Чи можна загальносистемнику включати до витрат ПДВ, сплачений до бюджету
Підприємці, які працюють на загальній системі оподаткування і є платниками ПДВ, мають можливість уключати до витрат ПДВ, сплачений до бюджету. Однак мало хто такою можливістю користується, хоча вигода від неї очевидна.
Чому ж так? Чи податківці забороняють уключати такий ПДВ до витрат? Чи є в них на це законні підстави? Що говорять суди з цього приводу? Урешті-решт, чи може підприємець без особливого ризику збільшити свої витрати на суму ПДВ, сплаченого до бюджету, і чим це загрожує під час перевірки? Відповіді на ці та інші запитання читайте в нашій статті.
Віталіна МІРОШНИЧЕНКО, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Документи статті
КУпАП
— Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон № 2181
— Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.Декрет про прибутковий податок
— Декрет КМУ «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.92 р. № 13-92.Інструкція № 12
— Інструкція про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, затверджена наказом ГДПІУ від 21.04.93 р. № 12.Інструкція № 110
— Інструкція про порядок застосування штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби, затверджена наказом ДПАУ від 17.03.2001 р. № 110.
Про який ПДВ ідеться
Зверніть увагу на те, що зараз ітиметься про
ПДВ, сплачений до бюджету на підставі декларації з ПДВ. Це не той ПДВ, що «сидить» у вартості придбаних товарів (послуг) або у вартості проданих товарів (послуг).Безпосередньо до бюджету сплачують ПДВ тільки
ті підприємці, які зареєстровані як платники цього податку (мають на руках Свідоцтво платника ПДВ). Вони визначають суму ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, в декларації з ПДВ. Розраховується вона як різниця між ПДВ, що надійшов підприємцю у вартості проданих товарів (послуг), і ПДВ, який підприємець сплатив у вартості придбаних товарів (послуг). От з цією сумою ПДВ ми зараз і розберемося: включати її до витрат чи ні.Ті підприємці, які платниками ПДВ не є, до обговорюваного питання відношення не мають.
У Книзі ф. № 10 вони відображають свої доходи — у сумі, фактично отриманій від покупців (замовників), а витрати — у сумі, фактично перерахованій постачальнику (підряднику), не згадуючи при цьому про ПДВ.
Де зазначено, що ПДВ уключається до витрат
Єдина норма, яка дозволяє підприємцям уключати до витрат суму ПДВ, сплачену до бюджету, міститься в
додатку 7 до Інструкції № 12: «До складу витрат фізичної особи — суб’єкта підприємницької діяльності, зареєстрованого як платник податку на додану вартість (далі — ПДВ), також включаються суми ПДВ, внесені до бюджету. Не включаються до валових витрат і валового доходу суми ПДВ, які входять до ціни придбаних та проданих товарів (робіт, послуг) відповідно».З’явилася ця норма ще у 2001 році, і слід зазначити, що відношення податківців до неї відтоді до сьогодні змінилося кардинально. Якщо спочатку ДПАУ сама зазначала, що ПДВ, сплачений до бюджету, включається до витрат підприємця (
листи від 24.05.2001 р. № 6820/7/16-1217 і від 16.08.2004 р. № 7004/6/17-3116), то з часом вона передумала.Так, у 2008 році ДПАУ відкликала свій минулий
лист від 16.08.2004 р. № 7004/6/17-3116 (листом від 04.09.2008 р. № 17930/7/17-0717) і таким чином дала зрозуміти, що зараз вона вже проти включення ПДВ до витрат.Однак у самій
Інструкції № 12 дозвіл на включення до витрат ПДВ залишився до сьогодні, ніхто його не скасовував, не оспорював і зміни до додатка 7 до Інструкції № 12 не вносив. Крім того, лист ДПАУ від 24.05.2001 р. № 6820/7/16-1217 досі залишається чинним.Отже, формально користуватися наявним дозволом можна. Але ми радили б це робити тільки в окремих випадках (коли вкрай необхідно зменшити податок з доходів). Чому так, зараз розповімо.
Трохи теорії
Про те, як підприємці повинні визначати свої доходи, витрати і як їм потрібно розраховувати податок з доходів, ідеться в
Декреті про прибутковий податок. Оскільки нас зараз цікавлять витрати, подивимося, що зазначено про них. Стаття 13 Декрету про прибутковий податок установлює, що до витрат підприємця включаються валові витрати, зазначені в Законі про податок на прибуток.У свою чергу, в
Законі про податок на прибуток немає дозволу на те, щоб уключати до витрат ПДВ. Більше того, підпункт 5.3.3 Закону про податок на прибуток, як і процитований раніше додаток 7 до Інструкції № 12, забороняє включати до витрат ПДВ, сплачений у вартості придбаних товарів (послуг).Що ж до
ПДВ, сплаченого до бюджету, то про нього в Законі про податок на прибуток окремо не йдеться, тобто немає ні заборони, ні дозволу на включення його до витрат. Але якщо виходити з економічної суті цього податку, то можна зрозуміти, що дозволу включати ПДВ до витрат бути не може. Адже насправді ПДВ, який сплачується до бюджету, — це податок, який утриманий підприємцем з покупців (замовників) і підлягає перерахуванню до бюджету. А оскільки ПДВ сплачується до бюджету за рахунок третіх осіб (покупців/замовників), його не можна вважати витратами самого підприємця. Тобто сама природа ПДВ, сплаченого до бюджету, не дає можливості вважати його витратами.От і податківці, очевидно, зрозумівши це, вирішили заборонити підприємцям уключати ПДВ до витрат. Однак для цього вони обрали не ті інструменти.
Замість того, щоб виключити некоректну норму з
додатка 7 до Інструкції № 12, перевіряючі просто на словах забороняють підприємцям уключати ПДВ до витрат (заборона, на їх думку, діє з 04.09.2008 р.). При цьому у своїх роз’ясненнях вони стверджують, що підприємці мають формувати витрати на підставі Декрету про прибутковий податок і Закону про податок на прибуток, очевидно, без застосування норм Інструкції № 12. Із цього вони роблять висновок про те, що законодавчих підстав уключати до витрат ПДВ, сплачений до бюджету, немає (http://www.sta.gov.ua/control/uk/taxqabase/catalog).Але
парадокс полягає в тому, що Інструкцію № 12 розроблено і затверджено самими податківцями на виконання Декрету про прибутковий податок, до того ж вона пройшла реєстрацію в Мін’юсті. Отже, норми додатка 7 до Інструкції № 12 зараз є діючими. Крім того, досі є лист ДПАУ (теж чинний), в якому зазначено, що для формування витрат підприємці мають користуватися Інструкцією № 12 (лист ДПАУ від 24.05.2001 р. № 6820/7/16-1217).Таким чином, зараз дії податківців суперечать їх власному нормативно-правовому документу, а це зменшує їх шанси на виграш при можливому судовому розгляді. Такою неоднозначністю в законодавстві й користуються деякі особливо сміливі підприємці, включаючи до витрат ПДВ, сплачений до бюджету.
Практика: що говорять суди
Судових розглядів з питання включення ПДВ до витрат небагато, оскільки рідко хтось бажає ризикувати. З тих же справ, які існують, можна зробити такий висновок:
суди стають на захист підприємців і визнають правомірним уключення ПДВ до витрат (наприклад, постанова Окружного Івано-Франківського суду від 27.01.2009 р. у справі № 2-а-3231/08/0970). Не проти таких дій і ВАСУ (ухвала від 18.01.2007 р. № К-14270/06), однак суд звернув увагу на такі обов’язкові умови для включення ПДВ до витрат:—
факт сплати ПДВ до бюджету має бути підтверджено відповідним платіжним документом (інакше кажучи, якщо ПДВ тільки нараховано до сплати, але ще не перераховано до бюджету, включати його до витрат не можна);— правильність визначення ПДВ має підтверджуватися документально (
податковими накладними).Крім того, у тексті ухвали ВАСУ зазначив, що витрати можуть бути враховані тільки в тому випадку, якщо вони пов’язані з доходом, отриманим протягом звітного періоду. Це зауваження, мабуть, стосувалося тільки витрат на купівлю товарів (про які теж ішлося у справі) і не мало відношення до суми ПДВ, яку було включено до витрат. Пояснимо чому.
ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, розраховується за особливими правилами, які унеможливлюють зіставлення його з грошовим доходом, отриманим протягом звітного періоду. Наприклад, підприємець придбав товар у I кварталі (сума ПДВ потрапила до податкового кредиту I кварталу), відвантажив його покупцю у II кварталі (сума ПДВ потрапила до податкового зобов’язання II кварталу), а оплату від покупця отримав у III кварталі. Отже, дохід отримано тільки у III кварталі, а податкове зобов’язання та податковий кредит з ПДВ було враховано ще в першому півріччі.
Очевидно, саме тому в
додатку 7 до Інструкції № 12 ідеться про зв’язок з доходом тільки тих витрат, які зазначено у статтях 5 і 8 Закону про податок на прибуток. А от щодо ПДВ подібної вимоги немає. Тобто ПДВ можна включити до витрат у тому місяці, в якому його сплачено до бюджету, незважаючи на момент отримання доходу від продажу. Можливо, це і є особливості формування витрат у фізосіб-підприємців, про які йдеться в абзаці другому додатка 7 до Інструкції № 12: «Фізична особа — платник податку не є юридичною особою і платником податку на прибуток, не має обов’язку вести бухгалтерський облік, тому формує витрати за переліком статті 5 «Валові витрати» і відповідно до статті 8 «Амортизація» зазначеного Закону з деякими особливостями».Принаймні наведений аргумент теж варто взяти до уваги тим підприємцям, які все ж таки вирішили включати ПДВ до витрат і ладні у спорах з перевіряючими йти до кінця.
Можна ще спробувати підстрахуватися й отримати позитивне роз’яснення з цього питання від самих податківців. Хоча, відверто кажучи, з урахуванням сьогоднішньої позиції ДПАУ навряд чи отримана від податківців відповідь буде на користь підприємця.
Можливі санкції
Узагалі-то підприємець мало чим ризикує, включаючи ПДВ до витрат.
Навіть якщо перевіряючі це і виявлять, серйозно покарати його вони не зможуть. Більше того, після закінчення трьох років вони навіть не зможуть донарахувати йому податок з доходів (ПДФО). Розглянемо декілька варіантів.Припустимо, перевіряючі виявили, що підприємець уключив ПДВ до витрат у поточному році.
Жодних санкцій за це вони не накладуть, оскільки протягом року підприємець сплачує авансові платежі з ПДФО, які розраховуються йому ще з початку року та не залежать від сум доходів і витрат, відображених протягом року. А отже, на момент перевірки недоплати з ПДФО немає. Податківці тільки виключать суму ПДВ з витрат при розрахунку остаточної суми ПДФО після закінчення року. При цьому єдиний штраф, який перевіряючі можуть застосувати в цьому випадку, — адмінштраф за статтею 1641 КУпАП за неправильне ведення обліку доходів і витрат (51 — 136 грн.).Якщо ж податківці
виявлять, що підприємець уключив ПДВ до витрат минулого року, позаминулого року і ще раніше, то вони:1)
можуть застосувати адмінштраф за статтею 1641 КУпАП за неправильне ведення обліку доходів і витрат (51 — 136 грн.);2)
виключать ПДВ з витрат і донарахують підприємцю ПДФО, але не більше ніж за три роки, що передували перевірці. Підстава для цього — підпункт 15.1.1 Закону № 2181, відповідно до якого «…податковий орган має право самостійно визначити суму податкових зобов’язань платника податків <…> не пізніше закінчення 1095 дня, наступного за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, а у разі, коли така податкова декларація була надана пізніше, — за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку податковий орган не визначає суму податкових зобов’язань, платник податків вважається вільним від такого податкового зобов’язання…».Єдина умова — підприємець обов’язково має подавати декларацію про доходи
(підпункт 15.1.2 Закону № 2181), інакше строк давності застосовуватися не буде.Оскільки остаточний розрахунок з підприємцем за ПДФО відбувається після закінчення року, то саме від граничного строку подання річної декларації про доходи (9 лютого року, наступного за звітним) потрібно відлічувати 1095 днів. Припустимо, перевірка прийде 11.05.2013 р. Це означає, що податківці не зможуть донарахувати підприємцю ПДФО за 2009 рік. Адже у травні 2013 року вже мине 1095 днів з 10.02.2010 р. — дня, наступного за останнім днем подання декларації про доходи 2009 року (за умови, що декларацію за 2009 рік було подано);
3)
не мають права штрафувати підприємця за несплату ПДФО, оскільки суму ПДФО розраховують підприємцям самі податківці. Про це зазначено в підпункті 6.1.3 Інструкції № 110: «Штрафні (фінансові) санкції, визначені цим пунктом, не застосовуються до платників податків — фізичних осіб — суб’єктів підприємницької діяльності, результати перевірок діяльності яких свідчать про заниження (приховування) суми його доходів або завищення суми витрат у поданих деклараціях, якщо податковий орган самостійно визначав суму податкового зобов’язання такої особи у випадках, передбачених законодавством».У будь-якому разі за результатами перевірки в підприємця є вибір: або погодитися з податківцями і доплатити ПДФО, або звернутися до адміністративного суду і оскаржити їх рішення про донарахування ПДФО
(довівши в суді своє право на включення до витрат ПДВ, сплаченого до бюджету).
