Новий Розрахунок «сільгосп-частки» для ФСП
У сільгосппідприємств, що планують бути у 2010 році платниками фіксованого сільськогосподарського податку (ФСП), безумовно, викличе інтерес новий порядок Розрахунку так званої «сільгосп-частки» як критерію для права застосування цього режиму оподаткування.
Анатолій БОБРО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про ФСП
— Закон України «Про фіксований сільськогосподарський податок» від 17.12.98 р. № 320-XIV.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Положення № 658
— Положення про порядок стягнення та обліку фіксованого сільськогосподарського податку, затверджене постановою КМУ від 23.04.99 р. № 658.Інструкція № 291, План рахунків
— Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291.Інструкція № 141
— Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом МФУ від 01.07.97 р. № 141.Наказ № 752, Методрекомендації № 752
— наказ Мінагрополітики України «Про затвердження Розрахунку питомої ваги доходу від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки в загальній сумі валового доходу підприємства за попередній звітний (податковий) рік та Методичних рекомендацій щодо його складання» від 22.10.2009 р. № 752.Лист № 27572
— лист ДПАУ «Про затвердження Розрахунку питомої ваги доходу від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки в загальній сумі валового доходу підприємства за попередній звітний (податковий) рік та Методичних рекомендацій щодо його складання» від 11.12.2009 р. № 27572/7/15-0617.
Мінагрополітики
наказом № 752, що набрав чинності з 1 січня 2010 року, затвердило нову форму Розрахунку питомої ваги доходу від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки в загальній сумі валового доходу підприємства за попередній звітний (податковий) рік (далі — Розрахунок) та Методичні рекомендації щодо його складання (див. на с. 15 цього номера газети).Із цієї ж дати визнано таким, що втратив чинність,
наказ Мінагрополітики від 22.11.2007 р. № 818 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 99), яким було затверджено раніше чинну форму зазначеного Розрахунку. Разом із ним утратили актуальність і колишні Методрекомендації, що є додатком до листа Мінагрополітики від 26.11.2007 р. № 37-27-2-7/18792 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 101).Як бачимо, нові
Методрекомендації № 752 затверджено нормативним актом, тобто наказом № 752, а не доведені, як колишні, листом Мінагрополітики. Водночас слід зауважити, що багато пунктів Методрекомендацій № 752 та рядків нової форми Розрахунку збігаються з колишніми, у зв’язку з чим, вважаємо, немає необхідності в їх детальному висвітленні. Акцент зробимо тільки на новаціях.
Розрахунок базується на даних бухобліку
Як і раніше, при складанні Розрахунку «сільгосп-частки» підприємства сільського та рибного господарства незалежно від організаційно-правових форм і форм власності керуються
даними бухгалтерського обліку. Відображати операції в бухгалтерському обліку необхідно відповідно до Плану рахунків та Інструкції № 291 (зі змінами) або якщо підприємство веде облік за спрощеною формою — відповідно до спрощеного Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій суб’єктів малого підприємництва, затвердженого наказом Мінфіну від 19.04.2001 р. № 186.До речі, ДПАУ у своєму
листі № 27572 (див. на с. 31 цього номера газети) зазначає, що видання наказу № 752 пов’язане з унесенням Мінфіном змін та доповнень до Плану рахунків та Інструкції № 291 .Перейдемо безпосередньо до нової форми Розрахунку «сільгосп-частки», рухаючись від рядка до рядка.
Рядки 1.1 і 1.2
Як і раніше, до сільгоспдоходів належать дохід від реалізації готової продукції (кредитові обороти за
субрахунком 701, відповідні аналітичні рахунки продукції рослинництва і тваринництва) та дохід від реалізації довгострокових біологічних активів рослинництва і тваринництва.Зміна посилання на джерело інформації (зокрема, замість субрахунку 742 «Дохід від реалізації необоротних активів» слід використовувати кредитові обороти за
субрахунком 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів»), є наслідком внесення наказом МФУ від 05.03.2008 р. № 353 змін до Плану рахунків та Інструкції № 291 . Нагадаємо: на субрахунку 712 узагальнюється інформація про доходи від реалізації оборотних активів (виробничих запасів, малоцінних та швидкозношуваних предметів тощо), а також необоротних активів та груп вибуття, утримуваних для продажу. Зрозуміло, що зміна у порядку обліку, тобто застосування тих чи інших субрахунків бухобліку для відображення операцій з реалізації довгострокових біоактивів рослинництва та тваринництва, на величину «сільгосп-частки» не впливає.Те, що після згадки про довгострокові біоактиви з’явилося уточнення: «
які обліковуються за первісною вартістю», теж зрозуміло. Як відомо, на біологічні активи, не пов’язані із сільгоспдіяльністю (зокрема, утримувані для продажу), Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене наказом МФУ від 18.11.2005 р. № 790, не поширюється (п. 3 П(С)БО 30). До того ж, тут доречно нагадати й п. 2.2 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджених наказом МФУ від 29.12.2006 р. № 1315: біологічний актив визнається запасом, якщо він не використовується в сільгоспдіяльності та утримується для продажу або напрям його використання не визначено.
Рядок 2
Доходи від реалізації продукції рибництва відображаються та визначаються в колишньому порядку підсумовуванням кредитових оборотів за відповідними аналітичними рахунками субрахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції».
Рядок 3
При збереженні колишньої назви показника «Доходи, отримані від реалізації продукції, що вироблена із сировини власного виробництва та продуктів її переробки на власних підприємствах та на давальницьких умовах, незалежно від територіального розміщення переробного підприємства»
змінився порядок обчислення таких доходів.Як зазначено у графі 3 Розрахунку, для визначення показника цього рядка джерелом інформації є кредитові обороти субрахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції» аналітичні рахунки реалізації продуктів переробки (крім підакцизних товарів, за винятком виноматеріалів виноградних (коди згідно з УКТЗЕД 2204 29 — 2204 30), вироблених на підприємствах первинного виноробства для підприємств вторинного виноробства, які використовують такі виноматеріали для виробництва готової продукції) без ПДВ.
Раніше такої словесної конструкції: «
крім <...> за винятком», що фактично означає виняток у винятку, не було, отже, раніше до сільгоспдоходів не належали доходи від реалізації будь-яких підакцизних товарів. Тепер при розрахунку величини сільгоспдоходів слід ураховувати також і дохід, отриманий від реалізації зазначених виноматеріалів. Водночас звертаємо увагу на низку умов, яким такі виноматеріали повинні відповідати. Вони мають бути:по-перше, виноградні;
по-друге, вироблені на підприємствах первинного виноробства;
по-третє, реалізовані підприємствам вторинного виноробства;
по-четверте, використані підприємствами вторинного виноробства для виробництва їх готової продукції.
Тут доречно навести визначення використаних у зазначеній нормі термінів, які надано
Законом України «Про виноград та виноградне вино» від 16.06.2005 р. № 2662-IV.Підприємства первинного виноробства
— підприємства, які здійснюють переробку винограду, виробництво виноматеріалів, сусла або соку консервованого, концентрату виноградного соку, займаються витримкою виноматеріалів, а також утилізацією відходів виноробства (п. 37 ст. 1).Підприємства вторинного виноробства
— підприємства, що займаються витримкою, дообробкою виноматеріалів та розливом вин або тільки розливом вин у посуд відповідно до нормативних документів (п. 38 ст. 1).Отже, при дотриманні сільгосппідприємствами всіх перелічених умов віднесення доходів від реалізації виноматеріалів до сільгоспдоходів правомірно. До речі, буквальне прочитання зазначеної вище четвертої умови наштовхує на таку думку: щоб уникнути можливих непорозумінь з податківцями, сільгосппідприємствам — постачальникам виноматеріалів незайвим буде підстрахуватися внесенням записів до договорів з покупцями — підприємствами вторинного виноробства щодо цільового використання придбаних ними виноматеріалів — для виробництва їх готової продукції.
А от спосіб виробництва виноматеріалів не має значення. У назві показника графи 2 рядка 3 Розрахунку прямо зазначено, що такі виноматеріали може бути виготовлено як на власних підприємствах, так і на давальницьких умовах, незалежно від територіального розміщення переробного підприємства. Та й формулювання графи 3 рядка 3 Розрахунку зі словами «
на підприємствах» свідчить «за» можливість співпраці сільгосппідприємств зі сторонніми підприємствами первинного виноробства для виробництва виноматеріалів на давальницьких умовах.Цілком зрозуміло, що в разі переробки вирощеного власними силами винограду безпосередньо в себе на підприємстві, таке підприємство має статус і сільгосппідприємства, і підприємства первинного виноробства.
На це звертаємо увагу ще й тому, що у спільному
листі Мінагрополітики та ДПАУ від 30.06.2009 р. № 7661/5/15-0716, № 13661/7/15-0717, який є, по суті, реакцією на постанову КМУ від 10.06.2009 р. № 576 (згідно з якою до абзаців першого і п’ятого п. 4 Положення № 658 унесено доповнення щодо виноматеріалів, які розглядаються), зазначається, зокрема, таке: при реєстрації підприємств первинного виноробства, які реалізують виноматеріали за кодами 2204 29 — 2204 30, платниками ФСП починаючи з 2010 року слід урахувати вимоги щодо правильності визначення такими підприємствами питомої ваги доходу від реалізації сільгосппродукції власного виробництва та продуктів її переробки в загальній сумі валового доходу.Безумовно, це не можна розуміти як можливість застосування ФСП підприємствами, які мають лише один статус — підприємства первинного виноробства як переробника винограду. Адже у попередньому
абзаці цього ж листа недарма звертається увага на те, що відповідно до п. 1 ст. 2 Закону про ФСП осіб може бути зареєстровано як платників ФСП, якщо такі особи є сільськогосподарськими підприємствами.
Рядок 4
Як і раніше, рядок 4 заповнюють
тільки сільгосппідприємства, які протягом звітного року були утворені шляхом злиття, приєднання, перетворення, поділу або виділення. Лише ця категорія сільгосппідприємств у рік свого утворення має право на включення до Розрахунку супутніх послуг. Інші сільгосппідприємства будь-які послуги, у тому числі й сільськогосподарські, не мають права відносити до сільгоспдоходів.
Рядок 5
Поява в назві показника цього рядка слів «
та від надання супутніх послуг» не принципова, оскільки з формули визначення рядка 5, наведеної у графі 3 Розрахунку (як результат підсумовування рядків 1, 2, 3, і 4), і раніше все було цілком зрозуміло.
Рядок 6
На жаль, підказка у графі 3 Розрахунку про джерела інформації для заповнення рядка 6 не зазнала змін. Для визначення цього показника, як і раніше, слід підсумувати кредитові обороти за
субрахунками 791 «Результат операційної діяльності», 792 «Результат фінансових операцій», 793 «Результат іншої звичайної діяльності», 794 «Результат надзвичайних подій».Ми сподівалися, що Мінагрополітики врахує висновок його ж фахівця в консультації «Питома вага сільськогосподарської продукції визначається тільки за доходами» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 14): за рядком 6 «Загальна сума валового доходу підприємства» Розрахунку слід відображати суму кредитових оборотів за рахунком 79
тільки в кореспонденції з дебетом рахунків обліку доходів (70, 71, 72, 73, 74, 75).Як цілком справедливо зазначено в згаданій консультації, інші випадки кореспонденції кредиту рахунка 79 з дебетом інших рахунків, наприклад, із субрахунком 442 «Непокриті збитки» у порядку закриття рахунка 79 у разі, якщо за результатами діяльності за рік сільгосппідприємство зазнало збитків, не враховуються, оскільки ця облікова процедура не відображає суму, яка відповідала б критеріям визнання доходу відповідно до вимог
Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом МФУ від 29.11.99 р. № 290.Незважаючи на те що зазначену консультацію фахівця Мінагрополітики було видано в період дії колишньої форми Розрахунку, на нашу думку, нею слід керуватися і зараз.
Рядок 7.1
Як і раніше, джерелом інформації для визначення показника за рядком 7.1 є кредитові обороти за
рахунком 48 «Цільове фінансування і цільові надходження» (відповідні субрахунки), а якщо підприємство веде облік за спрощеною формою, то кредитові обороти відповідного субрахунку до рахунка 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів». Інакше кажучи, за цим рядком відображають суми одержаних з держбюджету коштів фінансової підтримки (доплати, дотації, субсидії тощо).Новацією є те, що, крім викладеного, ураховуються й кредитові обороти за відповідними субрахунками до
рахунка 70 «Доходи від реалізації», на аналітичних рахунках яких обліковуються суми ПДВ, що залишаються у розпорядженні суб’єктів спецрежиму оподаткування, установленого ст. 81 Закону про ПДВ.У зв’язку з цим насамперед слід відзначити
п. 81.2 ст. 81 Закону про ПДВ, яким установлено, що сума ПДВ, нарахована сільгосппідприємством на вартість поставлених ним сільгосптоварів (послуг), не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається у розпорядженні такого сільгосппідприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, а за наявності залишку такої суми податку — для інших виробничих цілей.Нагадаємо: згідно з
п. 13.2 Інструкції № 141 визначене за операціями зі спецрежимом оподаткування перевищення суми податкового зобов’язання з ПДВ над сумою податкового кредиту з ПДВ, що залишається у розпорядженні сільгосппідприємства, у бухгалтерському обліку відображається кореспонденцією за дебетом відповідного аналітичного рахунка до субрахунку 641 «Розрахунки за податками» та кредитом рахунка 70 «Доходи від реалізації».Не зовсім зрозуміло питання щодо
п. 81.4 ст. 81 Закону про ПДВ: при вивезенні сільгосптоварів (супутніх послуг) у митному режимі експорту сільгосппідприємство — виробник таких товарів (послуг) має право на бюджетне відшкодування ПДВ, сплаченого (нарахованого) постачальникам товарів (послуг), вартість яких уключається до складу виробничих факторів. Таке відшкодування здійснюється в загальному порядку. При цьому згідно з п. 13.4 Інструкції № 141 сума ПДВ, на яку сільгосппідприємство має право на бюджетне відшкодування, відображається в бухобліку аналогічною кореспонденцією (Дт субрах. 641 — Кт рах. 70).При формальному підході можна говорити, що і такі суми слід ураховувати при розрахунку показника за рядком 7.1. Адже вони також розглядаються як суми, що отримуються з держбюджету.
Сумніви виникають у зв’язку з тим, що при детальному розгляді (див. статтю «ПДВ-доходи (витрати) у бухобліку сільгосппідприємств — спецрежимників» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 20) з’ясовується, що ці так звані «експортні» ПДВ-доходи фактично вже враховано при визначенні рядка 18.1 спецдекларації з ПДВ, а отже, згідно зі згаданим
п. 13.2 Інструкції № 141 у бухгалтерському обліку їх уже відображено доходами як суми ПДВ, що залишаються у розпорядженні сільгосппідприємства. Відображення їх ще й окремо, на що вказує п. 13.4 Інструкції № 141, спричинить необґрунтоване, на наш погляд, задвоєння доходів. А оскільки в цьому випадку йдеться про суми, що зменшують загальний валовий дохід, наслідком цього стане збільшення відсоткового значення «сільгосп-частки». Отже, щоб уникнути можливих негативних наслідків, краще не ризикувати.
Рядок 7.2
Відносно заповнення рядка 7.2 звертаємо увагу на два моменти. По-перше,
дохід від реалізації іноземної валюти відображається незалежно від джерел її надходження. Раніше, як відомо, із загальної суми валового доходу виключалися кредитові обороти за субрахунком 711 лише в частині реалізації іноземної валюти, отриманої у вигляді кредитів.По-друге, як і раніше, слід дотримувати умову
цільового використання валюти — на розвиток сільськогосподарського виробництва (закупівлі насіння, поголів’я худоби, сільгосптехніки тощо).
Рядок 7.3
Порядок заповнення цього рядка не змінився. Як і раніше, у ньому відображаються
доходи від первісного визнання та від зміни вартості біологічних активів і сільгосппродукції, які обліковуються за справедливою вартістю.
Рядки 7.4 і 7.5
Наведена у графі 3 Розрахунку формула визначення цього рядка 7 поповнилася новими рядками 7.4 і 7.5. Тепер величина, на яку зменшують загальну суму валового доходу підприємства, крім доходів, що відображаються за рядками 7.1, 7.2 і 7.3, має включати також і суми доходів від:
—
реалізації основних засобів, які перебували на балансі підприємства більше 24 місяців до місяця, у якому здійснено їх продаж (рядок 7.4). Як джерело інформації приймаються кредитові обороти за субрахунком 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» у частині відповідного аналітичного рахунка, відкритого для відображення операцій з реалізації таких основних засобів. При цьому валовий дохід не коригується на суму перевищення ціни реалізації (без ПДВ) над залишковою вартістю основних засобів. Інакше кажучи, дохід від реалізації таких ОЗ, що відображається за рядком 7.4, обмежено величиною їх залишкової вартості. Не слід забувати і про «вік» реалізованих ОЗ — при перебуванні їх на балансі підприємства менше 24-місячного строку отриманий дохід не відображається за рядком 7.4, а отже, у цьому випадку не коригується загальна сума валового доходу підприємства;—
списаної кредиторської заборгованості, що виникла в ході операційного циклу після закінчення строку позовної давності (рядок 7.5).
Рядок 9
Формула визначення показника за цим рядком цілком зрозуміла із самої форми Розрахунку, тому немає сенсу її переказувати. Зауважимо лише, що величина цього показника відіграє роль перепустки до застосування сільгосппідприємствами ФСП. Якщо значення
більше 75 %, то воно має право бути платником ФСП, якщо дорівнює чи менше 75 % — підприємство сплачує податки на загальних підставах.Є один виняток: у випадках форс-мажорних обставин сільгосппідприємство не втрачає можливість застосовувати ФСП, оскільки до нього не застосовується вимога про дотримання 75 % критерію «сільгосп-частки».
Форс-мажорні обставини
Наведений у
п. 5.1 Методрекомендацій № 752 перелік документів, якими сільгосппідприємства можуть підтвердити факт непереборної сили, при збереженні раніше застосовуваних, поповнився новими документами:— рішеннями уповноважених органів іншої держави, які легалізовані консульськими установами України, про настання обставин непереборної сили чи стихійного лиха на території такої держави;
— висновками інших органів, уповноважених згідно із законодавством засвідчувати обставини форс-мажору.
У цьому ж пункті
Методрекомендацій № 752 зазначається, що спеціально для таких платників, які мають один з перелічених висновків (підтверджень) про наявність форс-мажорних обставин, вимога про перевищення 75 % питомої ваги доходу від реалізації продукції сільського та рибного господарства власного виробництва і продуктів її переробки в загальній сумі валового доходу підприємства за попередній звітний (податковий) рік не застосовується.Великою мірою, суть норми щодо незастосування 75 % критерію «сільськогосподарськості» до постраждалих від форс-мажору підприємств не змінилася.
Проте на її нову редакцію звертаємо увагу, бо в ній ідеться про наявність
одного висновку (підтвердження) про факт форс-мажорних обставин. Як відомо, у доведених листом колишніх Методрекомендаціях згадки про кількість висновків (підтверджень) не було, у зв’язку з чим важко було заперечувати думку Мінагрополітики, виражену в іншому його листі від 07.02.2008 р. б/№ . У разі підтвердження форс-мажорних обставин рішеннями Президента України про введення надзвичайної екологічної ситуації в окремих місцевостях України, затвердженими ВРУ, або рішеннями КМУ про визнання окремих місцевостей України потерпілими від повені, засухи, пожежі та інших видів стихійного лиха необхідно обов’язково мати ще підтвердження місцевого органу, який має право підтверджувати несприятливі умови (наприклад, лист обласного центру з гідрометеорології). До речі зауважимо, що положення цього листа Мінагрополітики продубльованоі в консультації фахівця цього ж відомства «Про визначення підприємства платником фіксованого сільськогосподарського податку за наявності форс-мажорних обставин» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 24).Оскільки нові
Методрекомендації № 752 мають більшу юридичну силу порівняно з листом, тепер Мінагрополітики, мабуть, не наполягатиме на отриманні сільгосппідприємствами від місцевих органів додаткових підтверджень фактів форс-мажорних обставин.На завершення можна зазначити, що внесені зміни в цілому, на наш погляд, сприятливі для сільгосппідприємств. З одного боку, вони розширюють можливість віднесення доходів до сільгоспдоходів, а з іншого — спричинюють зменшення розрахункового показника рядка 8 «Скоригований валовий дохід підприємства» Розрахунку, а отже, надають більше шансів сільгосппідприємствам бути платниками ФСП.
Сподіваємося, що ця стаття стане у нагоді вам, шановні читачі, при складанні Розрахунку «сільгосп-частки» за новою формою.
