Щодо бюджетного відшкодування податкового кредиту з ПДВ при придбанні основних фондів
Лист Державної податкової адміністрації України від 27.01.2010 р. 1366/7/07-1417
У зв’язку з надходженням численних запитів платників податків та податкових органів щодо права на нарахування податкового кредиту у зв’язку із придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів в контексті застосування підпункту 7.7.11 пункту 7.7 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» в залежності від того, чи введені такі основні фонди в експлуатацію, Державна податкова адміністрація України повідомляє.
Існуючий порядок та процедура відшкодування з Державного бюджету заявлених сум податку на додану вартість регламентовані Законом України від 03.04.97 № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (із змінами та доповненнями).
Відповідно до п.п. 7.7.1 п. 7.7 ст. 7 Закону України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (далі — Закон) сума податку на додану вартість що підлягає бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов’язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.
Тобто
сума податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету, не може перевищувати різниці значень податкового кредиту і податкових зобов’язань кожного окремого звітного періоду. Декларування такої різниці відбувається у рядку 18.2 розділу III податкової декларації з податку на додану вартість та є необхідною, але не єдиною умовою.Сума визначеного від’ємного значення, за винятком врахованої у зменшення суми податкового боргу за попередні звітні періоди з податку на додану вартість, зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (відображається у рядку 22.2 податкової декларації поточного звітного періоду).
Лише за умови, що у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 пункту 7.7, має від’ємне значення, бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від’ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг)
(п.п. 7.7.2 п. 7.7 статті 7 Закону).При цьому не має права на отримання бюджетного відшкодування відповідно до підпункту «а» підпункту 7.7.11 пункту 7.7 статті 7 Закону особа, яка:
була зареєстрована як платник цього податку менш ніж за 12 календарних місяців до місяця, за наслідками якого подається заява на бюджетне відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів за рішенням Кабінету Міністрів України);
мала обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів).
Зазначаємо, що згідно з пунктом 1.17 статті 1 Закону терміни «основні фонди» та «нематеріальні активи» розуміються у значенні, визначеному Законом України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (із змінами та доповненнями) (далі — ЗУ «Про оподаткування прибутку підприємств»), а саме, відповідно до підпункту 8.2.1 пункту п. 8.2 статті 8 зазначеного Закону під терміном «основні фонди» слід розуміти матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких перевищує 1000 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом.
Відповідно до Конвенції Організації Об’єднаних Націй від 31.10.2003 майно — будь-які активи, чи то матеріальні чи нематеріальні, рухомі чи нерухомі, виражені в речах чи в правах, а також юридичні документи чи активи, що підтверджують право власності та такі активи або інтерес до них.
Згідно зі статтею 139 Господарського кодексу України від 16.01.2003 № 436-IV залежно від економічної форми, якої набуває майно у процесі здійснення господарської діяльності, майнові цінності належать до основних фондів, оборотних засобів, коштів, товарів.
Основними фондами
виробничого і невиробничого призначення є будинки, споруди, машини та устаткування, обладнання, інструмент, виробничий інвентар і приладдя, господарський інвентар та інше майно тривалого використання, що віднесено законодавством до основних фондів.Оборотними засобами
є сировина, паливо, матеріали, малоцінні предмети та предмети, що швидко зношуються, інше майно виробничого і невиробничого призначення, що віднесено законодавством до оборотних засобів.Товарами у складі майна суб’єктів господарювання визнаються вироблена продукція (товарні запаси), виконані роботи та послуги.
Наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2001 р. № 205 «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти» визначено, що
будівництво — це спорудження нового об’єкта, реконструкція, розширення, добудова, реставрація і ремонт об’єктів, виконання монтажних робіт. Тобто будівництво є процесом, у результаті якого створюються основні фонди (засоби) або товари. Згідно з наказом Держстандарту від 29.02.96 № 89 «Державний класифікатор України. Класифікатор відходів ДК 005-96» процес — сукупність дій для досягнення будь-якого результату.Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 21.12.99 р. за № 893/4186, для обліку витрат на придбання або створення матеріальних і нематеріальних необоротних активів призначений рахунок 15 «Капітальні інвестиції», для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух об’єктів і майнових комплексів, що віднесені до складу основних засобів — рахунок 10 «Основні засоби».
До основних засобів належать матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів і послуг, надання в оренду іншим особам, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року. Зарахування на баланс власного збудованого об’єкта відображається за дебетом рахунку 10 «Основні засоби» та кредитом рахунку 15. Якщо частка збудованого об’єкта призначена платником для продажу, то зарахування на баланс відображається за дебетом рахунку 28 «Товари» та кредитом рахунку 15, тобто не є основним засобом.Надання права на бюджетне відшкодування особі, яка мала обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування, у разі якщо нарахування податкового кредиту відбулося внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів залежить від того, чи відображено на балансі підприємства надходження (придбання, створення) основних засобів
.Державна податкова адміністрація України інформує, що інші податкові роз’яснення можуть застосовуватися в частині, що не суперечить цьому податковому роз’ясненню.
Головам державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі довести зазначене роз’яснення до відома платників податків і підпорядкованих підрозділів та забезпечити його врахування при проведенні контрольно-перевірочної роботи та винесення рішень в процесі апеляційних узгоджень.
Заступник голови С. Чекашкін
коментар редакції
Відшкодування ПДВ: чергова перешкода при спорудженні ОФ
Увага податківців до підпунктів Закону про ПДВ, що регулюють
бюджетне відшкодування, завжди була пильною. І слід віддати належне вмінню фахівців ДПАУ так майстерно генерувати свіжі ідеї, завдяки яким, здавалося, б уже заяложені норми закону з’являються перед нами в абсолютно новому світлі. І природно, це світло не на користь платників. Давайте подивимося, що цього разу.Ідеться
про платників ПДВ, які споруджують ОФ та розраховують на бюджетне відшкодування.До таких платників правила бюджетного відшкодування виявляють певну лояльність (п.п. 7.7.11 Закону про ПДВ). Так,
мають право на бюджетне відшкодування:1)
новоутворені платники ПДВ (зі стажем менше 12 місяців) тільки в разі нарахування ПК при придбанні/спорудженні ОФ за рішенням Кабміну;2)
платники ПДВ, які мають за останні 12 місяців оподатковувані обороти в меншому розмірі, ніж заявлена ними сума бюджетного відшкодування, тільки в разі нарахування ПК при придбанні/спорудженні ОФ.Якщо перша категорія платників із зрозумілих причин незначна (напевно Кабін ощасливить небагатьох), а от друга категорія досить обширна.
Так-от, основна думка листа полягає в тому, що
допоки перелічені платники споруджують ОФ (витрати накопичуються на рахунку 15 «Капітальні інвестиції»), вони не мають права на бюджетне відшкодування, тобто просто накопичують від’ємний ПДВ за ряд. 26 декларації. Обґрунтування від ДПАУ: немає гарантії, що ці ОФ буде включено до складу власних основних засобів (оприбуткуються на рахунок 10 «Основні засоби»), а не буде реалізовано (тобто, по суті, будуються на продаж).Ми, зі свого боку, зауважимо, що
в Законі про ПДВ немає такого обмеження: платники повинні мати право на бюджетне відшкодування (незважаючи на незначні оподатковувані обороти за останні 12 місяців) на стадії будівництва. Головне, щоб споруджуваний об’єкт відповідав визначенню основних фондів з п.п. 8.2.1 Закону про податок на прибуток, тобто призначався для використання в госпдіяльності платника протягом періоду, що перевищує 365 днів. Інакше кажучи, якщо об’єкт буде введено в експлуатацію хоча б на місяць, то до платника, який заявив у період його будівництва бюджетне відшкодування, претензій бути не повинно.До того ж виглядає дивною прив’язка ДПАУ в цьому питанні до бухобліку з позиції платників ПДВ — приватних підприємців. Адже на них теж поширюються правила п.п. 7.7.11 Закону про ПДВ, але вони не ведуть бухоблік і знати не знають ані про рахунок 15, ані про рахунок 10, ані про рахунок 28.
І ще одна деталь листа, яка не має відношення до проблеми споруджуваних ОФ, але на яку ми не можемо не звернути увагу — це цитата листа:
«…сума податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету, не може перевищувати різниці значень податкового кредиту і податкових зобов’язання
кожного окремого звітного періоду. Декларування такої різниці відбувається у рядку 18.2 розділу III податкової декларації з податку на додану вартість…».Свого часу подібний вислів (у листі від 11.04.2008 р. № 7627/7/16-0117) наробив багато галасу в бухгалтерських колах, оскільки його можна було розцінити як чергове урізування суми до відшкодування. Однак наступні листи ДПАУ (наприклад, від 04.11.2008 р. № 22599/7/16-1517-26, від 04.12.2009 р. № 27048/7/07-1217) з докладним описом схеми відшкодування ці побоювання зняли: там не було обмеження суми до відшкодування значенням показника рядка 18.2 попереднього періоду. Цей вислів порівняно з первісним збагачено словом «кожного», з чого випливає, що сума до відшкодування, яка з’явилася в лютому з від’ємного значення, що сформувалося в січні, не повинна перевищувати значення ряд. 18.2 січня. Якщо ж від’ємна сума перейшла з грудня, то вона не повинна перевищувати ряд.18.2 грудневої декларації.
Отже, у зв’язку з цим, ми вважаємо, хвилюватися платникам не варто.
Наталія Яновська
