Супутні послуги оподатковуються за нульовою ставкою не тільки в експортера
Суть спору
Платник ПДВ надав послуги з транспортної обробки та перевалки вантажу, який згодом було експортовано. Оскільки такі послуги включаються до митної вартості товару, платник
нарахував ПДВ за нульовою ставкою, хоча експортером було інше підприємство. Саме застосування цієї нульової ставки й стало каменем спотикання: податківці донарахували ПДВ унаслідок чого суму бюджетного відшкодування було зменшено.
Позиція податкового органу
У своїх діях податківці керувалися такою логікою. Дійсно, послуги, що включаються до митної вартості експортованого товару та є супутніми такому експорту, обкладаються ПДВ за нульовою ставкою. Проте ця
нульова ставка може застосовуватися тільки самим експортером. Оскільки платник не експортував товар, то він не мав права на застосування нульової ставки. Така позиція підтверджується низкою листів ДПАУ (від 20.04.2005 р. № 3328/6/15-2315; від 30.12.2005 р. № 26268/7/16-1117 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 21), від 15.12.2005 р. № 25017/7/16-1517-26).
Вирішення справи судом
Суд прийняв рішення
на користь платника ПДВ. Причому підтримка була на всіх етапах судового розгляду. Основний аргумент такий: оскільки резидент-експортер уключив вартість таких послуг до митної вартості товару, що експортувався, то постачальник таких послуг має право на нульову ставку.
Думка редакції
Питання щодо оподаткування супутніх послуг виникло одразу після набуття чинності
Законом України від 25.03.2005 р. № 2505-IV. Саме завдяки цьому документу в Законі про ПДВ з’явилася норма, згідно з якою при експорті товарів і супутніх такому експорту послуг застосовується нульова ставка. Щодо застосування цієї ставки позиції фахівців розділилися.Одні вважають, що нульову ставку може застосовувати особа, яка безпосередньо поставляє такі послуги. Така позиція головним чином ґрунтується на логіці: якщо припустити, що нульова ставка за супутніми послугами застосовується тільки експортером, то
навіщо взагалі про них згадувати в п. 6.2 Закону про ПДВ, адже й так зрозуміло, що їх у складі вартості відвантажуваних товарів буде обкладено за нульовою ставкою. Більше того, експортер узагалі не поставляє ці послуги, він поставляє товар. Як же він може застосовувати нульову ставку за послугами? Та й у самому п. 6.2 Закону про ПДВ ніде не зазначено, що такі послуги має бути поставлено самим експортером.Водночас інші фахівці вважають, що особа, яка безпосередньо поставляє послуги, не вписується в межі
п.п. 6.2.1 Закону про ПДВ, тобто нульова ставка застосовується тільки експортером. Основний аргумент такий: ці послуги формують митну вартість товару саме в експортера. Цей факт буде підтверджено декларацією митної вартості, яку, до речі, буде оформлено на нього, а не на безпосереднього постачальника послуг. Не виключено, що сам постачальник послуг може й не знати про подальшу експортну долю товару. Саме такої позиції дотримуються вже тривалий час податківці . Та й Мінфін у листі від 04.05.2005 р. № 31-17320-2-4/3105 схилявся до такого розуміння п. 6.2 Закону про ПДВ. В оподаткуванні послуг особа, яка їх поставляє, має керуватися п. 6.5 Закону про ПДВ і залежно від характеру вони будуть або потрапляти до об’єкта оподаткування (якщо місце поставки буде на території України, це траплятиметься найчастіше) або не обкладатимуться ПДВ (якщо місце поставки — зарубіжжя).Це означає, що послуги, допоміжні транспортним (завантаження, розвантаження, перевантаження), обкладатимуться ПДВ за ставкою 20 %, оскільки місце їх фактичного надання — територія України (
абз. «г» п. 6.5 Закону про ПДВ); транспортні послуги також потрапляють до об’єкта оподаткування (абз. «а» п. 6.5 Закону про ПДВ), але обкладатися будуть за ставкою 0 % з причини спеціальної норми щодо міжнародних транспортних послуг (п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ); якщо покупцем усіх інших супутніх послуг, перерахованих у ст. 274 МКУ, буде резидент-експортер, то вони також обкладатимуться за ставкою 20 % (якщо немає іншої спеціальної норми).Суди згодні з першими
. Причому, як випливає із цього судового рішення, такої позитивної для платника податків думки дотримується, по-перше, найвища судова інстанція, а по-друге, її думка відрізняється завидною сталістю (аналогічну постанову було винесено ВСУ 12.09.2006 р., а також 17.03.2009 р. у справі № 21-2021во08). Та й суди нижчого рівня підтримують платників податків (постанова ВГСУ від 18.01.2006 р. у справі № 22/296-05-7660). Тому якщо підприємство вирішило застосовувати нульову ставку, то воно цілком може розраховувати на підтримку в суді. Але в цьому випадку слід чітко розуміти, що спір за нульову ставку гарантовано переноситься до зали судових засідань, адже позиція податківців також відрізняється сталістю.
Матеріал підготував Михайло Вишневський,
економіст-аналітик
ВЕРХОВНИЙ СУД УКРАЇНИ
КОЛЕГІЯ СУДДІВ СУДОВОЇ ПАЛАТИ В АДМІНІСТРАТИВНИХ СПРАВАХ
ПОСТАНОВА
від 24 березня 2009 року
Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України <...>
встановила:У серпні 2006 року ТОВ звернулося з позовними вимогами до СДПІ про визнання недійсним її податкового повідомлення-рішення від 17 серпня 2006 року <...> про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за травень 2006 року на <...> грн., прийнятого у зв’язку із завищенням зазначеної суми, заявленої до бюджетного відшкодування внаслідок застосування позивачем нульової ставки з ПДВ
до наданих супутніх послуг при експорті товарів нерезидентом.Підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення стали висновки Акта від 15 серпня 2006 року <...> про результати виїзної позапланової документальної перевірки ТОВ СП «Н», згідно з яким, останнє неправомірно, в порушення положень статей 1, 3, 6 Закону України від 3 квітня 1997 року № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (далі — Закон № 168/97-ВР),
віднесло до обсягу експортних операцій вартість послуг із транспортної обробки і перевалки зернових вантажів, які надавалися нерезиденту, та оподаткувало їх за нульовою ставкою. Це, на думку податкового органу, призвело до збільшення від’ємного або зменшення позитивного значення з податку на додану вартість та, як наслідок, до завищення суми бюджетного відшкодування.Господарський суд <...> позов задовольнив.
Одеський апеляційний господарський суд ухвалою від 21 листопада 2006 року, залишеною без змін ухвалою Вищого адміністративного суду України від 5 грудня 2007 року, рішення суду першої інстанції залишив без зміни з виключенням із його мотивувальної частини окремих положень.
У скарзі до Верховного Суду України СДПІ, посилаючись на неоднакове та неправильне в цій справі застосування судом касаційної інстанції положень статей 1, 3 та 6 Закону № 168/97-ВР, просить скасувати судові рішення судів всіх інстанцій та прийняти нове рішення — про відмову ТОВ СП «Н» у задоволенні позову.
<...>
Заслухавши представників сторін, перевіривши за матеріалами справи наведені у скарзі та запереченні проти неї доводи, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України вважає, що
скарга не підлягає задоволенню виходячи із такого.Відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону № 168/97-ВР об’єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, в тому числі операції з передачі права власності на об’єкти застави позичальнику (кредитору) для погашення заборгованості заставодавця, а також з передачі об’єкта фінансового лізингу у користування лізингоотримувачу (орендарю).
Згідно із пунктами 6.1, 6.2 статті 6 Закону № 168/97-ВР об’єкти оподаткування, визначені статтею 3 цього Закону, за винятком операцій, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка згідно з цим Законом, оподатковуються за ставкою 20 відсотків. Податок становить 20 відсотків бази оподаткування, визначеної статтею 4 цього Закону, та додається до ціни товарів (робіт, послуг).
При експорті товарів та супутніх такому експорту послуг ставка податку становить «0» відсотків до бази оподаткування.В силу вимог пункту 1.14 Закону № 168/97-ВР супутні послуги — послуги, вартість яких включається відповідно до норм митного законодавства до митної вартості товарів, що експортуються або імпортуються.
Статтями 259, 260 Митного кодексу України встановлено, що митна вартість товарів — це заявлена декларантом або визначена митним органом ціна, що була сплачена або підлягає сплаті за товари, які переміщуються через митний кордон України, і обчислюється на момент перетинання товарами митного кордону України.
Статтею 274 Митного кодексу України визначено, що митна вартість товарів, що вивозяться (експортуються) з України на підставі договору купівлі-продажу або міни, визначається на основі ціни, яку було фактично сплачено або яка підлягає сплаті за ці товари на момент перетинання митного кордону України.
До митної вартості товарів, що вивозяться (експортуються), також включаються фактичні витрати, якщо вони не були раніше до неї включені: а) на навантаження, вивантаження, перевантаження, транспортування та страхування до пункту перетинання митного кордону України; б) комісійні та брокерські винагороди; в) ліцензійні та інші платежі за використання об’єктів права інтелектуальної власності, які покупець повинен прямо чи побічно здійснити як умову продажу (експорту) товарів, що оцінюються.
Судами встановлено, що послуги з транспортної обробки і перевалки зернових вантажів, що належали резидентам-експортерам, на судна нерезидента, ТОВ СП «Н» (виконавець) здійснювало на виконання договорів від 2 вересня 2005 року <...> та від 27 березня 2006 року <...> укладених з «Н», Нідерланди, «A», Невіс.
Акти передачі-прийому виконаних робіт, довідки, а також вантажно-митні декларації підтверджують вартість та обсяг послуг наданих нерезиденту через перевантажувальний термінал, та включення їх вартості безпосередніми резидентами-експортерами до митної вартості товарів, які експортуються
.Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про те, що
вказані послуги з транспортної обробки та перевалки товарів, які експортуються є супутніми такому експорту, а включення декларантом до вантажно-митної декларації їх вартості, як складової митної вартості експортованого товару дає підстави для оподаткування цих послуг відповідно до пункту 6.2 Закону № 168/97-ВР за нульовою ставкою.За таких обставин суди всіх інстанцій застосували норми матеріального права та вирішили спір правильно, тому рішення, ухвалені судами, підлягають залишенню без змін.
Керуючись частиною 2 статті 244 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України
постановила:Відмовити Спеціалізованій державній податковій інспекції по роботі з великими платниками податків <...> в задоволенні скарги.
<...>
