Податковий облік ліквідації в учасників та товариства
Завершальний етап життя підприємства також має бути відображено в обліку. А оскільки законодавство в такому разі не рясніє «ліквідаційними» нормами, оподаткування фінальних операцій викликає чимало запитань, серед яких податково-облікові особливості розпродажу майна, погашення боргів, здійснення розрахунків з учасниками, зняття з ПДВ-реєстрації та інші моменти. Розглянемо їх докладніше.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Ведення обліку в ліквідаційний період
Чи потрібно підприємству, що ліквідується, вести облік та подавати звітність у ліквідаційний період?
Так, потрібно
. Як передбачено ч. 1 ст. 8 Закону про бухоблік, бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства та до його ліквідації. При цьому на дату прийняття рішення про ліквідацію складається фінансова звітність (за період з початку звітного року до дати прийняття рішення про ліквідацію, ч. 3 ст. 13 Закону про бухоблік). Після цього (з дати прийняття рішення про ліквідацію) починається ліквідаційний період, обов’язки з ведення обліку протягом якого покладаються від імені підприємства на ліквідаційну комісію — ліквідатора (ч. 8 ст. 8 Закону про бухоблік). Тому протягом ліквідаційного періоду саме ліквідаційна комісія є відповідальною за відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій, пов’язаних з ліквідацією, уключаючи оцінку майна та зобов’язань підприємства, а також складання ліквідаційного балансу та фінансової звітності.Схожа ситуація складається й у податковому обліку. Так, наприклад, згідно з
п. 11.1 Закону про податок на прибуток, якщо платник податків ліквідується, останнім податковим періодом вважається період, на який припадає дата його ліквідації та який при цьому закінчується днем такої ліквідації. Отже, до моменту зняття з обліку як платника податків та зборів ліквідаційна комісія здійснює розрахунок податкових зобов’язань з обов’язкових податкових платежів у загальному порядку, складаючи та подаючи при цьому за ними відповідну податкову звітність.Таким чином, до моменту ліквідації підприємства (тобто внесення запису про припинення діяльності підприємства до Єдиного державного реєстру,
ч. 5 ст. 111 ЦКУ, ч. 7 ст. 59 ГКУ) бухгалтерський та податковий облік його завершальних операцій ведеться ліквідаційною комісією за загальними правилами.Зауважимо: за порушення встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку при ліквідації, ліквідаційній комісії може загрожувати адміністративна відповідальність згідно зі
ст. 1666 «Порушення порядку подання фінансової звітності та ведення бухгалтерського обліку при ліквідації юридичної особи» КпАП.
Відповідальність за «облікові» порушення при ліквідації
(
ст. 1666 КпАП)| Порушення | Розмір адмінштрафу |
| 1 | 2 |
| Неподання, несвоєчасне подання, подання за невстановленою формою чи подання недостовірної фінансової звітності, ліквідаційного балансу головою ліквідаційної комісії (ліквідатором), іншими відповідальними особами, залученими до ліквідації підприємства | Штраф у розмірі від 30 до 60 нмдг (тобто від 510 до 1020 грн.)
|
| Ведення з порушенням установленого порядку бухгалтерського обліку господарських операцій, пов’язаних з ліквідацією юридичної особи, уключаючи оцінку майна і зобов’язань юридичної особи та складання ліквідаційного балансу відповідальними за це особами | Штраф у розмірі від 30 до 60 нмдг (тобто від 510 до 1020 грн.)
|
| Ухилення голови ліквідаційної комісії, ліквідатора, інших відповідальних осіб, залучених до ліквідації юридичної особи, від організації ведення бухгалтерського обліку господарських операцій, пов’язаних із ліквідацією, уключаючи оцінку майна і зобов’язань юридичної особи та складання ліквідаційного балансу | Штраф у розмірі від 40 до 100 нмдг (тобто від 680 до 1700 грн.)
|
| Наведені адмінштрафи мають право накладати податкові органи (ст. 2342 КпАП) та органи ДКРС (ст. 2341 КпАП). | |
Розрахунки з кредиторами
У підприємства, що ліквідується, значиться кредиторська заборгованість, кредитор за якою так і не з’явився (після опублікування оголошення про прийняття рішення про ліквідацію кредитор у відведений строк не заявив своїх вимог, його пошуки не дали результату). Як бути із заборгованістю в такому разі?
Зауважимо, що з правової точки зору заборгованість, за якою кредитор пропустив відведений строк та не заявив своїх претензій, вважається
погашеною*.* Для порівняння зазначимо: в іншій ситуації — коли кредитор заявив свої вимоги, але вже після закінчення відведеного строку — заборгованість перед ним погашатиметься, однак із майна підприємства, що залишилося після задоволення вимог кредиторів, заявлених своєчасно (ч. 4 ст. 112 ЦКУ).
А отже, у бухгалтерському обліку при ліквідації така кредиторська заборгованість підприємства перед третіми особами підлягає списанню (закриттю) з одночасним включенням суми незатребуваного боргу до складу інших операційних доходів (Кт 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості»). Адже, як передбачено
п. 5 П(С)БО 11, якщо на дату балансу раніше визнане зобов’язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходів звітного періоду. При цьому в податковому обліку залежно від того, за що утворився борг (отримані аванси або товари), виникає необхідність у проведенні окремих коригувань. Порядок їх здійснення розглянемо на прикладі таких ситуацій (за умови, що сума боргу — 12000 грн., у тому числі ПДВ — 2000 грн.):
Списання незатребуваної кредиторської заборгованості
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Кредиторська заборгованість за отриманими авансами | |||||
| 1. Отримано передоплату за товари (роботи, послуги) | 311 | 681 | 12000 | 10000 | — |
| 2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 643 | 641 | 2000 | — | — |
| 3. Списано незатребуваний борг | 681 | 717 | 12000 | - 10000 + 12000* | — |
| * Ураховуючи, що передоплата за товар, яка надійшла, зважаючи на незатребуваність боргу перетворюється для підприємства в податковому обліку на безповоротну фінансову допомогу (п.п. 1.22.1 Закону про податок на прибуток), слід відкоригувати раніше відображені за передоплатою валові доходи (зі знаком «-» за рядком 02.1 декларації з податку на прибуток), одночасно при цьому включивши до складу валових доходів усю суму боргу з урахуванням ПДВ (за рядком 01.6 декларації з податку на прибуток). | |||||
| 4. Відкориговано податкові зобов’язання з ПДВ (методом «сторно») | 643 | 641 | 2000* | — | — |
| * Оскільки поставка товарів так і не відбулася й об’єкт оподаткування (п. 3.1 Закону про ПДВ) перестав існувати, слід відкоригувати раніше відображені податкові зобов’язання (зі знаком «-» за рядком 8.4 декларації з ПДВ). | |||||
| Кредиторська заборгованість за отриманими товарами | |||||
| 1. Отримано товари | 28 | 631 | 10000 | — | 10000 |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 2000 | — | — |
| 3. Списано незатребуваний борг | 631 | 717 | 12000 | 12000* | - 10000* |
| 4. Відкориговано податковий кредит з ПДВ (з віднесенням на витрати періоду) | 641 | 644 | 2000* | — | — |
| 949 | 644 | 2000 | — | — | |
| * У цьому випадку, вважаємо, хоча товари і не відповідають буквальному визначенню безоплатно отриманих (п. 1.23 Закону про податок на прибуток), однак, зважаючи на незатребуваність та списання боргу, вони фактично виявляються такими. А отже, у податковому обліку слід провести деякі коригування: відкоригувати раніше відображені валові витрати (зі знаком «-» за рядком 05.1 декларації з податку на прибуток) та податковий кредит (зі знаком «-» за рядком 16.4 декларації з ПДВ), уключивши при цьому вартість товарів з урахуванням ПДВ до валових доходів (за рядком 01.6 декларації з податку на прибуток); хоча, на наш погляд, можна доказати збільшення ВД без ПДВ (за аналогією з листом ДПАУ від 02.12.2004 р. № 23642/7/15-1117, де вказувалося, що «вартість товарів» – це сума без ПДВ). | |||||
Для здійснення розрахунків з кредиторами та погашення перед ними заборгованості вирішено продати частину майна підприємства, що ліквідується. Чи є якісь особливості відображення таких операцій в обліку?
Як передбачено
ч. 2 ст. 111 ЦКУ , у разі недостатності в підприємства, що ліквідується, коштів для погашення боргів перед кредиторами ліквідаційна комісія здійснює продаж його майна.Будь-яких спеціальних облікових правил із цього приводу законодавство не встановлює, тому такі операції відображаються в обліку у
звичайному порядку. Тобто «продажі» оформлюються договорами купівлі-продажу, що укладаються між ліквідаційною комісією, що представляє підприємство (наприклад, з формулюванням ТОВ «Весна», що іменується надалі ПРОДАВЕЦЬ, в особі голови ліквідаційної комісії з ТОВ «Весна» Нестеренка Івана Петровича, який діє на підставі Статуту, з одного боку…), та покупцями. При цьому в бухгалтерському та податковому обліку працюють загальні правила продажу: показується реалізація товарів, основних засобів та іншого майна, а також відображаються валові доходи та нараховуються податкові зобов’язання з ПДВ, що супроводжуються виписуванням податкових накладних.Таким чином, облікові податково-бухгалтерські наслідки при реалізації майна виникають у звичайному порядку, тобто як при звичайному продажу.
Розрахунки з учасниками
Після розрахунків із кредиторами вирішено продати все майно підприємства, що залишилося, та виплатити учасникам належні (пропорційно вкладам до статутного фонду) суми грошовими коштами. Якими є податкові наслідки таких грошових розрахунків з учасниками?
Насамперед, зауважимо: згідно з
п.п. 4.2.12 Закону про податок на прибуток не включаються до складу валового доходу кошти або майно, що повертаються власнику корпоративних прав, емітованих юридичною особою, після повної та остаточної ліквідації такої юридичної особи — емітента, у розмірі, що не перевищує номінальну вартість акцій (часток, паїв). Отже, повернення в межах «раніше внесеного» на податковий облік учасників та підприємства не вплине.Водночас
доповненням до ситуації є норми п.п. 7.8.9 Закону про податок на прибуток, які передбачають: якщо під час розподілу коштів або майна підприємства, що ліквідується, власник корпоративних прав (учасник) отримує кошти або майно, сума яких відрізняється від суми витрат, понесених учасником на придбання таких прав, то сума такого перевищення включається до складу валових доходів такого платника податків, а від’ємна сума включається до складу його валових витрат. При цьому такий розподіл не вважається виплатою дивідендів.Це, у свою чергу, означає, що:
—
по-перше, у податковому обліку учасника підлягає відображенню лише різниця між раніше внесеним до статутного фонду при створенні підприємства та отриманим при його ліквідації, яка залежно від результату може включатися:— або до валових доходів (якщо виплачено більше — фактично, прибуток учасника; рядок 01.6 декларації з податку на прибуток);
— або до валових витрат (якщо виплачено менше — по суті, збитки учасника; рядок 04.13 декларації з податку на прибуток).
Зауважимо, що у другому «валововитратному» випадку (ураховуючи, що валові витрати згідно з
п.п. 5.3.9 Закону про податок на прибуток повинні при цьому підтверджуватися документально) виявити таку від’ємну різницю, що включається до валових витрат, допоможуть документи, які визначають розмір витрат на придбання корпоративних прав (тобто відомості про це в установчих документах, протоколи загальних зборів про вартість майна, що вноситься, документи, які підтверджують унесення внеску грошима або майном, — розрахункові, платіжні документи, накладні на передачу цінностей, акти приймання-передачі), а також документи, що підтверджують розмір виплати, отриманої при ліквідації підприємства (протокол ліквідаційної комісії з відомостями, яка виплата і в якому розмірі належить учаснику);—
по-друге, оскільки розподіл активів підприємства, що ліквідується, на користь засновників (учасників) не вважається виплатою дивідендів, то «дивідендний» авансовий внесок з податку на прибуток при такому розподілі підприємству-емітенту сплачувати не потрібно;—
по-третє, у цьому випадку виникає запитання: а як бути учасникам (інвесторам) з «ціннопаперовим» п. 7.6 Закону про податок на прибуток та обліком операцій з корпоративними правами? Адже спільне застосування п.п. 7.6.1 Закону про податок на прибуток (наприклад, відображення «ціннопаперових» доходів у розмірі отриманої при ліквідації грошової виплати) і п.п. 7.8.9 Закону про податок на прибуток призведе до перекручення обліку та задвоєння валових доходів (валових витрат)? Тоді якою з цих норм керуватися? Вважаємо, пріоритет у цьому випадку слід віддати п.п. 7.8.9 Закону про податок на прибуток через його спеціальність (адже п. 7.6 обумовлює загальний порядок обліку операцій з корпоративними правами, тоді як п.п. 7.8.9 регулює конкретний — «ліквідаційний» — випадок). Отже, якщо в минулому (при придбанні корпоративних прав) було відображено «ціннопаперові» витрати, то доведеться їх відсторнувати (якщо ж підприємство тоді їх так і не показало, то необхідності в коригуванні не виникне). Додамо також, що свою думку з цього приводу ДПАУ висловила в листі від 19.03.2008 р. № 5234/7/15-0317, з коментарем до якого можна ознайомитися в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 24.Ну і, звісно, при розподілі активів підприємства, що ліквідується, та здійсненні грошових виплат учасникам зважаючи на відсутність об’єкта оподаткування не виникне податкових наслідків з ПДВ.
Таким чином, при ліквідації підприємства
грошові виплати учасникам у розмірі раніше внесених внесків не спричинять жодних податкових наслідків у сторін, а в учасника в податковому обліку відображатиметься (у валових доходах або валових витратах) лише сума різниці, що виникла (якщо виплата при ліквідації відрізнятиметься від суми внеску). При цьому, зауважимо, грошові виплати учасникам є найбезпроблемнішими у плані оподаткування для сторін, а тому — найоптимальнішим та найкращим варіантом.
У числі засновників підприємства є засновник-фізособа. Чи потрібно утримувати ПДФО із суми, що виплачується йому при ліквідації підприємства при проведенні розрахунків з учасниками?
Ні
, ПДФО в такому разі із суми, що виплачується учаснику, утримувати не потрібно.Такі операції є операціями з інвестиційними активами, особливості оподаткування яких регулюються
п. 9.6 Закону № 889. Так, згідно з п.п. 9.6.1 Закону № 889 облік фінансових результатів від операцій з інвестиційними активами ведеться фізичною особою самостійно. При цьому до продажу інвестиційних активів відповідно до п.п. 9.6.2 Закону № 889 прирівнюються також і операції з повернення учаснику-фізособі коштів або майна при ліквідації підприємства, а до придбання — операції з унесення коштів або майна до статутного фонду в обмін на корпоративні права. Тому фізична особа самостійно розрахує результат від таких операцій (як різницю між доходами від продажу інвестиційного активу та витратами на його придбання) та, отримавши додатне значення, уключить його до складу загального річного оподатковуваного доходу, подавши при цьому за підсумками такого року річну декларацію про доходи (а от отриманий при розрахунку збиток можна буде зарахувати у зменшення фінансового результату операцій з інвестиційними активами подальших років, п.п. 9.6.9 Закону № 889).Таким чином, підприємство
не є податковим агентом за розрахунками з учасниками-фізособами, тому утримувати ПДФО з виплачуваних їм сум не повинно. Разом із тим суми виплат учасникам-фізособам при ліквідації слід відобразити у формі № 1ДФ за ознакою доходу «15».Приклад
. Згідно з установчими документами статутний фонд ТОВ (100000 грн.) сформовано за рахунок внесків 2-х засновників (юрособи та фізособи), кожному з яких належить по 50 % (при створенні підприємства кожний уніс до СФ по 50000 грн.).Після здійснення розрахунків з кредиторами та розподілу майна, що залишилося, кожному із засновників належить до виплати по 90000 грн., у тому числі:
— 50000 грн. — повернення раніше внесеного внеску до статутного фонду;
— 40000 грн. — сума виплати, що перевищує внесок.
В обліку сторін операції відобразяться так:
Грошові виплати учасникам
(у сумах, що перевищують внески до СФ)
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| У підприємства | |||||
| 1. Відображено заборгованість підприємства перед засновниками (у розмірі внесків до статутного фонду та понад суму внесків): | |||||
| — засновником-юрособою | 45 | 672 | 50000 | — | — |
| 422(443)* | 672 | 40000 | |||
| — засновником-фізособою | 45 | 672 | 50000 | — | — |
| 422(443)* | 672 | 40000 | |||
| * Згідно з п. 28 П(С)БО 13 прибуток (збиток) від анулювання інструментів власного капіталу емітент відображає збільшенням (зменшенням) додатково вкладеного капіталу, а якщо для покриття збитку його недостатньо — то зменшенням нерозподіленого прибутку (збільшенням непокритого збитку). | |||||
| 2. Відображено розрахунки з: | |||||
| — засновником-юрособою | 672 | 311 | 90000 | — | — |
| — засновником-фізособою | 672 | 311 | 90000 | — | — |
| * З урахуванням положень п. 9.6 Закону № 889 із суми виплати, що належить засновнику-фізособі, ПДФО утримувати не потрібно. | |||||
| 3. Розформовано статутний фонд при ліквідації підприємства | 40 | 45 | 100000 | — | — |
| У засновника (юрособи) | |||||
| 1. Отримано грошову виплату при розподілі майна підприємства, що ліквідується | 311 | 377 | 90000 | 40000* | — |
| 2. Списано суму грошової виплати в межах раніше внесеного внеску до статутного фонду | 377 | 143 | 50000 | — | — |
| 3. Отриману при ліквідації підприємства суму перевищення (понад раніше внесений внесок) уключено до складу доходів від інвестиційної діяльності | 377 | 746 | 40000 | — | — |
| * Згідно з п.п. 7.8.9 Закону про податок на прибуток сума перевищення (понад раніше внесену інвестицію) включається до валових доходів. При цьому якщо в окремому «ціннопаперовому» обліку відповідно до п. 7.6 Закону про податок на прибуток засновник раніше при придбанні частки відобразив «ціннопаперові» витрати (50000 грн.), їх доведеться відсторнувати, відобразивши, наприклад, від’ємну суму зі знаком «-» («-50000 грн.») у додатку К3 до декларації з податку на прибуток. | |||||
Ліквідується підприємство зі збитками, у зв’язку з чим грошові виплати учасникам здійснюються в розмірі меншому, ніж внески до статутного фонду. Які податкові наслідки такої операції для учасників та підприємства, що ліквідується?
У такому разі
учасники суму збитків, що виникли (повернення вкладів у меншій сумі), зможуть відобразити і в податковому, і в бухгалтерському обліку. Так, у податковому обліку згідно з п.п. 7.8.9 Закону про податок на прибуток така сума потрапить до валових витрат. При цьому в бухгалтерському обліку «мінус», що виник, буде списаний за рахунок інших витрат звичайної діяльності (Дт 977).Щодо
підприємства, яке ліквідується, то для нього грошові виплати в сумах менших, ніж внески до статутного фонду, на податковий облік не вплинуть. Щоправда, не виключено, що податківці тут можуть угледіти валові доходи з неповерненої різниці. Вважаємо, що такі вимоги безпідставні. Адже жодних подібних умов у законодавстві немає. До того ж валовий дохід (п. 4.1 Закону про податок на прибуток) — це насамперед дохід у грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, а жодного з них підприємство, що ліквідується, у цьому випадку не отримує (див. також відповідь на запитання в рубриці «Пошта редакції» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 13, с. 45).Приклад
. За даними прикладу, розглянутого вище, припустимо, що після завершення розрахунків з кредиторами та розподілу майна підприємства, що ліквідується, кожному із засновників (з частками по 50 %) у зв’язку зі збитками буде виплачено по 35000 грн. (тобто в сумі, меншій внеску до статутного фонду).В обліку сторін операції відобразяться так:
Грошові виплати учасникам
(у сумах, менших внесків до СФ)
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| У підприємства | |||||
| 1. Відображено заборгованість підприємства перед засновниками: | |||||
| — засновником-юрособою | 45 | 672 | 35000 | — | — |
| 45 | 422 | 15000 | |||
| — засновником-фізособою | 45 | 672 | 35000 | — | — |
| 45 | 422 | 15000 | |||
| 2. Відображено розрахунки із: | |||||
| — засновником-юрособою | 672 | 311 | 35000 | — | — |
| — засновником-фізособою | 672 | 311 | 35000 | — | — |
| 3. Розформовано статутний фонд при ліквідації підприємства | 40 | 45 | 100000 | — | — |
| 4. Зменшено суму збитків | 422 | 442 | 30000 | — | — |
| У засновника (юрособи) | |||||
| 1. Отримано грошову виплату при розподілі майна підприємства, що ліквідується | 311 | 377 | 35000 | — | 15000* |
| 2. Списано суму грошової виплати в межах раніше внесеного внеску до статутного фонду | 377 | 143 | 35000 | — | — |
| 3. Суму збитків, що виникли, списано на витрати | 977 | 143 | 15000 | — | — |
| * Згідно з п.п. 7.8.9 Закону про податок на прибуток виникла від’ємна різниця (менше вкладу до статутного фонду) відноситься на валові витрати. При цьому якщо в окремому «ціннопаперовому» обліку відповідно до п. 7.6 Закону про податок на прибуток раніше при придбанні частки засновник відобразив «ціннопаперові» витрати (50000 грн.), їх доведеться відсторнувати, указавши, наприклад, від’ємну суму зі знаком «-» у додатку К3 до декларації з податку на прибуток. | |||||
За домовленістю сторін після розрахунків з кредиторами майно ліквідованого підприємства, що залишилося, учасники забирають в натуральній формі — основними засобами та товарами (пропорційно внескам до статутного фонду). Як це вплине на податковий облік?
Відразу зауважимо: «натуральні» виплати учасникам при ліквідації підприємства, є, мабуть, одним з найбільш неврегульованих питань. Тому недивно, що з приводу їх оподаткування існують різні точки зору. Ми, у свою чергу, висловимо свою думку з цього приводу.
Вважаємо, що податкові наслідки таких ліквідаційних операцій у сторін повинні відображатися в порядку, аналогічному звичайній
купівлі-продажу майна. По-перше, такі операції супроводжуються переходом права власності на цінності, що передаються учасникам, а отже, відповідають податковому визначенню «продаж товарів» (п. 1.31 Закону про податок на прибуток). По-друге, на наш погляд, у цьому випадку можна провести аналогію із внеском до статутного фонду основними фондами при створенні підприємства. Нагадаємо: згідно з п.п. 8.4.11 Закону про податок на прибуток такі операції в цілях оподаткування прирівнюються до «продажу» в інвестора та «придбання» в емітента з відповідним відображенням продажно-купівельних наслідків сторонами в податковому обліку. Тому, вважаємо, для збалансованості операцій таким самим підходом доречно керуватися й у разі ліквідації підприємства при здійсненні виплат учасникам. У такому разі виплата учаснику, наприклад, основними фондами відобразиться в податковому обліку підприємства (емітента) як продаж основних фондів, а в учасника, який їх одержує, — як придбання. Такий же «продажно-купівельний» підхід, на наш погляд, працюватиме і при здійсненні виплати учаснику товарами*. До речі, про те, що «товарні» виплати учасникам оподатковуються за правилами звичайного продажу (з обкладенням податком на прибуток та нарахуванням ПДВ), непрямо зазначалося й у консультації в журналі «Вісник податкової служби України», 2009, № 37 — 38, с. 13.* Щоправда, ДПАУ може бути проти відображення валових витрат за товарами, як і при внеску до статутного фонду (лист ДПАУ від 19.12.2006 р. № 23881/7/15-0317 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 103, і хоча цей лист згодом частково було відкликано листом ДПАУ від 10.12.2008 р. № 25852/7/15-0217 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 101, остаточну думку ДПАУ з цього питання досі так і не озвучила).
При цьому учасникам також одночасно слід урахувати положення «ліквідаційного»
п.п. 7.8.9 Закону про податок на прибуток (які вимагають відображення в податковому обліку різниці, що виникає між внеском до статутного фонду та отриманим при ліквідації), а також може виникнути необхідність у проведенні коригування «ціннопаперових» витрат, раніше відображених при придбанні корпоративних прав в окремому «ціннопаперовому» обліку за п. 7.6 Закону про податок на прибуток.Розглянемо приклад.
Приклад
. Згідно з установчими документами розмір статутного фонду ТОВ (200000 грн.) сформували 2 засновники-юрособи з частками 80 і 20 % (відповідно при створенні підприємства їх внески до СФ склали 160000 грн. і 40000 грн.).При ліквідації підприємства після здійснення розрахунків з кредиторами та розподілу майна, що залишилося, належить до виплати:
— першому засновнику (з часткою 80 %) — 240000 грн.;
— другому засновнику (з часткою 20 %) — 60000 грн.
При цьому вирішено, що перший засновник забирає свою частину основними засобами, а другий — товарами.
В обліку сторін операції відобразяться так:
Натуральні виплати учасникам при ліквідації підприємства
(основними засобами та товарами)
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| У підприємства | |||||
| 1. Відображено заборгованість підприємства перед засновниками (у розмірі внесків до статутного фонду та понад суму внесків): | |||||
| — засновником (з часткою 80 %) | 45 | 672 | 160000 | — | — |
| 422(443) | 672 | 80000 | |||
| — засновником (з часткою 20 %) | 45 | 672 | 40000 | — | — |
| 422(443) | 672 | 20000 | |||
| Розрахунки із засновником (основними засобами) |
|
|
|
|
|
| 2. Підготовлено об’єкт ОЗ до продажу (залишкова вартість — 150000 грн., сума нарахованого зносу — 80000 грн., умовно) | 286 | 10 | 150000 | — | — |
| 131 | 10 | 80000 | — | — | |
| 3. Передано устаткування засновнику | 672 | 712 | 240000 | — * | — * |
| * У податковому обліку при продажу основних фондів працюють правила пп. 8.4.3 і 8.4.4 Закону про податок на прибуток. | |||||
| 4. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 712 | 641 | 40000 | — | — |
| 5. Списано балансову вартість переданого устаткування | 943 | 286 | 150000 | — | — |
| Розрахунки із засновником (товарами) |
|
|
|
|
|
| 6. Передано товари учаснику | 672 | 702 | 60000 | 50000* | — |
| 7. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 10000 | — | — |
| * У податковому обліку, як при продажу, виникають валові доходи та податкові зобов’язання з ПДВ. | |||||
| 8. Списано балансову вартість переданих товарів | 902 | 281 | 35000 (умовно) | — | — |
| 9. Розформовано статутний фонд при ліквідації підприємства | 40 | 45 | 200000 | — | — |
| У засновників (юросіб) | |||||
| Отримання виплати при ліквідації основними засобами |
|
|
|
|
|
| 1. Отримано основні засоби при ліквідації підприємства | 15 | 143 | 200000 | 80000* | — * |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 143 | 40000 | — | — |
| 3. Уведено основні засоби в експлуатацію | 10 | 15 | 200000 | — | — |
| * Згідно з п.п. 7.8.9 Закону про податок на прибуток сума перевищення (понад внесок до статутного фонду) включається до валових доходів. При цьому якщо в окремому «ціннопаперовому» обліку згідно з п. 7.6 Закону про податок на прибуток раніше при придбанні частки засновник відобразив «ціннопаперові» витрати (160000 грн.), їх доведеться відсторнувати, вказавши, наприклад, їх суму зі знаком «-» (мінус) у додатку К3 до декларації з податку на прибуток. Також вважаємо, що підприємство має право збільшити балансову вартість та амортизувати отримані основні фонди в податковому обліку за умови їх використання в господарській діяльності; до того ж, на наш погляд, за підприємством має зберігатися і право на податковий кредит (якщо на момент передачі ОФ підприємство, що ліквідується, ще буде платником ПДВ). | |||||
| Отримання виплати при ліквідації товарами |
|
|
|
|
|
| 4. Отримано товари при ліквідації підприємства | 28 | 143 | 50000 | 20000* | 50000 |
| 5. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 143 | 10000 | — | — |
| * Згідно з п.п. 7.8.9 Закону про податок на прибуток підприємство включає додатну різницю, що виникла (понад внесок до статутного фонду), до валових доходів. При цьому якщо в окремому «цінно- паперовому» обліку згідно з п. 7.6 Закону про податок на прибуток раніше при придбанні частки засновник відобразив «ціннопаперові» витрати (40000 грн.), їх доведеться відсторнувати, вказавши, наприклад, від’ємну суму зі знаком «-» (мінус) у додатку К3 до декларації з податку на прибуток. Також вважаємо, що в цьому випадку учасник має право включити вартість товарів до валових витрат, а суму ПДВ віднести до податкового кредиту (якщо на момент передачі товарів підприємство, що ліквідується, ще буде платником ПДВ), хоча, не виключено, що їх доведеться відстоювати. | |||||
Анулювання ПДВ-реєстрації
Ліквідується підприємство — платник ПДВ. Коли воно може знятися з ПДВ-реєстрації?
Ліквідація підприємства є підставою для анулювання ПДВ-реєстрації (
п.п. «б» п. 9.8 Закону про ПДВ). Анулювання реєстрації здійснюється шляхом анулювання Свідоцтва платника податку на додану вартість та виключення особи з Реєстру платників ПДВ.Причому підприємство, що ліквідується та є платником ПДВ, може вийти зі складу платників ПДВ:
— за власним бажанням;
— з ініціативи податкових органів.
У першому випадку підприємство може знятися з ПДВ-обліку вже в ліквідаційний період. У такому разі, як передбачено
п. 25 Положення № 79, анулювання реєстрації при самоліквідації може бути ініційовано платником податків після складання ліквідаційною комісією (ліквідатором) ліквідаційного балансу (нагадаємо, його складають після закінчення розрахунків з кредиторами, тобто після погашення боргів підприємства, але до розподілу майна між учасниками, ч. 3 ст. 111 ЦКУ). При цьому для зняття з ПДВ-обліку платник податків подає до податкового органу заяву про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість (за формою № 3-ПДВ, додаток 3 до Положення № 79), до якого додає Свідоцтво платника ПДВ, а також усі його завірені копії. Дата подання такої заяви і є датою анулювання ПДВ-реєстрації при ліквідації за власним бажанням (п. 25.3 Положення № 79). Причому відмовити платнику податків в анулюванні реєстрації за власним бажанням при ліквідації податковий орган не має права (п. 9.8 Закону про ПДВ, п. 25.1 Положення № 79).Якщо ж платник податків, що ліквідується, не виявить подібної ініціативи, то його самостійно «знімуть» з обліку податкові органи (
п.п. 25.2.1 Положення № 79), оформивши при цьому акт про анулювання реєстрації у двох примірниках (за формою № 6-ПДВ, додаток 5 до Положення № 79) та надіславши один його примірник платнику податків з повідомленням про вручення. При цьому дата затвердження такого акта вважається днем прийняття рішення про анулювання ПДВ-реєстрації (п. 25.3 Положення № 79). У свою чергу, протягом 20 календарних днів із дня прийняття рішення про анулювання платник податків зобов’язаний повернути податковому органу Свідоцтво платника ПДВ та всі його завірені копії разом із супровідним листом.У будь-якому разі при анулюванні ПДВ-реєстрації слід мати на увазі, що:
—
останнім податковим періодом вважається період, який починається з дня, наступного за останнім днем попереднього податкового періоду, і закінчується днем такого анулювання. Після цього особа виключається з Реєстру платників ПДВ останнім днем такого завершального звітного періоду (п. 9.8 Закону про ПДВ, п. 25.3 Положення № 79);— платник податків, в обліку якого на день анулювання реєстрації значаться товарні залишки або основні фонди, за якими раніше було відображено
податковий кредит, зобов’язаний визнати умовний продаж таких товарів за звичайними цінами та за результатами останнього звітного періоду нарахувати податкові зобов’язання (докладніше про умовний продаж див. також статтю «Покидаючи лави платників ПДВ… займаємося умовним продажем» тематичного номера «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 11, присвяченого зняттю з ПДВ-реєстрації).Таким чином, оцінивши ситуацію, підприємство, що ліквідується, має право самостійно вирішити, коли розставатися зі статусом платника ПДВ — уже на ліквідаційному етапі (після складання ліквідаційного балансу) або ж після закінчення ліквідації, автоматично знімаючись з обліку як платник податків у податкових органах. Тим самим підприємство має право вибору і може, наприклад, «відмовитися» від ПДВ ще до розрахунків з учасниками. А отже, у такому разі за всіма подальшими виплатами учасникам жодних податкових наслідків з ПДВ у підприємства (як у неплатника) уже не виникне.
