Щодо оподаткування ПДФО єдиноподатників при порушенні умов спрощеної системи оподаткування
Лист Вищого адміністративного суду України від 15.06.2010 р. № 889/11/13-10
У зв’язку з виникненням у судовій практиці питань, пов’язаних із застосуванням підпункту 9.12.1 пункту 9.12 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» та статті 6 Указу Президента України від 3 липня 1998 року № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» (далі — Указ), у разі перевищення обсягу виручки, встановленої Указом, на підставі пункту 3 частини першої статті 39 Закону України «Про судоустрій України», в порядку надання методичної допомоги Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне повідомити таке.
Згідно з підпунктом 9.12.1 пункту 9.12 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» оподаткування доходів, отриманих фізичною особою від продажу товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також фізичною особою, яка сплачує ринковий збір, здійснюється за правилами, встановленими спеціальним законодавством із цих питань, з урахуванням норм цього пункту.
Таким спеціальним законодавством, зокрема, є Указ, яким запроваджено спеціальний режим оподаткування, обліку та звітності, спрямований на підтримку суб’єктів малого підприємництва.
Положеннями статті 1 зазначеного Указу передбачено, що спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується, у тому числі, для фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їхніх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. гривень.
Отже, реалізація права суб’єкта малого підприємництва на запровадження спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності залежить від виконання останнім установлених Указом вимог.
При цьому єдиний податок сплачується виключно з доходів, одержаних фізичною особою — суб’єктом підприємницької діяльності з додержанням вимог Указу, зокрема, якщо виручка платника єдиного податку за рік не перевищує 500 тис. гривень.
Водночас порушення умов запровадження спрощеної системи оподаткування, визначених статтею 1 Указу, у тому числі перевищення граничного обсягу виручки за рік, є юридичним фактом, який виключає можливість застосування до суб’єкта малого підприємництва правил оподаткування, передбачених для платників єдиного податку.
Приписами статті 6 Указу визначено, що суб’єкт малого підприємництва, який сплачує єдиний податок, не є платником податку на доходи фізичних осіб, оскільки вказаний податок сплачується ним у складі єдиного податку.
Відповідно до статті 2 цього Указу фізична особа, зареєстрована як платник єдиного податку, сплачує такий податок за ставкою, встановленою місцевими радами за місцем державної реєстрації платника, залежно від виду його діяльності. При цьому, лише за умов додержання приписів зазначеного Указу, доходи, отримані від здійснення підприємницької діяльності, що обкладаються єдиним податком, не включаються до складу сукупного оподатковуваного доходу за підсумками звітного року такого платника податку та осіб, що перебувають з ним у трудових відносинах, а сплачена сума єдиного податку є остаточною і не включається до перерахунку загальних податкових зобов’язань як самого платника податку, так і осіб, які перебувають з ним у трудових відносинах, включаючи членів його сім’ї, які беруть участь у підприємницькій діяльності.
Зважаючи на викладене,
несплата податку з доходів фізичних осіб, як це передбачено для платників єдиного податку, можлива лише в разі дотримання суб’єктом малого підприємництва умов перебування на спрощеній системі оподаткування. Зазначене стосується також і відповідності граничного обсягу виручки платника єдиного податку розмірам, визначеним Указом.Згідно зі статтею 5 Указу
в разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).У той же час зазначений Указ не містить положень, які б регулювали питання оподаткування сум, що перевищують граничний обсяг виручки, встановлений законодавцем.
За таких обставин
оподаткування доходів, отриманих платником єдиного податку з порушенням умов перебування на спрощеній системі оподаткування, повинно здійснюватися із застосуванням правил загальної системи оподаткування .Отже, надавати правову оцінку висновкам податкової інспекції про наявність підстав для нарахування суб’єкту малого підприємництва — платнику єдиного податку податкових зобов’язань з податку з доходів фізичних осіб із сум, що перевищують граничний обсяг виручки, судам необхідно з урахуванням загальних принципів, закріплених у Конституції України та Законі України «Про систему оподаткування», виключно якими встановлюються засади податкових відносин в Україні, а також Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб».
При цьому адміністративним судам слід ураховувати, що
сума виручки платника єдиного податку-комісіонера від продажу товарів, що передані йому на реалізацію комітентом, у повному обсязі зараховується до складу виручки такого платника-комісіонера. Відтак, ця сума враховується при визначенні граничного обсягу виручки, при перевищенні якого суб’єкт малого підприємництва втрачає право перебувати на спрощеній системі оподаткування.ЦЦей лист пропонуємо довести до відома суддів апеляційного та окружних адміністративних судів апеляційного округу для врахування при здійсненні правосуддя.
Голова суду О. Пасенюк
коментар редакції
Перевищення граничного розміру
виручки обкладається податком з доходів
Як відомо, податківці вважають, якщо фізособа-єдиноподатник порушила один із критеріїв, визначених Указом № 727, а саме перевищила встановлений розмір виручки, то таке
перевищення слід обкладати податком з доходів за правилами, передбаченими розділом IV Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.92 р. № 13-92 (див., наприклад листи ДПАУ від 04.09.2008 р. № 8352/Х/17-0714, від 13.08.2007 р. № 4005/г/17-0715). Отже, із суми перевищення слід сплатити податок з доходів так, як сплачує цей податок підприємець, який перебуває на загальній системі оподаткування.Водночас із самого Указу № 727 однозначно випливає, що платник єдиного податку, який порушив хоча б одну з умов перебування на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності (обсяг виручки, чисельність працівників), має
з наступного звітного періоду (кварталу) перейти на загальну систему. Власне, це й є санкція за порушення норм Указу. При цьому само собою зрозуміло, що до кінця кварталу, в якому відбулося порушення, така особа може допрацювати на єдиному податку.Донедавна платникам податків у разі спорів з податківцями доводилося
звертатися до суду. І досить часто суди захищали платника податків (див., наприклад, ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 22.01.2009 р. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 4). Однак з виходом цього листа ВАСУ ситуація, найімовірніше, зміниться, причому на гірше для платників податків. У ключовому абзаці листа зазначено, що Указ № 727 не містить положень, які б регулювали питання оподаткування сум, що перевищують граничний обсяг виручки, а отже, оподаткування сум перевищення має здійснюватися із застосуванням правил загальної системи оподаткування. Судячи з усього, ВАСУ натякає на той же розділ IV Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.92 р. № 13-92. Це перший негативний висновок цього листа.Другий висновок полягає у фіскальній позиції щодо визначення
виручки фізособи-комісіонера, який перебуває на спрощеній системі оподаткування. Як і треба було очікувати, ВАСУ слідом за ВСУ (див. постанову ВСУ від 19.01.2010 р. № 10/01 на с. 46 цього номера) указує, що комісіонер для цілей перебування на спрощеній системі повинен ураховувати виручку від продажу товару, що належить комітенту. Виходить, що і в цьому питанні платникам податків не варто розраховувати на підтримку судів.
Дмитро Костюк