Теми статей
Обрати теми

Щодо застосування штрафних санкцій

Редакція ПБО
Лист від 18.03.2011 р. № 5545/6/10-1015/1035

Щодо застосування штрафних санкцій

Лист Державної податкової адміністрації України від 18.03.2011 р. № 5545/6/10-1015/1035

 

Державна податкова адміністрація України розглянула лист <…> щодо застосування штрафних санкцій та повідомляє таке.

Регулювання відносин у сфері справляння податків і зборів, порядку їх адміністрування, кола суб’єктів податкових правовідносин та відповідальності за порушення податкового законодавства належать до сфери дії Податкового кодексу України (далі — Кодекс).

Згідно зі статтею 6 Конституції України органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених Конституцією межах та відповідно до законів України.

Органи державної влади, їх посадові особи відповідно до статті 19 Конституції України зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 58 Конституції України визначено: «Закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи.

Ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення».

Суть зворотної дії нормативно-правових актів у часі полягає в тому, що їх юридична обов’язковість поширюється на правовідносини, які виникли до набрання цими нормативно-правовими актами чинності.

Результати аналізу положень статей 8, 58, 92, 152, пункту 1 розділу XV «Перехідні положення» Конституції України свідчать, що виключно законами України про оподаткування визначаються події та факти, які є порушеннями, та встановлюється відповідальність за їх вчинення. Відповідно, зворотна дія в часі реалізується через податкові закони у випадках, коли вони скасовують або пом’якшують відповідальність особи.

Починаючи з 01.01.2011 р., повноваження, підстави та спосіб дій органів державної податкової служби та їх посадових осіб, права, обов’язки та відповідальність платників податків визначені Кодексом.

Відповідно до пункту 113.3 статті 113 ПКУ штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, застосовуються у порядку та розмірах, встановлених Кодексом та іншими законами України.

Застосування за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), не передбачених Кодексом та іншими законами України, не дозволяється.

Отже,

податкові органи здійснюють контроль за дотриманням норм законів з питань оподаткування, чинними до 01.01.2011 р., а штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення норм таких законів застосовуються у порядку та розмірах, встановлених Кодексом та іншими законами України, чинними на момент застосування санкцій.

Враховуючи приписи статті 58 Конституції України та Рішення Конституційного Суду України від 09.02.99 р. № 1-рп/99, можна дійти висновку, що коли подія, факт визначались як правопорушення податковим законодавством, чинним до 01.01.2011 р., і ця сама подія, факт визначаються в новому законодавчому акті як правопорушення, за вчинення якого застосовується юридична відповідальність, і ця відповідальність пом’якшує або скасовує відповідальність особи, то у такому разі застосовуються норми

нового законодавчого акта.

Якщо подія, факт не кваліфікувались як правопорушення податковим законодавством, чинним до 01.01.2011 р., а в новому законодавчому акті як сама подія, факт визначаються як правопорушення, за вчинення якого передбачено застосування юридичної відповідальності, то у такому разі юридична відповідальність

не застосовується.

У тому разі, коли податковим законодавством, чинним до 01.01.2011 р., подія, факт визначались як правопорушення, за вчинення якого застосовувалась юридична відповідальність, і в новому законодавчому акті ця сама подія, факт визначаються як правопорушення, за вчинення якого також застосовується юридична відповідальність, то у такому випадку застосовується

відповідальність, яка є чинною на момент її застосування.

Враховуючи наведене,

до платників податків за результатами документальних перевірок за податкові періоди до 2011 року буде застосовуватись відповідальність у порядку та розмірах, передбачених Кодексом.

 

Перший заступник голови комісії

з проведення реорганізації ДПА України,

заступник Голови ДПС України О. Клименко



коментар редакції

За порушення, допущені до 01.01.2011 р.,
застосовуються нові штрафи

Отже, ДПАУ відповідає на одне з найбільш дискусійних питань «перехідного» адміністрування та доходить таких висновків.

Висновок перший:

при проведенні перевірок щодо періодів до 01.01.2011 р. податкові органи повинні перевіряти дотримання податкового законодавства, що діяло до цієї дати.

Така позиція податкового відомства повністю відповідає базовим принципам правового регулювання: щодо учасників правовідносин повинні застосовуватися вимоги тих нормативно-правових актів, які діяли на момент учинення тієї чи іншої дії (бездіяльності). Інший підхід підривав би довіру до правової системи: не можна ні від кого вимагати дотримувати вимоги, які було запроваджено вже після того, як факт мав місце насправді. Тому спробам податківців на місцях при перевірках періодів до 01.01.2011 р. фіксувати порушення вимог, запроваджених Податковим кодексом України (далі — ПКУ), слід сміливо протидіяти. Суди точно будуть на боці платників податків у таких питаннях. Та й вищий за рівнем податковий орган у разі подання йому скарги також не повинен відмовити в її задоволенні.

Висновок другий: якщо за законодавством, що діяло до 01.01.2011 р., дія не вважалася порушенням,

платника податків не може бути притягнуто до відповідальності, навіть якщо за ПКУ за аналогічні дії передбачена відповідальність.

Цей висновок також повністю підтримуємо. Незважаючи на свій, здавалося б, очевидний характер, усе ж були побоювання, що податківці відстоюватимуть іншу точку зору.

Серед передбачених

ПКУ штрафів, які не може бути застосовано за порушення, допущені до 01.01.2011 р., можна назвати, наприклад, штрафи за неподання у строки та у випадках, передбачених ПКУ, заяв або документів для взяття на облік у відповідному органі державної податкової служби, реєстрації змін місцезнаходження або внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік або внесення змін, подання з помилками або в неповному обсязі, неподання відомостей про осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складання податкової звітності, відповідно до вимог, установлених ПКУ (п. 117.1 ПКУ), неповідомлення фізичними особами — підприємцями та особами, які провадять незалежну професійну діяльність, про свій статус банку чи іншій фінансовій установі при відкритті рахунка (п. 118.3 ПКУ), неподання, подання з порушенням установлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку (п. 119.2 ПКУ), несплату (неперерахування) платником податків — фізичною особою сум єдиного податку в порядку та в строки, визначені законодавчим актом (п. 122.1 ПКУ).

На жаль, ДПАУ не згадує в листі про те, чи поширюватиметься ця позиція у тому числі на так звані триваючі порушення. Найбільш болісне для платників податків запитання: чи застосовуватиметься передбачений ст. 123 ПКУ штраф за факти неправомірного заявлення до повернення суми бюджетного відшкодування та/або неправомірного заявлення суми від’ємного значення об’єкта оподаткування на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість, допущені в податковій звітності, поданій до 01.01.2011 р.? Нагадаємо: Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III (далі — Закон № 2181) установлював штраф тільки за заниження податкового зобов’язання. Кодексом же передбачено штраф у розмірі 25 % не лише в разі першого за останні 1095 днів виявленого факту заниження податкового зобов’язання, а й при виявленні неправомірно заявленої до повернення суми бюджетного відшкодування та/або неправомірно заявленої суми від’ємного значення об’єкта обкладення податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість. Самі податкові органи в Єдиній базі податкових знань поки що заявляють про те, що якщо подібні порушення допущені до 01.01.2011 р., то передбачений ПКУ штраф застосовуватися не повинен.

Водночас слід попередити: сьогодні є очевидним, що такий свій висновок про незастосування штрафів, які не були передбачені раніше чинним законодавством, податкові органи не застосовуватимуть, коли йдеться про нарахування пені за заниження податкових зобов’язань. Так, якщо раніше зазначення в податковій звітності податкових зобов’язань у меншому розмірі, ніж має бути, до нарахування пені не призводило, то тепер згідно з ПКУ в разі виявлення заниження платник податків з дня, наступного за останнім днем подання податкової звітності, повинен нарахувати на суму заниження пеню. Причому податкові органи від позиції, що пеня нараховується за весь період заниження податкового зобов’язання, у тому числі до 01.01.2011 р., не відхилятимуться. У цьому, на жаль, сумніватися не доводиться. Більше того, такий їх підхід знайшов відображення і в Інструкції про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами державної податкової служби, затвердженій наказом ДПАУ від 17.12.2010 р. № 953 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 14).

Висновок третій:

якщо дії кваліфікувалися як податкові порушення і до 01.01.2011 р., то платника податків може бути притягнуто до відповідальності за результатами перевірки, здійсненої після цієї дати, але санкції на нього накладаються вже за ПКУ.

Відповідь податкового відомства не стала несподіванкою. Укотре маємо можливість переконатися, що роз’яснення, розміщені в Єдиній базі податкових знань (http://www.sta.gov.ua/control/uk/taxqabase/catalog), з часом знаходять відображення в листах ДПАУ. До речі, висловлену в листі, що коментується, позицію можна дещо доповнити однією з відповідей з Єдиної бази: якщо в ході перевірки буде виявлено порушення щодо податків і зборів, які не передбачені ПКУ, штрафні санкції, на думку податківців, повинні застосовуватися в порядку та розмірах, передбачених Кодексом. І ще один момент, про який нагадуємо ще раз: розраховувати на застосування до порушень, допущених до 01.01.2011 р., пільгового штрафу в розмірі 1 грн., не слід. Пункт

7 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ прямо вказує, що одногривнєвий штраф застосовується виключно за порушення податкового законодавства за період з 1 січня по 30 червня 2011 року. Нагадаємо: лист, в якому ДПАУ наполягала на можливості застосування штрафу в розмірі 1 грн. тільки при порушеннях, пов’язаних з обчисленням податкових зобов’язань (див. лист від 03.02.2011 р. № 2963/7/10-1017/302 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 17), було згодом відкликано листом від 23.03.2011 р. № 8199/7/10-1017/1114.

Скажемо прямо, висловлена в листі, що коментується, позиція ДПАУ нас не здивувала (відповідні припущення ми робили у статті ««Перехідні» штрафи, перевірки та оскарження» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 8). Певні передумови для цього були:

1) згідно з п. 113.3 ПКУ штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення норм законів з питань оподаткування чи іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, застосовуються в порядку та в розмірах, установлених Податковим кодексом та іншими законами України. Застосування за порушення норм законів з питань оподаткування чи іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), не передбачених ПКУ та іншими законами України, не дозволяється;

2) наведена норма стане підставою для збереження практики, яка свого часу склалася на підставі ч. 2 ст. 13 Закону України «Про систему оподаткування» від 25.06.91 р. № 1251-XII і тепер уже податкові органи та суди навряд чи від неї відступлять. Нагадаємо: відповідно до зазначеної норми

фінансові санкції за результатами документальних перевірок та ревізій, які здійснюються органами державної податкової служби України та іншими уповноваженими державними органами, застосовуються в розмірах, передбачених законодавчими актами, що діють на день завершення таких перевірок або ревізій (див., наприклад, ухвали ВАСУ від 04.03.2008 р. № К-32591/06, від 31.03.2009 р. № К-13996/07).

Однак такий підхід виглядає спірним. Застосування санкцій у розмірі, передбаченому нормативним актом, який не діяв на момент учинення порушення, і є наданням такому акту зворотної дії, що ДПАУ з посиланням на ст. 58 Конституцій України в цьому ж листі називає недопустимим. Надання зворотної дії нормативним актам можливо тільки в разі пом’якшення або скасування відповідальності. Утім, зважаючи на те, що Конституційний Суд України свого часу дав несприятливе для юридичних осіб тлумачення цього правила (рішення КСУ у справі про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів від 09.02.99 р. № 1-рп/99), указавши, що на останніх воно може поширюватися тільки у випадках, коли це прямо зазначено в самому законі, суб’єктам господарювання скористатися ним сьогодні буде непросто. Але, як мінімум, вони можуть сміливо наполягати на тому, що застосовувати положення ПКУ до порушень, що мали місце до 01.01.2011 р., немає підстав.

Штрафні санкції, передбачені Кодексом, можуть застосовуватися тільки до правовідносин, що виникли після набуття ним чинності. Повинні підтримати платників податків, які опираються тому, що до них застосовують штрафи з ПКУ, і суди. Перші позитивні рішення вже з’являються.

 

Олена Уварова

App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі