Про визнання умовного продажу товарних залишків, відображених у спецдекларації з ПДВ
Лист Державної податкової адміністрації України від 23.10.2009 р. № 23375/7/16-1517-14
Державна податкова адміністрація України розглянула лист <...> щодо необхідності визнання суб’єктом спеціального режиму оподаткування умовного продажу стосовно товарних залишків або основних фондів, щодо яких податковий кредит відображався в спеціальній податковій декларації з податку на додану вартість (скороченій) у разі анулювання його реєстрації як платника податку на додану вартість і повідомляє.
Відповідно до п. 9.8 ст. 9 Закону України «Про податок на додану вартість» (далі — Закон) платник податку, в обліку якого на день анулювання реєстрації знаходяться товарні залишки або основні фонди, стосовно яких був нарахований податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах, зобов’язаний визнати умовний продаж таких товарів за звичайними цінами та відповідно збільшити суму своїх податкових зобов’язань за наслідками податкового періоду, протягом якого відбувається таке анулювання.
Враховуючи зазначене, платник податку
— суб’єкт спеціального режиму оподаткування, в обліку якого на день анулювання реєстрації його платником податку на додану вартість знаходяться товарні залишки або основні фонди, стосовно яких був нарахований податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах та відображений в податковій декларації, за якою проводяться розрахунки з бюджетом, і в спеціальній податковій декларації з податку на додану вартість (скороченій), зобов’язаний визнати умовний продаж таких товарів за звичайними цінами та відповідно збільшити суму своїх податкових зобов’язань і відобразити їх в податковій декларації, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом, за наслідками податкового періоду, протягом якого відбувається таке анулювання.
Заступник голови О. Любченко
коментар редакції
Анулювання реєстрації платника ПДВ
та умовний продаж спецрежимних товарів
Лист щодо спецрежимних платників ПДВ, що коментується, на нашу думку, справедливий тільки частково. Неважко помітити, що у висновку ДПАУ фактично переказано наведений перед цим п. 9.8 ст. 9 Закону про ПДВ, але вже з доповненнями податківців (розміщеними всередині законодавчої норми), із згадками (виділено нами в листі, що коментується,
напівжирним курсивом), зокрема, про:—
суб’єкта спецрежиму оподаткування;— податковий кредит (далі — ПК), відображається в
деклараціях з ПДВ: загальній (бюджетній) і спеціальній (скороченій);—
податкові зобов’язання (далі — ПЗ) за операціями умовного продажу, що відображаються в загальній (бюджетній) декларації з ПДВ.Таке формулювання, як ми розуміємо, покликане створити видимість правомірності
фіскального висновку податківців: — нарахування ПЗ щодо умовного продажу товарних залишків чи основних фондів (ОЗ) слід відображати тільки в загальній (бюджетній) декларації, незалежно від виду декларації, в якій було відображено «вхідний» ПДВ у складі ПК.Проте в п. 9.8 ст. 9 Закону про ПДВ говориться тільки, власне, про визнання умовного продажу та нарахування ПЗ, у ньому немає ані слова про порядок їх відображення. Скажемо більше: на сьогодні
жоден нормативний акт (зауважимо, листи до таких не належать), прямо не регламентує порядок вибору виду декларації з ПДВ для відображення ПЗ при умовному продажу товарних залишків та ОЗ.Оскільки цей пункт вимагає нарахування ПЗ, то щодо спецрежимної діяльності доречно пригадати сказане ДПАУ в листі від 10.08.2006 р. № 15190/7/16-1417. Якщо сільгосптоваровиробниками одночасно здійснюються операції, за якими має бути проведено розрахунки з бюджетом із відображенням у декларації з ПДВ за повною формою та за якими суми ПДВ відображаються в декларації за скороченою формою, з одночасним використанням одних і тих самих товарів (послуг),
розподіл сум ПДВ, що належать до складу ПК таких операцій, необхідно здійснювати залежно від частини використання таких товарів у кожній із зазначених категорій операцій, за результатами яких складається окремий вид декларацій за правилами, визначеними п.п. 7.4.3 ст. 7 Закону про ПДВ. Зі сказаного ДПАУ цілком очевидно випливає й зворотна залежність: податкові зобов’язання, у тому числі й у разі умовного продажу товарних залишків та ОЗ, підлягають відображенню за такими самими правилами, тобто в тому ж виді декларації, в якому й було відображено суми «вхідного» ПДВ у складі податкового кредиту.Зрозуміло, щодо
ПК, відображеного суб’єктом спецрежиму ПДВ у загальній декларації, думка ДПАУ про нарахування умовно-продажних ПЗ та про їх відображення в цій декларації (загальній) у разі анулювання його реєстрації як платника ПДВ, оспорювати не доводиться.Водночас, сьогоднішній висновок ДПАУ свідчить про те, що вона не бачить принципової різниці між ПК, відображеним в одному випадку в загальній, а в іншому — у спеціальній деклараціях з ПДВ. З таким підходом ми не можемо погодитися. На наш погляд, у цьому випадку не може йтися про жодні компенсаційні нарахування бюджетно-направлених ПЗ, у чому, власне, й полягає ідейна спрямованість умовного продажу.
У разі
відображення в загальній (бюджетній) декларації з ПДВ ПЗ щодо умовного продажу товарних залишків та ОЗ, що використовуються у спецрежимній діяльності (як це зазначає ДПАУ), доречно говорити вже не про компенсацію (нарахованого ПК нарахуваннями ПЗ), а про перетворення не відшкодовуваного з бюджету спецрежимного ПК на цілком реальні бюджетно-спрямовані ПЗ. Причому тут виявляється «задвоєння» податкового навантаження внаслідок:—
відсутності бюджетно-відшкодовуваного податкового кредиту;—
нарахування податкових зобов’язань за загальною декларацією.Більше того, для сільгосппідприємств на загальній системі оподаткування пропонований ДПАУ порядок відображення ПЗ тільки в загальній декларації з ПДВ
може бути здатний спричинити негативні наслідки і відносно сплати податку на прибуток. Як відомо, визначений по спецдекларації результат відноситься або на валові доходи або на валові витрати. Отже, відображений у спецдекларації ПК зменшив об’єкт обкладення податком на прибуток, який унаслідок цього не буде збільшено на суму ПЗ за умовним продажем «спецрежимних» товарних залишків та ОЗ.Із цього випливає, що платник у будь-якому разі може виявитися винним: відобразив такі ПЗ у загальній декларації — претензії можуть висунути податківці — «прибутковці», не відобразив — «ПДВшники». Адже все вирішується просто і, головне, на наш погляд, правильно — ПЗ відображати у спецдекларації.
Анатолій Бобро
