: Дт 424 — Кт 745.
Відображення описаних господарських операцій із безоплатного отримання об’єкта основних засобів у бухгалтерському обліку покажемо на умовному прикладі.
Приклад.
Підприємство отримало безоплатно об’єкт основних засобів — комп’ютер для використання у виробничих цілях. Справедлива вартість отриманого об’єкта складає 5000 грн.Витрати на доставку комп’ютера склали 120 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 20 грн.).
Підприємством установлено строк корисної експлуатації комп’ютера, що дорівнює 4 рокам (48 місяцям), метод амортизації — прямолінійний.
Тоді щомісячна сума амортизації вартості комп’ютера, що відноситься на витрати, складе:
(5000 грн. + 100 грн.) : 48 міс. = 106,25 грн./міс.
Щомісячна сума доходу, розрахована виходячи зі справедливої вартості комп’ютера за мінусом суми визнаного податку на прибуток у розмірі 1250 грн. (5000 грн. х 25 % : 100 %), дорівнюватиме:
(5000 грн. - 1250 грн.) : 48 міс. = 78,13 грн./міс.
Відображення операцій із безоплатного отримання об’єкта основних засобів
| № з/п | Зміст операції | Кореспондуючі рахунки | сума, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Перераховано попередню оплату вартості послуг з доставки об’єкта основних засобів | 371 | 311 | 120 |
| 2 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної) | 641 | 644 | 20 |
| 3 | Оприбутковано безоплатно отриманий об’єкт основних засобів за справедливою вартістю | 152 | 424 | 5000 |
| 4 | Нараховано поточний податок на прибуток зі справедливої вартості безоплатно отриманого об’єкта основних засобів (5000 грн. х 25 % : 100 %) | 424 | 641 | 1250 |
| 5 | Відображено отримання послуг з доставки об’єкта основних засобів | 152 | 631 | 100 |
| 6 | Списано податковий кредит з ПДВ | 644 | 631 | 20 |
| 7 | Здійснено залік заборгованостей | 631 | 371 | 120 |
| 8 | Уведено в експлуатацію об’єкт основних засобів за первісною вартістю (5000 грн. + 100 грн.) | 104 | 152 | 5100 |
| 9 | Нараховано амортизацію безоплатно отриманого об’єкта основних засобів у наступному місяці після введення його в експлуатацію | 23 | 131 | 106,25* |
| 10 | Відображено дохід пропорційно до суми нарахованої амортизації | 424 | 745 | 78,13* |
| 11 | Суму доходу списано на фінансовий результат | 745 | 793 | 78,13* |
| * Такі проводки слід робити щомісячно протягом строку експлуатації об’єкта основних засобів. | ||||
