Службове відрядження: нові правила
Наказом Мінфіну від 17.03.2011 р. № 362 викладено в новій редакції добре знайому будь-якому бухгалтеру Інструкцію про службові відрядження. Тринадцятирічний вік та зміни в податковому законодавстві не могли не позначитися на тексті цього документа. Пропонуємо експрес-аналіз нової редакції «відряджувальної» Інструкції.
Олена УВАРОВА, юрист Видавничого будинку «Фактор»
Унесення змін до
Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженої свого часу наказом Мінфіну від 13.03.98 р. № 59 (далі — Інструкція № 59), — логічний та очікуваний крок, оскільки її було прийнято під Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283 (далі — Закон про податок на прибуток), і тепер виникла об'єктивна необхідність актуалізації її тексту, уже з урахуванням вимог Податкового кодексу України (далі — ПКУ). Проте характер змін у певній частині став дещо несподіваним.Сам
ПКУ запропонував такий ланцюжок нормативно-правових актів: абз. шостим п.п. 140.1.7 передбачено, що суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, які направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, що повністю або частково перебувають на утриманні (фінансуванні) за рахунок бюджетних коштів, визначаються Кабміном. Відповідний акт було затверджено урядовою постановою від 02.02.2011 р. № 98 (набрала чинності 01.04.2011 р.), п. 12 якої приписував Мінфіну внести необхідні зміни до Інструкції № 59, що і було зроблено наказом від 17.03.2011 р. № 362 (далі — Інструкція № 362, див. на с. 7, яка набирає чинності 09.04.2011 р., тобто через 10 днів з дня державної реєстрації, а не з дня офіційного опублікування, як зазначено в самому документі).Отже, основне, на що слід звернути увагу.
Сфера дії нової Інструкції про службові відрядження
Як випливає з наведеного вище зв'язку між нормативно-правовими актами,
вимоги Інструкції № 362 поширюються на службові відрядження працівників органів державної влади, підприємств, установ та організацій, що повністю або частково фінансуються за рахунок бюджетних коштів .ПКУ
, узагалі-то, залишив госпрозрахунковим підприємствам можливість вирішення всіх неврегульованих у самому Кодексі питань, у тому числі щодо розміру добових, на рівні внутрішніх документів підприємства (колективного договору, положення про відрядження, наказу керівника).Але все-таки
без звернення до Інструкції № 362 суб'єктам господарювання не обійтися.По-перше,
ПКУ оперує терміном «відрядження», але при цьому його не визначає. Згідно з п. 5.3 ПКУ терміни, які застосовуються в Кодексі, але ним не визначені, використовуються у значенні, установленому іншими законами. Інструкція № 362, безумовно, не є законом, однак за відсутності іншого нормативно-правового акта, яким можна було б керуватися в цьому питанні, слід усе ж орієнтуватися на наведене в ній поняття відрядження. Ним, як і раніше, вважається поїздка працівника за розпорядженням керівника на певний строк до іншого населеного пункту для виконання службового доручення поза місцем його постійної роботи (п. 1 розділу І Інструкції № 362). Крім того, як і до внесення змін, службовим відрядженням можуть вважатися відповідні поїздки працівників філій та інших підрозділів підприємства.По-друге, так склалося, що
Інструкція № 59, незважаючи на те що вона приймалася з метою врегулювання податкових питань, протягом усієї своєї дії виконувала і роль акта трудового законодавства. Річ у тім, що ст. 121 Кодексу законів про працю передбачено право працівників на відшкодування витрат та отримання інших компенсацій у зв'язку зі службовими відрядженнями. На роботодавця покладено обов'язок виплачувати таким працівникам добові за час перебування у відрядженні, оплачувати вартість проїзду до місця призначення і назад та витрати з наймання житлового приміщення в порядку та розмірах, установлених законодавством.Для реалізації цієї норми саме і застосовувалися
Інструкція № 59 і постанова Кабміну «Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон» від 23.04.99 р. № 663 (далі — постанова № 663).Сам Мінфін у неофіційних роз'ясненнях зазначає, що
Інструкція № 362 може використовуватися госпрозрахунковими підприємствами в своїй діяльності. Однак, думаємо, що в умовах відсутності будь-яких інших законодавчих орієнтирів щодо питань про службові відрядження нічого не залишається, як заповнити цей законодавчий вакуум саме цим документом. Для більшої впевненості та уникнення зайвих питань з боку перевіряючих доцільно прямо на це вказати в колективному договорі підприємства (за його наявності) або в інших внутрішніх документах суб'єкта господарювання (наприклад, положенні про службові відрядження). Уключити посилання на Інструкцію № 362 не буде зайвим і до наказу про направлення працівника у відрядження. Але при цьому слід уважно поставитися до обмежень, передбачених Інструкцією № 362 в частині складу витрат, що підлягають відшкодуванню працівнику. Для госпрозрахункових підприємств єдиним документом, що обмежує склад відшкодовуваних працівнику витрат, є ПКУ. Отже, якщо підприємство не має наміру поширювати на себе обмеження, що запроваджуються Інструкцією № 362, воно може цього не робити, застерігши це в тому ж колдоговорі (положенні про відрядження) та наказі про направлення у службове відрядження.
Посвідчення про відрядження
З початку року питання про «скасування посвідчень про відрядження» досить активно обговорювалося в ЗМІ. Річ у тім, що форму посвідчення про відрядження затверджено
наказом ДПАУ від 28.07.97 р. № 260, який приймався під Закон про податок на прибуток. Тепер, коли Закон не діє і в ПКУ про необхідність наявності посвідчення про відрядження немає жодного слова, слід визнати, що можливість віднесення сум, які відшкодовуються відрядженому працівнику, не залежить від того, чи надав він посвідчення про відрядження та чи є в ньому відмітки сторони, що направляє, та сторони, що приймає. Підтвердженням тому є Інструкція № 362, з якої вилучили всі згадки про посвідчення про відрядження, зокрема вказівку на те, що фактичний час перебування у відрядженні визначається за відмітками в посвідченні про відрядження, про невиплату добових у разі відсутності таких відміток, необхідність подання посвідчення про відрядження разом зі звітом про відрядження тощо.Відповідно до чинного з 01.04.2011 р. податкового законодавства
суми добових визначаються згідно з наказом про відрядження та відповідними первинними документами.Підприємствам, безумовно, ніхто не забороняє, як і раніше, використовувати посвідчення про відрядження, проставляти в них штампи про прибуття та вибуття (наявність такого посвідчення в деяких випадках може спростити обґрунтування зв'язку відрядження з госпдіяльністю підприємства). Але водночас відсутність посвідчення про відрядження вже не буде підставою для зняття витрат платника податків. Визнають це й самі податківці (див., наприклад, консультацію А. Задорожного в журналі «Вісник податкової служби України», 2011, № 1, згодом аналогічне за змістом роз'яснення було розміщене в журналі «Вісник податкової служби України», 2011, № 6), хоча зреагувати на зміни, що відбулися, та внести необхідні корективи до Єдиної бази податкових знань, мабуть, ще не встигли. У ній, як і раніше, на запитання про те, які документи є підтверджуючими для включення до складу витрат сум добових у разі відрядження в межах України та країн, в'їзд громадян України на територію яких не потребує візи, вказують на необхідність наявності наказу про відрядження та первинних документів, висуваючи при цьому умову у вигляді наявності відміток відряджаючої та приймаючої сторін у посвідченні про відрядження.
Нова редакція «відряджувальної»
Інструкції передбачає також необхідність ознайомити працівника з кошторисом витрат (або з довідкою-розрахунком на виданий аванс, складеною в довільній формі), а також з вимогами нормативно-правових актів у частині подання звіту про використання коштів, виданих на відрядження. Скористатися таким нововведенням може і роботодавець госпрозрахункової організації.Звернемо увагу: якщо працівник у відрядженні придбавав товари, роботи, слуги в фізичної особи — підприємця, що сплачує єдиний податок, то навіть за умови надання необхідних підтверджуючих документів віднести такі суми на витрати підприємство не зможе (за винятком послуг з інформатизації). Запобігти такій ситуації роботодавець може, первісно скориставшись наданою йому можливістю та
застерігши в наказі про відрядження заборону на придбання товарів, робіт і послуг у фізосіб-єдиноподатників (п. 6 Інструкції № 362).
Мінімальний розмір добових
Це найбільш спірне питання і вирішити його за допомогою
Інструкції № 362, на жаль, не можна.Як уже зазначалося,
Інструкція № 59, як і постанова № 663, тривалий час виконували роль нормативно-правових актів, про які йдеться у ст. 121 КЗпП і які повинні встановлювати порядок та розмір добових та інших гарантованих трудовим законодавством виплат працівнику, який відряджається.При цьому, як усі пам'ятають,
постанова № 663, яку було прийнято з метою реалізації норм Закону про податок на прибуток, установлювала граничний розмір добових, що застосовується для цілей оподаткування. Однак, по-перше, за відсутності іншого нормативного акта, який би встановлював розмір добових, по-друге, у зв'язку з наявністю в Інструкції № 59 норм, згідно з якими розмір добових, що виплачуються працівникам, направленим у відрядження підприємствами всіх форм власності, не може бути нижче ніж норми добових витрат, установлені працівникам, які направляються у відрядження підприємствами, що повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів, саме встановлені в постанові № 663 розміри добових було визнано тим гарантованим державою мінімумом, нижче якого добові виплачуватися не можуть (див. лист Мінфіну від 16.05.2001 р. № 041-407-349/13-3295, листи Держкомпідприємництва від 24.05.2002 р. № 2-221/2855, від 27.02.2003 р. № 1-221/1113).Тепер ситуація ще менш визначена.
Інструкція № 362 на госпрозрахункові підприємства не поширюється і норми про розмір добових для працівників таких підприємств, аналогічної тій, яка була в Інструкції № 59, не закріплює. Водночас ПКУ обумовлює виключно верхню межу розміру добових (з формулюванням «не більше ніж..» і «не вище…») і лише для цілей включення до витрат та для цілей обкладення податком на доходи фізосіб.Не виключено, що і цього разу держоргани підуть тим шляхом, що визнають таку «податкову»
максимальну межу мінімальною соціальною гарантією трудових прав працівника. Але тоді ми отримаємо ситуацію, коли розмір добових для «бюджетників» виявиться практично в шість разів меншим мінімального розміру добових для госпрозрахункових підприємств, що, погодьтеся, принаймні непослідовно. І, крім того, із приписів нормативних актів це зовсім не випливає.На наш погляд, роботодавець сьогодні може ініціювати включення до колективного договору підприємства питання
про встановлення добових у розмірі, передбаченому постановою Кабміну «Про суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, що направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів» від 02.02.2011 р. № 98.Користуватися ж законодавчою неврегульованістю та виплачувати добові в меншому розмірі все ж
не варто. У контролюючих органів, і насамперед в інспекцій з праці, буде можливість послатися на ст. 121 КЗпП та виходити з того, що через відсутність інших законодавчих актів, що передбачають порядок і розмір добових, необхідно керуватися найбільш близькими за своїм змістом актами. Такими на сьогодні є Інструкція № 362 і постанова № 98.
Про строки подання звіту про використання коштів
У цій частині вимоги
Інструкції № 59 приведені у відповідність до ПКУ, що змінив строки подання звітів про використання виданих коштів підзвітними особами. Нагадаємо: основне нововведення полягає в тому, що тепер звіт слід подати до закінчення п'ятого банківського дня, наступного за днем прибуття до місця постійної роботи (раніше встановлювався строк у три банківські дні), а якщо під час відрядження було отримано готівкові кошти з використанням платіжної картки, то до закінчення третього банківського дня слід і подати звіт, і повернути невитрачений залишок готівкових коштів (докладно див. «Підзвітні кошти» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 12).Крім того, знято питання, яке існувало весь цей час, про строки відшкодування заборгованості, що виникла перед працівником, якщо у відрядженні він був змушений витрачати власні кошти.
Виплатити працівнику відповідну суму коштів роботодавець повинен до закінчення третього банківського дня після затвердження керівником звіту про використання наданих на відрядження коштів. Щоправда, залишилося відкритим питання, скільки часу є в керівника на затвердження такого звіту.Серед
інших змін відзначимо пряму вказівку на можливість перерахування заробітної плати відрядженому працівнику в безготівковій формі на відповідний рахунок із застосуванням платіжних карток. Обумовлено також, що питання виходу працівника на роботу в день від'їзду у відрядження та в день прибуття з відрядження регулюється правилами внутрішнього трудового розпорядку підприємства.Збільшено перелік винятків, коли граничні строки відрядження можуть бути більшими, ніж це передбачено в загальному випадку (як і раніше, за загальним правилом тривалість відрядження в межах України не може бути більшою ніж 30 календарних днів, за кордон — не більше 60 календарних днів). Так, для внутрішніх відряджень зазначене обмеження не поширюється тепер і на відрядження наукових і науково-педагогічних працівників, які направляються на стажування до провідних вищих навчальних закладів та наукових установ в Україні (тривалість відряджень таких осіб не повинна перевищувати шести місяців, а для аспірантів і докторантів — двох місяців). При відрядженнях за кордон до винятків тепер також потрапили відрядження для проведення гастрольних та інших культурних заходів. Такі відрядження можуть тривати до одного року. Виняток також зроблено для військовослужбовців, які направляються для навчання в системі перепідготовки, удосконалення, підвищення кваліфікації кадрів (не більше 90 днів, а в разі відшкодування витрат приймаючою стороною — до 18 місяців) та деяких інших категорій працівників.
Як позитивний момент можна відзначити врегулювання питання про те, які документи повинен подати працівник в разі
придбання електронного авіаквитка (п. 12 розділу ІІ Інструкції № 362), а також уключення норми, згідно з якою в разі хвороби у відрядженні під час перебування за кордоном після повернення працівника з відрядження документ про тимчасову непрацездатність підлягає обміну в лікувальному закладі за місцем проживання або за місцем роботи на листок непрацездатності встановленого в Україні зразка.При написанні наказу про відрядження, щоб уникнути зайвих запитань з боку перевіряючих, слід указати повне найменування підприємства (з його організаційно-правовою формою та назвою). При колишній редакції
Інструкції достатньо було б зазначення тільки назви. У технічному завданні, що складається при направленні працівника у відрядження за кордон, додатково слід зазначити завдання та очікувані результати відрядження.У межах стислого огляду це поки що все. Але практика, упевнені, ще не раз поверне нас до «відряджувальних» питань, і тоді ми продовжимо розгляд.
