Теми статей
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

Як застосовується нульова ставка ПДВ щодо супутніх послуг при експорті товарів

Редакція ПБО
Податки & бухоблік Жовтень, 2010/№ 82
Друк
Лист від 20.07.2010 р. № 1112/11/13-10

Попередній фрагмент

3. Питання відображення у податковому обліку сум податку на додану вартість, які були нараховані за ставкою 20 %, у той час як відповідні операції підлягали оподаткуванню за ставкою 0 %*

* Аналогічне питання було докладно розглянуто у коментарі до п. 4 р. V листа ДПАУ від 04.12.2009 р. № 27084/7/16-1517 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 21). —

Прим. ред.

Певний час у судовій практиці залишалося актуальним питання щодо правомірності формування платниками податку податкового кредиту у тому разі, якщо згідно з чинним законодавством придбаний ними товар підлягав оподаткуванню за нульовою ставкою, але при цьому був оподаткований постачальником за ставкою 20 % із складанням відповідної податкової накладної.

Найпоширенішою зазначена ситуація була у відносинах із постачання природного газу, імпортованого в 2005 — 2006 роках із Російської Федерації. Імпортером такого газу була Національна акціонерна компанія «Н». Через своє дочірнє підприємство «Г» природний газ російського походження поставлявся підприємствам, які мали ліцензію на торгівлю газом. Ці підприємства, у свою чергу, перепродавали отриманий газ іншим споживачам, у тому числі платникам податку на додану вартість.

Операції з продажу імпортованого природного газу кінцевим споживачам, які є платниками податку на додану вартість, оподатковувалися за нульовою ставкою

. Незважаючи на це, деякі постачальники природного газу російського походження нараховували на вартість такого газу ставку податку на додану вартість 20 % і видавали покупцю податкову накладну. На підставі цього покупець відображав у своєму податковому обліку податковий кредит на відповідну суму.

Органи державної податкової служби не визнавали правомірними дії платників податку із включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, який не підлягав нарахуванню. У зв’язку з цим виникали численні судові спори.

У 2009 році Верховний Суд України28 сформулював свою правову позицію із цього питання, скасувавши ухвалу Вищого адміністративного суду України від 25 червня 2009 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «М» до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Миколаєві про скасування податкового повідомлення-рішення.

28 Постанова Верховного Суду України від 1 грудня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР — 7462223.

У цій постанові Верховний Суд України зазначив таке.

Статтею 8 Закону України від 20 грудня 2005 року № 3235-IV «Про Державний бюджет України на 2006 рік», зокрема, встановлено, що у 2006 році: операції з ввезення природного газу на митну територію України відповідно до зовнішньоекономічних контрактів, укладених на виконання міжнародних договорів України, звільняються від обкладання податком на додану вартість, а операції з продажу такого газу, крім операцій з його продажу для населення, бюджетних установ та інших споживачів, що не є платниками цього податку, оподатковуються за нульовою ставкою податку на додану вартість.

Положення цієї норми слід розуміти так, що законодавством не дозволяється оподатковувати за ставкою 20 % операції з продажу природного газу, ввезеного на митну територію України відповідно до зовнішньоекономічних контрактів, укладених на виконання міжнародних договорів України і звільненого від обкладання податком на додану вартість при ввезенні. При цьому таке обмеження стосується як першого продавця, так і останнього.

У пункті 3 постанови Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2001 року № 1729 «Про забезпечення споживачів природним газом» (у редакції постанови від 2 березня 2006 року № 244), зокрема встановлено, що в 2006 році природний газ, ввезений на митну територію України за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними на виконання міжнародних договорів України, та оформлений митними органами в режимі випуску у вільний обіг із звільненням від обкладення податком на додану вартість, реалізується Національною акціонерною компанією «Н», дочірньою компанією «Г» та дочірнім підприємством «Г», а також суб’єктами господарювання, що мають ліцензію на провадження господарської діяльності з постачання природного газу за регульованим тарифом, із застосуванням нульової ставки податку на додану вартість (крім постачання населенню, бюджетним установам та іншим споживачам, які не є платниками зазначеного податку), за наявності: договорів на таке придбання із зазначенням, кому належить поставлений газ; договорів на власну поставку такого газу з обов’язковим зазначенням, кому належить поставлений газ та індивідуального податкового номера споживача — платника податку на додану вартість; вантажосупровідних документів (товаротранспортних і податкових накладних, актів приймання-передачі), в яких обов’язково зазначається кому належить поставлений газ, суб’єкт господарювання та його індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість.

За змістом підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв’язку, зокрема, з придбанням товарів (у тому числі при їх імпорті) з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податків. З аналізу пункту 6.1 статті 6 Закону України «Про податок на додану вартість» випливає, що не відносяться до об’єктів оподаткування операції, звільнені від оподаткування, та операції, до яких застосовується нульова ставка податку на додану вартість.

Таким чином, покупець, сплативши продавцю податок на додану вартість за ставкою 20 % з операцій, що не є об’єктом оподаткування згідно зі статтею 3 Закону України «Про податок на додану вартість» або звільняються від оподаткування на підставі статті 5 цього Закону, а також, які оподатковуються за нульовою ставкою, не може включати суми такого податку до податкового кредиту та вимагати відшкодування зазначених сум з бюджету.

Водночас, відкритим залишається питання про долю податкових зобов’язань, що відображені у податковому обліку такого постачальника.

У зв’язку з наведеним можна спрогнозувати виникнення у подальшому спірних ситуацій у судовій практиці, пов’язаних із відображенням у складі податкових зобов’язань безпідставно (помилково) нарахованих платником податку сум податку на додану вартість.

Причиною виникнення судових помилок у такій категорії спорів можна визнати нетиповість ситуації, що прямо не передбачена чинним законодавством

. Дійсно, Закон України «Про податок на додану вартість» не передбачає наслідків помилкового нарахування платником податку на додану вартість за більшою ставкою, ніж встановлено Законом.

Крім того, у цій категорії спорів визначальним чинником є встановлення походження газу. Якщо цей природний газ імпортований за міжнародними договорами України, він підлягав оподаткуванню за нульовою ставкою. Якщо природний газ мав інше походження, він оподатковувався за ставкою 20 %. При цьому законодавство не передбачало ефективного механізму відображення походження природного газу у первинних документах. Податкові органи вимагали включення відомостей про походження газу до податкових накладних. Однак перелік реквізитів податкових накладних встановлений безпосередньо Законом України «Про податок на додану вартість» і не підлягає розширеному тлумаченню.

За таких обставин у судів виникали об’єктивні ускладнення у встановленні походження природного газу, що спричиняло помилки у правовій кваліфікації відносин між платниками податку.

Ураховуючи

втрату чинності норм, що регулювали поставки природного газу за нульовою ставкою, на сьогодні розглядувана категорія спорів є неактуальною.

 

4. Оподаткування податком на додану вартість супутніх послуг

Протягом 2006 — 2008 років Вищим адміністративним судом України у касаційному порядку було переглянуто низку справ, пов’язаних із застосуванням нульової ставки з податку на додану вартість щодо надання супутніх послуг під час експорту товарів за межі митної території України.

В усіх випадках предметом розгляду були операції з надання послуг із навантаження-вивантаження або транспортно-експедиційних послуг, здійснювані платниками податку на додану вартість на митній території України стосовно товарів, які були в подальшому експортовані іншими платниками податку (експортерами).

Аналіз ухвалених Вищим адміністративним судом України судових рішень свідчив про неоднакове застосування в розглядуваних справах положень пункту 6.2 статті 6 Закону України «Про податок на додану вартість».

Зокрема, в одних випадках судові колегії доходили висновку, що супутні послуги повинні оподатковуватися за нульовою ставкою незалежно від місця їх поставки. В інших випадках суди вважали, що надання супутніх послуг на митній території України повинно оподатковуватися за ставкою 20 %.

У справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Спільне підприємство «Н» до Державної податкової інспекції у м. Миколаєві про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення Верховним Судом України29 було сформульовано правову позицію щодо застосування нульової ставки податку на додану вартість до операцій з поставки супутніх експорту послуг на митній території України.

29 Постанова Верховного Суду України від 24 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР — 3634357.

 

<…>

Основною причиною виникнення різної судової практики у цій категорії спорів є недосконалість законодавчої техніки у підпункті 3.1.3 пункті 3.1 статті 3 та пункті 6.2 статті 6 Закону України «Про податок на додану вартість»

.

Буквальне тлумачення норми статті 6 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції Закону України від 25 березня 2005 року № 2505-IV) викликає певні ускладнення.

Граматичний аналіз гіпотези розглядуваної норми дозволяє зробити висновок про те, що слова «супутніх такому експорту послуг» належать до слів «при експорті». Отже, фактично законодавець вживає поняття «експорт послуг, супутніх експорту товарів». Виходячи з логіки законодавця, право на застосування нульової ставки виникає тоді, коли платником податку здійснюється експорт послуг, супутніх експорту товарів.

Однак, виходячи з визначення митних режимів, наведених у статті 274 Митного кодексу України, експорт може застосуватися лише щодо товарів, а не послуг.

З урахуванням наведеного доцільно внести пропозиції щодо внесення змін до чинної редакції зазначених норм матеріального права з метою усунення підґрунтя для неоднакової практики їх застосування судами.

Зокрема, доцільно зазначити в підпункті 3.1.3 пункту 3.1 статті 3 Закону України «Про податок на додану вартість», що об’єктом оподаткування є операції платників податку з вивезення товарів (

поставки супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту.

Аналогічно в пункті 6.2 статті 6 Закону України «Про податок на додану вартість» слід зазначити, що при експорті товарів та

поставці супутніх такому експорту послуг ставка податку становить «0» відсотків до бази оподаткування.



коментар редакції

Як застосовується нульова ставка ПДВ щодо
 супутніх послуг при експорті товарів

Згідно з п. 6.2 Закону про ПДВ при експорті товарів та супутніх такому експорту послуг

податкові зобов’язання з ПДВ нараховуються за ставкою 0 % до бази оподаткування.

Цю норму податківці традиційно розуміють так: нульову ставку ПДВ щодо супутніх послуг при експорті товарів можуть застосовувати тільки

безпосередні експортери таких товарів. Особи ж, які надають безпосередньому експортеру послуги, наприклад, з навантаження, розвантаження, транспортування, експедирування, страхування вантажів, що підлягають експорту, повинні оподатковувати ці послуги за ставкою 20 %. Така позиція простежується у низці листів ДПАУ (від 15.12.2005 р. № 25017/7/16-1517-26; від 30.12.2005 р. № 26268/7/16-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 21; від 28.02.2006 р. № 3677/7/16-1517; від 18.05.2009 р. № 10191/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 47) та в листі Мінфіну від 04.05.2005 р. № 31-17320-2-4/3105.

Цей висновок ґрунтується на тому, що послуги, які надаються безпосередньому

експортеру, формують митну вартість товару саме в нього . Цей факт буде підтверджено декларацією митної вартості, яку буде оформлено на експортера, а не на безпосереднього постачальника послуг. Постачальник же послуг може і не знати про подальшу долю товару, тобто експортовано його чи ні.

При оподаткуванні поставки послуг потрібно керуватися п. 6.5 Закону про ПДВ. Залежно від характеру ці послуги або потраплятимуть до об’єкта оподаткування (якщо місце поставки буде на території України), або не обкладатимуться ПДВ (якщо місце поставки — зарубіжжя).

Отже, послуги, допоміжні транспортним (навантаження, розвантаження, перевантаження), фактично надаються на території України, обкладаються ПДВ за ставкою 20 %, оскільки місце їх поставки — територія України (п.п. «г» п. 6.5 Закону про ПДВ).

Якщо покупцем решти супутніх послуг, перелічених у ст. 274 МКУ, є резидент-експортер, то вони також мають обкладатися за ставкою 20 % (якщо немає іншої спеціальної норми).

Щодо підходу судів до застосування нульової ставки ПДВ до супутніх послуг, то, як указує ВАСУ в листі, що коментується, він не однозначний. Так, одні судові інстанції підтримують позицію податківців, інші ж, навпаки, вважають, що нульову ставку може застосовувати особа, яка безпосередньо поставляє такі послуги незалежно від місця їх поставки.

Зокрема, ВГСУ в постанові від 18.01.2006 р. у справі № 22/296-05-7660, ВАСУ в ухвалі від 30.10.2008 р. та ВСУ в постанові від 24.03.2009 р. // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 4 дійшли висновку, що виконані для безпосереднього експортера іншими особами вантажно-розвантажувальні роботи, транспортно-експедиторське обслуговування, а також послуги з приймання, перевалки та зберігання товарів, що експортуються,

є супутніми послугами, їх вартість включається до митної вартості товарів, що експортуються, тому вони обкладаються ПДВ у таких осіб за нульовою ставкою.

З точки зору ВАСУ, усунути підстави для неоднозначного трактування норм, що стосуються обкладення ПДВ супутніх послуг, можна шляхом унесення відповідних змін до п.п. 3.1.3 і п. 6.2 Закону про ПДВ. Тоді вже ні в кого не залишиться сумнівів, що експорт товарів та поставка супутніх такому експорту послуг обкладаються ПДВ за ставкою 0 %.

 

Наталя Білова

Наступний фрагмент

App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі