Коли став «малюком»…
як учинити з відстроченими податками
Перехід до складання фінансової звітності у скороченому форматі пов’язаний для суб’єктів малого підприємництва з низкою проблем щодо відображення залишків раніше визнаних відстрочених податків.
Про підхід Мінфіну до вирішення цього питання та наше бачення цієї ситуації йтиметься у запропонованій статті.
Тетяна ВОЙТЕНКО, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Документи статті
Закон про бухоблік
— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.Закон
№ 2063 — Закон України «Про державну підтримку малого підприємництва» від 19.10.2000 р. № 2063-III.Інструкція № 291
— Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.П(С)БО 1
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87.П(С)БО 6
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.05.99 р. № 137.П(С)БО 17
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2000 р. № 353.П(С)БО 25
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 р. № 39.Лист № 8144
— лист Міністерства фінансів України від 14.04.2010 р. № 31-34000-20-27/8144 (див. с. 18).
Спершу нагадаємо, що
скорочену за показниками фінансову звітність у складі Балансу та Звіту про фінансові результати передбачено ч. 3 ст. 11 Закону про бухоблік лише для суб’єктів малого підприємництва. При цьому право на складання звітності у скороченому обсязі підприємство може набути тільки у випадку, коли за результатами діяльності за минулий рік його визнано суб’єктом малого підприємництва відповідно до чинного законодавства (п. 2 П(С)БО 25). Як зазначено в листі Мінфіну від 16.05.2008 р. № 31-34000-10-10/17931, «чинним законодавством» у цьому випадку є Закон № 2063 , який установлює два необхідні для такого визнання критерії: показник середньооблікової кількості працюючих за звітний період (календарний рік) не повинен перевищити 50 осіб, а обсяг валового доходу від реалізації продукції (робіт, послуг) за той же звітний рік не повинен перевершити 70 млн грн.Так-от, підприємства, в яких
за підсумками минулого звітного року додержувалися обидві умови одночасно, з початку наступного календарного року (за I квартал та подальші періоди) мають право подавати скорочену фінансову звітність, безумовно, якщо за підсумками діяльності за I квартал або ж I півріччя поточного звітного року вони не вийдуть за межі таких законодавчо встановлених критеріїв (п. 2 П(С)БО 25). Тобто замість шести форм, що формують сьогодні склад повної фінансової звітності (форма № 1 «Баланс», форма № 2 «Звіт про фінансові результати», форма № 3 «Звіт про рух грошових коштів», форма № 4 «Звіт про власний капітал», форма № 5 «Примітки до річної фінансової звітності», форма № 6 «Додаток до приміток до річної фінансової звітності «Інформація за сегментами»), таким підприємствам треба буде подавати всього одну — Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва у складі Балансу (форма № 1-м) та Звіту про фінансові результати (форма № 2-м).Водночас такий перехід потребує проведення відповідних процедур з перенесення показників із одних форм звітності до інших. А точніше, трансформації підлягають не всі форми повної фінансової звітності, а лише Баланс та Звіт про фінансові результати. Зокрема, вихідні (завершальні) показники форми № 1 має бути трансформовано у вступні (початкові, вхідні) для форми № 1-м, а у графі 4 форми № 2-м наведено порівнянні зі звітними дані за аналогічний період року, що передує переходу.
І от тут саме виникають запитання.
У чому суть
Ніхто не заперечуватиме, що позитивним моментом переходу на скорочений формат фінансової звітності (поряд із мінімальною кількістю заповнюваних форм, що входять до її складу) є також
відсутність необхідності ведення обліку відстрочених податків на прибуток — відстрочених податкових активів (далі — ВПА) та відстрочених податкових зобов’язань (далі — ВПЗ). Такий висновок випливає з положень п. 43 П(С)БО 25, який приписує відображати у статті «Податок на прибуток» (рядок 170) Звіту про фінансові результати за формою № 2-м суму податку на прибуток, що згідно з П(С)БО 17 визначається в розмірі поточного податку на прибуток (тобто без урахування відстрочених податків). Поточний же податок на прибуток є не що інше, як податок на прибуток, розрахований у звітному періоді відповідно до податкового законодавства (п. 3 П(С)БО 17). Інакше кажучи, у формі № 2-м наводиться обчислена за правилами податкового обліку та відображена в декларації з податку на прибуток підприємства величина податку на прибуток. Це підтверджує й п. 27 Методичних рекомендацій з перевірки порівнянності показників фінансової звітності, затверджених наказом Мінфіну від 22.12.2008 р. № 1524 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 5).Про незастосування норм
П(С)БО 17 суб’єктами господарювання, які відповідають критеріям суб’єкта малого підприємництва (і платниками податку на прибуток у тому числі), висловився начальник Управління методології бухгалтерського обліку Мінфіну В. М. Пархоменко в консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2010, № 6, с. 8.Саме внаслідок неведення суб’єктами малого підприємництва обліку відстрочених податків на прибуток Баланс за формою № 1-м не містить спеціальних рядків для відображення в ньому залишків сум ВПА та ВПЗ. Тим часом, якщо підприємство подавало у звітному році, що передував переходу, фінансову звітність у повному обсязі, то воно зобов’язане було розраховувати відстрочені податки, керуючись вимогами
П(С)БО 17, та відповідно відображати їх у відведених для цього рядках 060 «Відстрочені податкові активи» або 460 «Відстрочені податкові зобов’язання» Балансу за формою № 1. Саме щодо таких залишків відстрочених податків, що значаться на кінець останнього дня минулого календарного року (тобто на 31.12), підприємствам, які набули статусу суб’єкта малого підприємництва, необхідна ясність: повинні ці відстрочені податки знайти відображення у скороченій фінансовій звітності, чи вони підлягають списанню.
Що пропонує Мінфін
Думку Мінфіну щодо питання відображення у звітності суб’єктами малого підприємництва відстрочених податків, що значаться на початок року, викладено в
листі № 8144. Так, у разі переходу суб’єкта господарювання на застосування П(С)БО 25 ВПА або ВПЗ, що є в нього на початок року такого переходу, слід, з точки зору Мінфіну, відобразити за графою 3 Балансу форми № 1-м відповідно у статті 070 «Інші необоротні активи» або 480 «Довгострокові зобов’язання».Подальші дії, запропоновані Мінфіном, полягають дослівно в такому: «
Сальдо рахунків 17 «Відстрочені податкові активи» і 54 «Відстрочені податкові зобов’язання» підлягають згортанню взаємною кореспонденцією цих рахунків у першому місяці переходу із відображенням різниці на рахунку 85 «Інші затрати» першого кварталу року, у якому здійснено перехід на застосування Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25, що у подальшому не надає підстав для їх включення до рядків 070 і 480 за графою 4».Розберемося з цим докладніше. Отже, перше, що згідно з позицією Мінфіну слід зробити підприємству, що стало малим, — так це згорнути взаємною кореспонденцією сальдо рахунків 17 і 54 у першому місяці переходу на застосування
П(С)БО 25.Слід зауважити, що Мінфін не вперше говорить про те, що на рахунках обліку ВПА і ВПЗ можуть одночасно значитися сальдо. Щоб не бути голослівними, процитуємо витяг із
листа від 02.12.2002 р. № 053-19156: «…якщо на дату балансу сальдо на рахунку обліку відстрочених податкових активів перевищує сальдо на рахунку обліку відстрочених податкових зобов’язань, то різниця наводиться в рядку 060 Балансу».Отже, з позиції Мінфіну виходить, що в бухгалтерському обліку обидва рахунки обліку відстрочених податків (і 17, і 54) можуть мати залишки, а от у Балансі на відповідну звітну дату буде відображено або ВПА (за рядком 060 «Відстрочені податкові активи»), або ВПЗ (за рядком 460 «Відстрочені податкові зобов’язання»). Інакше кажучи, Мінфін трактує приписи
п. 17 П(С)БО 17 про необхідність згортання величини ВПА і ВПЗ, якщо сплата податку на прибуток контролюється тим самим податковим органом (а для одного платника податку на прибуток так воно і є), виключно для цілей заповнення Балансу. При цьому уточнимо, що згортання відстрочених податків полягає у визначенні різниці між сумою визнаних ВПА та сумою визнаних ВПЗ і відповідно відображенні в Балансі чогось одного. Як це зробити практично, наочно показує наведений у додатку до П(С)БО 17 приклад 6. І тільки в консолідованому Балансі не дозволяється взаємозалік ВПА і ВПЗ, оскільки підприємства, на основі фінансової звітності яких складається консолідована звітність, відносяться до компетенції різних податкових органів.На наш погляд, за підсумками розрахунку відстрочених податків сальдо за рахунками
17 і 54 усе ж повинні згортатися і вже на їх основі в Балансі відображатиметься один показник — відстрочені податкові активи або відстрочені податкові зобов’язання. Непрямим підтвердженням цьому є допустима кореспонденція рахунків для отримання згорнутого результату ВПА і ВПЗ, визначена Інструкцією № 291: Дт 54 — Кт 17.Ще одне запитання, яке виникає після прочитання
листа № 8144, пов’язане з вказівкою Мінфіну на застосування для відображення різниці значень залишків рахунків 17 і 54 саме витратного рахунка обліку (85 «Інші затрати»). Цілком очевидно, що далеко не в усіх підприємств на момент переходу до скороченого обсягу фінзвітності в Балансі буде відображено ВПА, які може бути списано до складу витрат. Існує достатня кількість підприємств, у формі № 1 яких показані саме ВПЗ. А всім відомо, що рахунок їх обліку 54 є пасивним, що має кредитове сальдо, яке ніяк не може бути списане у витрати. Для цих цілей необхідний рахунок обліку доходів.Крім того, якщо підприємства діятимуть згідно з рекомендаціями, наданими в
листі № 8144, то дотримання якісних характеристик фінансової звітності, установлених П(С)БО 1, навряд чи можливе. Адже неодмінною умовою переходу з повної за обсягом фінансової звітності на скорочений її варіант є забезпечення порівнянності показників двох форматів звітності. Таку вимогу висуває п. 17 П(С)БО 1, що зобов’язав підприємства забезпечити порівнянність інформації, що подається в окремих статтях фінансової звітності за різні звітні періоди. Але, перенісши дані про відстрочені податки до графи 3 рядка 070 або рядка 480 форми № 1-м та списавши їх у першому місяці переходу на скорочений формат, фінансова звітність підприємства буде непорівнянна не тільки за різні періоди, а й за поточні звітні періоди року переходу теж.Отже, щодо сум відстрочених податків, що є в підприємства на момент переходу з повної звітності на скорочену, нам вбачається зовсім інший підхід.
Альтернативний підхідНа наше переконання, перехід до складання фінансової звітності у скороченому обсязі нерозривно пов’язаний із внесенням відповідних
змін до наказу про облікову політику підприємства, принаймні щодо виключення регламентації періодичності відображення ВПА і ВПЗ. Адже тепер підприємство не має не те що можливості вибирати допустимий варіант, а воно взагалі не повинне вести облік відстрочених податків. До речі, на необхідність визначення наказом «Про організацію бухгалтерського обліку та облікової політики підприємства» обраної суб’єктом господарювання спрощеної системи бухгалтерського обліку та звітності вказував і сам Мінфін у листі від 08.12.2005 р. № 31-20080-2-6/8885.Як відомо, вплив зміни облікової політики на події та операції минулих періодів
п. 12 П(С)БО 6 вимагає відображати у фінансовій звітності шляхом:—
коригування сальдо нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) на початок звітного року;—
повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів.Таким чином, відображення наслідків зміни облікової політики полягає в коригуванні вхідного залишку за статтею «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» (рядок 350 форми № 1-м) на початок звітного року, а також значень пов’язаних статей Балансу. Крім того, порівнянну інформацію повинні містити включені до фінансової звітності за поточний звітний рік відповідні дані за аналогічні періоди попереднього року. Вважаємо, що підприємствам, що задовольняють критеріям суб’єкта малого підприємництва, слід
відкоригувати сальдо нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) і в ситуації, що розглядається.Зміна показників, зумовлена зміною облікової політики, оформляється бухгалтерською довідкою, в якій зазначається причина коригування, відображаються записи за рахунками бухгалтерського обліку (за рахунком 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» у кореспонденції з рахунками бухгалтерського обліку відповідних об’єктів класів 1 — 6), а також фіксується факт надання у фінансовій звітності порівняльної інформації. Дані про проведені коригування до регістрів бухгалтерського обліку слід записувати в місяці складання такої бухгалтерської довідки. А от до фінансової звітності (форма № 1-м) як вхідні залишки слід заносити вже відкориговані показники.
Тоді за наявності в підприємства на момент переходу до скороченої звітності значення
за графою 4 рядка 060 «Відстрочені податкові активи» Балансу за формою № 1 на його величину потрібно зменшити показник графи 3 рядка 350 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» форми № 1-м, якщо підприємством показано нерозподілений прибуток, або ж збільшити суму непокритого збитку, наведену в дужках. Майте на увазі: у результаті приєднання відстрочених податкових активів до нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) підсумок графи 3 Балансу за формою № 1-м відрізнятиметься від підсумку активів та пасивів графи 4 форми № 1 рівно на величину таких відстрочених податкових активів (у менший бік).Так само слід учинити і з відстроченими податковими зобов’язаннями. Тільки тут, навпаки, залишок
за статтею «Відстрочені податкові зобов’язання» (рядок 460 форми № 1 за графою 4)збільшить значення показника графи 3 рядка 350 форми № 1-м за наявності в підприємства нерозподіленого прибутку або ж зменшить його величину, якщо показано непокритий збиток. У цій ситуації підсумок Балансу за графою 3 форми № 1-м буде повністю тотожним цьому показнику, наведеному у графі 4 форми № 1.Щодо Звіту про фінансові результати, то за графою 4 рядка 170 «Податок на прибуток» форми № 2-м наводити слід порівнянні дані. Простіше кажучи, за аналогічні періоди попереднього року тут, як і у графі 3, на наш погляд, має бути показано суму податку на прибуток, розраховану за правилами податкового законодавства, а не «
суму значень статей «Податок на прибуток від звичайної діяльності» (рядок 180) і «Податки з надзвичайного прибутку» (рядок 210) Звіту про фінансові результати (форма № 2) за попередній рік», як пропонується в листі № 8144.Важливо підкреслити, що описану трансформацію фінансової звітності слід проводити всім підприємствам, що здійснюють перехід на скорочену фінансову звітність, незалежно від того, залишилися вони платниками податку на прибуток або ж обрали спрощену систему оподаткування.
Тим же з суб’єктів малого підприємництва, хто перейшов на скорочений формат звітності ще в минулому році, але й досі не списав ВПА (ВПЗ), потрібно виправити допущену помилку в порядку, регламентованому п. 4 П(С)БО 6, а допоможе в цьому стаття «Як виправити помилки у фінансовій звітності», опублікована в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 44, с. 29.
