Як вести Книгу ф. № 10 єдиноподатникам: нова точка зору ДПАУ на стару проблему
Ще у квітні минулого року ДПАУ порушила питання щодо застосування до підприємців, які займаються торгівлею за готівку, штрафів за статтями 20 і 21 Закону про РРО за неведення обліку товарів за місцем реалізації та за реалізацію необлікованих товарів. Тепер, коли з’явився лист ДПАУ від 25.12.2009 р. № 28923/7/23-7017/1485 (далі — лист № 28923; (див. с. 11 цього номера), стало зрозуміло, що податківці не лише не відмовилися від ідеї накладати ці штрафи, а й практично повністю змінили свою позицію з приводу того, як єдиноподатники повинні вести облік товарів у Книзі ф. № 10. Якщо дотримуватися їх вимог, то, по суті, про спрощений облік в єдиноподатників не може навіть бути й мови. Детальніше про це ми зараз і поговоримо.
Олена САВЧЕНКО, головний редактор газети «Власне Діло»
Документи консультації
КУпАП
— Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.Закон про РРО
— Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.95 р. № 265/95-ВР.Закон про держподатслужбу
— Закон України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.90 р. № 509-XII.Указ № 476
— Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 28.06.99 р. № 746/99.Указ № 436
— Указ Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм регулювання обігу готівки» від 12.06.95 р. № 436/95.Порядок № 1269
— Порядок ведення книги обліку доходів і витрат, затверджений постановою КМУ від 26.09.2001 р. № 1269.Порядок № 599
— Порядок видачі Свідоцтва про сплату єдиного податку, затверджений наказом ДПАУ від 29.10.99 р. № 599.Положення № 637
— Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затверджене постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 р. № 637.
Кого стосується?
Сама проблема накладення штрафів за неведення/неналежне ведення обліку товарів за
статтями 20 і 21 Закону про РРО стосується всіх підприємців, які торгують за готівку. Однак лист ДПАУ № 28923, про який ітиметься в цій статті, стосується насамперед підприємців-єдиноподатників, які займаються торгівлею за готівку та не застосовують РРО. У частині заповнення графи «Сума виручки» Книги за формою № 10 цей лист стосується взагалі всіх єдиноподатників, у тому числі й тих, хто надає послуги, виконує роботи за готівковий розрахунок.
Порядок № 1269: добре забуте старе
Згідно з
пунктом 6 статті 9 Закону про РРО підприємці-єдиноподатники можуть не застосовувати РРО, КОРО, РК, якщо вони одночасно:— не здійснюють продаж підакцизних товарів (крім пива на розлив);
— ведуть книги обліку доходів і витрат у порядку, визначеному КМУ.
Для того щоб виконувалася друга умова, Кабмін своєю
постановою від 26.09.2001 р. № 1269 затвердив Порядок ведення книги обліку доходів і витрат, однак самої форми книги під цей Порядок немає і до сьогодні. Тут слід звернути увагу: спочатку малося на увазі, що в Порядку № 1269 ідеться не про Книгу за формою № 10, а про іншу книгу, ведення якої передбачено Законом про РРО.Так, зокрема, в
листі ДПАУ від 12.11.2001 р. № 15262/7/23-3117 самі податківці зазначали:«Що стосується вимоги пункту 6 статті 9 Закону стосовно ведення книги обліку доходів і витрат суб’єктами підприємницької діяльності — фізичними особами, оподаткування доходів яких здійснюється відповідно до законодавства з питань оподаткування суб’єктів малого підприємництва (в тому числі шляхом отримання свідоцтва про сплату єдиного податку), то
до законодавчого врегулювання питання, а саме затвердження форми зазначеної книги, зазначені суб’єкти для визначення результатів власної підприємницької діяльності на підставі хронологічного відображення здійснених господарських і фінансових операцій відображають рух товарів та готівки в Книзі обліку доходів та витрат згідно із додатком № 10 до Інструкції про прибутковий податок з громадян, затвердженої наказом Головної державної податкової інспекції України від 21.04.93 за № 12… При цьому обов’язковому заповненню підлягають лише графи «період обліку», «витрати на виробництво продукції», «сума виручки (доходу)», «чистий дохід».Таким чином, у зазначеному вище
листі ДПАУ визнає, що під Порядок № 1269 має бути затверджено іншу книгу обліку доходів і витрат, яка не є Книгою за формою № 10. Відповідно доки немає цієї нової книги, доти Порядок № 1269 не працює.Що ж ми спостерігаємо зараз? У
листі № 28923 ДПАУ змінила свою позицію на протилежну та прямо зазначає: підприємці повинні заповнювати Книгу за формою № 10 в порядку, передбаченому Порядком № 1269. Такий підхід ДПАУ застосувала недарма. Указавши на те, що Книга за формою № 10 і Порядок № 1269 — дві ланки одного ланцюга, ДПАУ, по суті, залишає все менше шансів надалі уникнути штрафів за неведення та неналежне ведення обліку товарів за статтями 20 і 21 Закону про РРО.
Як вести Книгу за формою № 10 згідно з Порядком № 1269
Відповідно до
пункту 5 Порядку № 1269 до Книги заносяться такі відомості:— порядковий номер запису;
— дата здійснення операції, пов’язаної з проведеними витратами та отриманим доходом;
— сума витрат за фактом їх здійснення, у тому числі заробітна плата найманого працівника;
— сума вартості товарів, отриманих для їх продажу (надання послуг);
— сума виручки від продажу товарів (надання послуг) — з підсумком за день.
При цьому
такої графи, як «вартість товарів, отриманих для їх продажу (надання послуг)», Книга за формою № 10 єдиноподатника не містить, оскільки в ній єдиноподатники заповнюють лише чотири графи: «період обліку», «витрати», «виручка», «чистий дохід»*. Тому незрозуміло, як підприємцям заповнювати графу, якої у Книзі за формою № 10 не існує?* Виняток можуть становити випадки, коли єдиноподатник перейшов із загальної системи на єдиний податок, і у формі Книги, яку розроблено податківцями під його вид діяльності та яку він продовжує вести, заповнюючи в ній чотири графи, така графа є.
Відповідь на запитання, як заповнювати графи «Витрати» і «Сума виручки» у Книзі за формою № 10 з урахуванням вимог
Порядку № 1269, також не цілком однозначна. Розглянемо ці питання окремо та детально.
Як заповнювати графу «Виручка» у Книзі за формою № 10?
Якщо дотримуватися точного формулювання
Порядку № 1269, то в ньому зазначено: виручку у Книзі слід відображати «з підсумком за день», а не «підсумком за день». Таке формулювання дає можливість вважати, що Порядок № 1269 передбачає також необхідність відображати у Книзі за формою № 10 кожний факт продажу. У листі № 28923 саме під цей висновок і підводить нас ДПАУ.Так, у
пункті 2 цього листа ДПАУ будує свої міркування так: на виконання Указу № 746 видано Порядок № 599, згідно з яким обов’язковому заповненню підлягають лише графи «період обліку», «витрати на виробництво продукції», «сума виручки (доходу)», «чистий дохід». А відповідно до пункту 2 листа ДПАУ від 05.11.97 р. № 17-0117/10-8886 графи 4, 5 і 6 у Книзі заповнюються підприємцем безпосередньо на місці реалізації після кожного факту продажу. Наприкінці робочого дня підбиваються підсумки всіх сум, отриманих за реалізований товар, і виводиться денна сума валового доходу.Тобто в
листі № 28923 ДПАУ ні мало ні багато підводить нас до того, що графа 6 «Сума виручки» повинна заповнюватися у Книзі за формою № 10 після кожного факту продажу. Причому авторів цього листа не бентежить той факт, що насправді лист ДПАУ № 17-0117/10-8886, на який вони посилаються, стосується виключно підприємців на загальній системі та на єдиноподатників не поширюється.Таким чином, враховуючи два чинники: невизначене формулювання «з підсумком за день» з
Порядку № 1269, на яке тепер ДПАУ нас орієнтує, і вказівку на це з посиланням на старий лист для загальносистемників у листі ДПАУ № 28923, можна передбачати, що податківці, можливо, змінили свою точку зору і вимагатимуть від підприємців відображати готівкову виручку у Книзі за формою № 10 після кожного факту продажу**. А це істотно може ускладнити життя підприємцям, оскільки раніше готівкову виручку достатньо було відображати підсумком за день. Тішить лише те, що поки що чітких роз’яснень ДПАУ з приводу заповнення Книги за формою № 10 після кожного факту продажу немає, а вимоги Порядку № 1269 можна тлумачити неоднозначно (і так, і інакше), а законодавство (ні Порядок № 599, ні Закон про РРО) не вимагає від підприємця записувати до Книги за формою № 10 кожний продаж.** Якщо в підприємця торгівля ведеться реалізаторами, то проблема заповнення графи «Сума виручки» після кожного факту продажу стосується лише книг, які ведуть реалізатори. До своєї Книги підприємець запише за день загальну суму (якщо сам торгівлю не провадить).
Відразу виникає запитання: що може загрожувати підприємцю за те, що він не вноситиме до Книги за формою № 10 кожний продаж за тієї умови, що щодня підсумкові суми продажів до Книги заноситимуться? У цьому випадку підприємцю може загрожувати хіба що адмінштраф за
статтею 1641 КУпАП за неналежне ведення доходів і витрат (від 51 до 136 грн.).Не виключено, що податківці при перевірці намагатимуться накладати штрафи за
статтею 1 Указу № 436 за несвоєчасне оприбутковування готівки (у п’ятикратному розмірі своєчасно неоприбуткованих коштів). Однак у цьому випадку застосування цього штрафу ми вважаємо необґрунтованим, оскільки згідно з Положенням № 637 своєчасно оприбуткованою готівкою вважається готівка, оприбуткована в день надходження. Підприємець, який заносить готівкову виручку до Книги підсумком за день, дотримується цієї вимоги.
Як відображати витрати у Книзі за формою № 10
Позицію ДПАУ щодо порядку відображення виручки у Книзі за формою № 10 ми з’ясували, тепер спробуємо розібратися з витратами. Судячи з
листа № 28923, з посиланням на її ж лист № 17-0117/10-8886, суму витрат підприємець також повинен заповнювати безпосередньо на місці реалізації після кожного факту продажу. Однак реально здійснити це просто неможливо, тим більше, якщо йдеться про заповнення Книги за формою № 10, яку ведуть реалізатори (вони можуть і не знати суму витрат на цей товар).З іншого боку, у
Порядку № 1269 зазначено, що витрати повинні заповнюватися у Книзі за фактом їх здійснення. Тобто Порядок № 1269 передбачає, що витрати повинні записуватися до Книги обліку доходів і витрат у хронологічному порядку: купили товар — записали до витрат, заплатили за оренду магазину — записали до витрат. Виходить що наприклад, при купівлі товарів їх вартість повинна відразу потрапити до графи «Витрати» цієї Книги, не чекаючи, поки підприємець отримає дохід від продажу такого товару. Утім, при підрахунку чистого доходу наприкінці місяця (або кварталу) повинні враховуватися лише ті із записаних до Книги за формою № 10 витрат, які пов’язані з отриманим протягом місяця (кварталу) доходом. Остання сума витрат «зависне» у Книзі доти, доки не буде отримано пов’язаний з ними дохід.Зауважимо, що цей спосіб відображення витрат ми рекомендували ще з виходом торішніх роз’яснень ДПАУ з приводу штрафів за
статтями 20 і 21 Закону про РРО, більшість підприємців узагалі завжди так витрати й обліковували. Річ у тім, що раніше на місцях податківці не мали єдиного підходу до відображення витрат і, по суті, підприємці цілком легально могли використовувати один із двох варіантів: перший — який ми тільки-но описали, і другий — відображати витрати у Книзі лише на момент отримання пов’язаного з ними доходу. Тепер, ураховуючи все наведене, усі єдиноподатники (з готівковим розрахунком) повинні використовувати лише перший спосіб відображення витрат.За те, що хронологія відображення витрат у Книзі за формою № 10 не дотримуватиметься, податківці саме й намагатимуться накладати штрафи за
статтею 21 Закону про РРО, розцінюючи це як неведення обліку товарів на торговельній точці. А штраф за цією статтею стягується в подвійному розмірі необлікованих товарів.
Як боротися проти спроби податківців накласти штрафи за статтями 20 і 21 Закону про РРО
Правомірність застосування до підприємців штрафів за
статтями 20 і 21 Закону про РРО детально обговорювалась. З огляду на важливість питання, повторимо аргументи для боротьби з перевіряючими.У
пункті 12 статті 3 Закону про РРО дійсно йдеться про обов’язок суб’єкта підприємництва реалізовувати лише облікований товар і вести облік товарів. Однак ідеться про порядок обліку товарів, який має бути встановлено законодавством. Більше того, існують усі підстави вважати, що «порядок, установлений законодавством», повинен мати зв’язок із Законом про РРО. Однак механізм застосування норми, викладеної в пункті 12 статті 3 Закону про РРО, на законодавчому рівні не визначено. Порядку обліку товарів за місцем їх реалізації і зберігання жодним законодавчим і навіть нормативним актом, розробленим під Закон про РРО, не існує, а Книга за формою № 10 до Закону про РРО ніяк не стосується.Те, що підприємці повинні вести облік доходів і витрат у Книзі за формою № 10, не означає, що вони повинні вести облік товарів (лист ДПАУ не є нормативним актом). Немає порядку обліку товарних запасів і для єдиноподатників (
постанова КМУ № 1269 не працює доти, поки немає форми Книги під цей Порядок).Крім того, для того щоб довести факт реалізації необлікованих товарів, слід провести інвентаризацію. Згідно з
пунктом 15 статті 11 Закону про держподатслужбу співробітники податкових органів не мають права особисто проводити інвентаризацію, а мають лише право вимагати від керівників підприємств проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей або в разі відмові у її проведенні звернутися до суду, щоб примусити її провести за рішенням суду.Ураховуючи викладене, вважаємо, що всі спроби податківців оштрафувати за відсутність ведення обліку товарів на складі та за місцем їх реалізації, на нашу думку, не мають під собою жодних законних підстав, оскільки не можна штрафувати підприємця за те, що він не веде облік, порядок якого для нього ніхто не встановлював.
І ще один важливий момент. Штрафи за порушення
Закону про РРО потрапляють до розряду адміністративно-господарських санкцій. Згідно зі статтею 250 ГКУ адміністративно-господарські санкції може бути застосовано до суб’єкта підприємництва протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніше ніж через рік з дня порушення (хоча слід зазначити, що податківці часто це заперечують).
Бухгалтерський облік у підприємця?
У третій частині
листа № 28923 ДПАУ підводить нас до того, що підприємці повинні вести облік своїх товарів і мати на кожний товар документи: накладні та товарно-транспортні накладні (ТТН). Крім того, підприємець повинен також мати документи, які підтверджують факт отримання та перевезення вантажів, а саме: ТТН, подорожні листи тощо, документи на зберігання товару. Далі ДПАУ погрожує, що здійснення поставки товару на будь-яких умовах не звільняє учасників господарської операції від складання первинних документів, які передбачено законодавством про бухгалтерський облік. Відсутність таких документів може свідчити про нездійснення самих господарських операцій.Тобто ДПАУ чітко має намір суворо карати всіх єдиноподатників, в яких немає документів на товар (накладних, актів закупівлі, ТТН), немає документів на перевезення товарів (ТТН, подорожніх листів) і, звичайно ж, усіх єдиноподатників, які взагалі не обліковують витрати на товар у Книзі за формою № 10 (найімовірніше, вони намагатимуться покарати накладенням штрафів за
статтями 20 і 21 Закону про РРО).У свою чергу, слід зазначити, що Держкомпідприємництва має іншу думку. Так, у його
листі від 24.11.2009 р. № 14446 вказано, що законодавство не вимагає обов’язкової наявності первинних документів на придбаний єдиноподатником товар. У разі виникнення спорів з перевіряючими Держкомпідприємництва рекомендує звертатися до суду. На закінчення підіб’ємо підсумки.Ураховуючи те, що стосовно питання ведення обліку товарів у Книзі за формою № 10 ДПАУ кардинально змінила свою позицію, обережним підприємцям потрібно порадити, як мінімум, не допускати ситуацій, коли на придбаний товар немає взагалі жодних документів, а графа «Витрати» у Книзі за формою № 10 не заповнюється. Щоб уникнути претензій податківців, графа «Витрати» повинна заповнюватися за фактом їх понесення (на момент їх сплати), як того вимагає
Порядок № 1269.Що стосується доходів, то ДПАУ, схоже, хоче взагалі змусити підприємців відображати виручку від продажу товарів за кожним фактом продажу. Утім, ураховуючи, що в Порядку № 1269 прямо не йдеться про таку необхідність, ми вважаємо припустимим заповнювати графу «Сума виручка», як і раніше, загальною сумою за день. Особливо обережні підприємці можуть заповнювати її і за кожним фактом продажу. При цьому щоденні підсумки виручки підбивати обов’язково.
