Постачальник відвантажив товар в одному кварталі, а покупець отримав його у наступному: хто покаже цей товар у залишку?
Постачальник із Донецька 31.03.2010 р. виписав видатковий документ та передав товар перевізнику для доставки товару покупцю, що знаходиться у Львові, який отримав цей товар у квітні. Яка зі сторін договору — постачальник чи покупець — має показати цей товар у складському залишку на кінець кварталу?
(м. Харків)
Згідно з цивільним законодавством (
ст. 664 ЦКУ) обов’язок постачальника передати товар покупцю вважається виконаним (якщо інше не передбачено договором) у момент:1)
вручення товару покупцю або зазначеній ним особі (набувачу), якщо договором встановлено обов’язок постачальника доставити товар;2)
надання товару в розпорядження покупця, якщо товар має бути передано покупцю за місцезнаходженням товару.Якщо договором не передбачений обов’язок постачальника з доставки товару або передачі товару в місці його знаходження покупцю,
обов’язок постачальника передати товар покупцю вважається виконаним у момент здавання товару перевізнику або організації зв’язку для доставки покупцю.При цьому згідно з
ч. 1 ст. 334 ЦКУ право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом. Переданням майна вважається вручення його набувачу або перевізнику, організації зв’язку тощо для відправлення, пересилання набувачу майна, відчуженого без зобов’язання доставки (ч. 2 ст. 334 ЦКУ). До передання майна прирівнюється вручення коносамента або іншого товаросупровідного документа на майно.Облік у продавця.
У цілях оподаткування фактом поставки товарів визнається як операція, у результаті якої за умовами договору між постачальником та покупцем передача товару вже відбулася (виникло у покупця право власності на товар), так і операція, у результаті якої виникнення права власності на товар ще має відбутися при виконанні певних умов договору, тобто оплата товару або отримання його покупцем (див. лист ДПАУ від 07.03.2008 р. № 4501/7/16-1517-18 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 39, с. 7).І
Закон про податок на прибуток, і Закон про ПДВ приписують продавцю для визначення дати виникнення валового доходу та податкових зобов’язань з ПДВ при продажу (поставці) товару на умовах наступної оплати орієнтуватися на дату його відвантаження. При цьому податківці в своїх рекомендаціях радять відображати податкові наслідки за датою відвантаження товарів зі складу. Так, у листі від 07.03.2008 р. № 4501/7/16-1517-18 ДПАУ дату відвантаження прирівнює до дати початку передачі товару від постачальника або безпосередньо покупцю або організації, яка здійснює доставку покупцю цього товару будь-яким способом (перевезення, пересилання тощо). Підтвердженням дати початку передачі (переміщення) товару є дата, зазначена в документах на перевезення (переміщення, пересилання) такого товару (при перевезеннях вантажів залізничним та річковим транспортом — у накладній, автомобільним — у товарно-транспортній накладній, морським — у коносаменті). Саме на цю дату в податковому обліку продавцю слід відображати валовий дохід та податкові зобов’язання з ПДВ. І це незважаючи на те, що право власності на товар до покупця часто переходить пізніше.На момент відвантаження
вартість товарів продавцю слід знімати із залишків запасів для цілей ведення податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів за п. 5.9 Закону про податок на прибуток, оскільки такий відвантажений товар уже не знаходиться на складі продавця. Нагадаємо, що п. 5.9 Закону про податок на прибуток забороняє продавцю включати до убутку запасів лише вартість запасів оплачених, але не відвантажених (не знятих з обліку), а ДПАУ під терміном «відвантаження товарів» розуміє «початок процесу фізичного переміщення товару від місця його постійного знаходження (зберігання) у постачальника».Що ж до бухгалтерського обліку, то у продавця дата відвантаження та дата відображення доходу можуть не збігатися. Адже виходячи з норм
п. 8 П(С)БО 15 однією з основних умов визнання доходу є передача покупцю ризиків та вигод, пов’язаних із правом власності на продукцію (товар, інший актив). Саме тому Інструкція № 291 у преамбулі до розділу «Клас 2. Запаси» та п. 5.10 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерства фінінсів України від 10.01.2007 р. № 2, містять застереження про те, що відвантажені готова продукція, товари, виробничі запаси тощо до переходу покупцю ризиків та вигод, пов’язаних із правом власності на них, відображаються на окремих субрахунках відповідних рахунків обліку запасів. Тобто за правилами бухобліку цілком можлива ситуація, коли при здійсненому відвантаженні дохід та поточна дебіторська заборгованість за товари (яка, до речі, згідно з п. 6 П(С)БО 10 визнається одночасно з визнанням доходу) не відображатиметься, а товари значитимуться на балансі продавця. Стосовно ситуації, що розглядається, таке може бути у випадку, коли за умовами договору до обов’язків продавця входить доставка товару покупцю. Але це аж ніяк не повинно впливати на податковий облік, оскільки реально на складі товари вже не перебувають.Облік у покупця.
За відсутності попередньої оплати валові витрати в покупця виникають за датою оприбуткування товарів (п.п. 11.2.1 Закону про податок на прибуток), якою, на нашу думку, є дата фактичного їх отримання. Непрямо це випливає з положень п. 5.9 Закону про податок на прибуток, який приписує платнику податку — покупцю не включати до приросту балансової вартості запасів вартість товарів оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих). Тобто до моменту приймання товару на складі та складання відповідного прибуткового документа покупець не повинен включати їх балансову вартість до перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток.На відміну від цього, у бухгалтерському обліку покупця
записи в регістрах про товари можливі і до їх надходження за наявності «первинних документів, що підтверджують отримання підприємством контролю та надають достовірну інформацію про обсяг господарської операції (про її кількісно-вартісні реквізити)» (див. лист Мінфіну від 15.09.2009 р. № 31-34000-10-16/24584). Однак зважаючи на те, що до переходу права власності на товар покупець, по суті, не може їм розпоряджатися та жодних майнових прав на нього не має, то говорити про його контроль над таким товаром не доводиться. Тому в покупця товари може бути відображено на рахунках обліку запасів (на спеціально введених для цього субрахунках) тільки в разі, коли до їх надходження до нього перейшло право власності на них та всі ризики і вигоди, пов’язані із зазначеним правом, а також якщо в майбутньому передбачається отримати економічні вигоди від використання таких товарів.Отже, якщо у випадку, що розглядається, умовами договору передбачений перехід права власності на товар до покупця при передачі товару перевізнику, то в цього покупця згадані товари потраплять до балансу раніше їх оприбуткування на складі. Водночас, згідно з
п. 5.9 Закону про податок на прибуток балансова вартість неотриманих товарів перерахунку не підлягатиме саме тому, що вони реально відсутні «на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції».Таким чином, у бухгалтерському обліку може скластися ситуація, коли в балансі у продавця значитиметься товар уже відвантажений зі складу, а в покупця — ще не оприбуткований на складі. Однак це жодним чином не стосується податкового обліку, тобто на кінець періоду такі товари не враховуватимуться в розрахунку за
п. 5.9 ні у продавця, ні у покупця.
Тетяна Войтенко
