Випускаємо новий вид продукції
Приводом для написання цієї статті стало запитання читача, що надійшло на форум до рубрики «Замов статтю в газету»*, такого змісту. Виробниче підприємство має намір зайнятися освоєнням та випуском нового виду продукції, у зв'язку з чим цікавиться: як урахувати супутні підготовчі операції (зокрема, створення конструкторської документації, а також випуск пробної партії зразків) та відобразити пов'язані з цим витрати в обліку. Відповідь на це запитання пропонуємо вашій увазі в цій статті.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
* www.nibu.factor.ua/forum
Документи статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.П(С)БО 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92.П(С)БО 8
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну України від 18.10.99 р. № 242.П(С)БО 16
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. № 318.
Отже, розглянемо весь процес освоєння нового виду продукції поетапно — від створення необхідної конструкторської документації до вже налагодженого випуску готової партії виробів.
Витрати на розробку ТУ та конструкторської документації
Як правило, освоєнню випуску нового виду продукції передує створення конструкторсько-технологічної документації (технічних умов — ТУ) на нові зразки. Розробляти ці документи платник податків може як своїми силами (якщо, скажімо, є своє КБ), так і із залученням послуг сторонніх організацій. При цьому в будь-якому разі в облікових цілях, насамперед, важливо визначитися,
чим будуть такі конструкторські напрацювання для підприємства — нематеріальним активом (якщо створюваний проект, скажімо, при цьому розцінюватиметься як новий винахід — із правом на об'єкт інтелектуальної власності, що оформляється правовстановлюючими документами (патентом, свідоцтвом, ліцензією тощо), який підприємство в майбутньому зможе, наприклад, продати, обміняти, надати в користування або отримати якісь інші економічні вигоди від його використання — тобто за умови, що така документація відповідає критеріям НМА з п. 7 П(С)БО 8) чи звичайними витратами (якщо підприємство, припустимо, конструкторську документацію «нематеріальною» не вважає, а планує використовувати її як «внутрішню», для власних потреб, тобто для «підкріплення» випуску нової продукції, чи з цією метою замовляє її у сторонніх суб'єктів господарювання). Відповідно в першому випадку в бухгалтерському обліку витрати на створення конструкторської НМА-документації збиратимуться на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів» із зарахуванням згодом створеного об'єкта НМА на субрахунок 124 «Права на об'єкти промислової власності», а в другій ситуації — будуть іншими витратами операційної діяльності та списуватимуться на субрахунок 941 «Витрати на дослідження і розробки» (пп. 8 — 9 П(С)БО 8, п. 20 П(С)БО 16), при цьому попередньо для зручності вони можуть, наприклад, збиратися на рахунку 23 — як окреме замовлення на розробку конструкторської документації.У зв'язку з цим у податковому обліку залежно від обраного платником податків підходу витрати на створення конструкторської документації будуть відповідно або визнаватися нематеріальним активом (
п.п. 14.1.120 ПКУ) із зарахуванням об'єкта до складу «податкової» групи 4 (п.п. 145.1.1 ПКУ) і подальшим нарахуванням податкової амортизації (п. 144.1 ПКУ), або ж (якщо документація не визнається «нематеріальною») включатися до складу «податкових» витрат (як інші витрати) згідно з п.п. 140.1.2 ПКУ, тобто як витрати на проведення конструкторських робіт, пов'язаних з основною діяльністю платника податків.Наведемо положення «витратного»
п.п. 140.1.2 ПКУ, оскільки вони матимуть важливе значення для подальшого податкового обліку цих операцій:«140.1. При визначенні об'єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення:
…
140.1.2. витрати (крім тих, що підлягають амортизації), пов'язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних та
конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків , пов'язаних з основною діяльністю платника податку, витрати з нарахування роялті та придбання нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку».Слід зауважити, що раніше
аналогічна норма містилася в п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток. Отже, як і раніше:— такі витрати дозволяється відображати в податковому обліку в повному розмірі без обмежень (тобто без установлення будь-яких лімітів — наприклад, відсоткового обмеження, обмеження за сумою);
— так само при цьому говориться про зв'язок таких витрат з
основною діяльністю платника податків, стосовно чого, мабуть, зазначимо таке. Визначення поняття «основна діяльність» у ПКУ немає. Не розкривалося воно й у Законі про податок на прибуток. Хоча в далекому 1997 році в початковій редакції п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток це визначення було та встановлювало, що під основною діяльністю розуміється діяльність платника податків, визначена в його статутних документах, яка є регулярною і постійною протягом календарного року, на який припадає звітний період (проте незабаром, у тому ж 1997 році його було звідти виключено). Водночас згодом саме на нього посилалися в своїх роз'ясненнях податківці (див., наприклад, п. 3 листа ДПАУ від 03.10.2007 р. № 4819/г/15-0214 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 63, де давалося аналогічне визначення цьому поняттю), що, у свою чергу, дає підстави зробити висновок, що «витратними» в податковому обліку можуть бути розробки «за профілем» підприємства.
Витрати на підготовку виробництва (створення пристосувань та обладнання для випуску нової продукції)
Також для випуску нової продукції знадобиться відповідне обладнання, пристосування, установки, пристрої. Споруджувати їх платник податків може самостійно, або замовляти у сторонніх постачальників. У будь-якому разі підхід до обліку таких об'єктів (призначених, як правило, для тривалого строку служби — більше 1 року) передбачає таке:
— у податковому обліку (залежно від вартості) їх зараховують або до складу (1) основних засобів (якщо витрати на придбання/створення перевищують 1000 грн.; з 2012 року — 2500 грн., див.
п.п. 14.1.138, п. 14 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ) з віднесенням при цьому відповідно до групи 4 «Машини та обладнання» чи 6 «Інструменти, прилади, інвентар (меблі)», або при меншій вартості — до складу (2) податкової малоцінки (з уключенням при цьому до «податкової» групи 11 «Малоцінні необоротні матеріальні активи»);— у бухгалтерському обліку ситуація складається схоже: залежно від установленого в бухобліку вартісного критерію, що розмежовує об'єкти основних засобів та «малоцінні»*, об'єкти, що надходять, також потрапляють або до складу основних засобів, далі — ОЗ (до аналогічних груп «Машини та обладнання» й «Інструменти, прилади, інвентар (меблі)»,
п. 5.1 П(С)БО 7), або до складу малоцінних необоротних матеріальних активів, далі — МНМА (якщо за вартістю об'єкти до ОЗ не дотягують).* Зауважимо: як правило, його встановлюють у тому самому розмірі, що й у податковому обліку (тобто 1000 грн./2500 грн. — з 2012 року), хоча такий підхід не є обов’язковим.
При цьому, як відомо, витрати на придбання (створення) ОЗ у бухгалтерському та податковому обліку включаються до витрат
поступово — у міру нарахування амортизації (п. 8 П(С)БО 16, п. 144.1 ПКУ). Нагадаємо: з 01.04.2011 р. (набуття чинності «прибутковим» розд. III ПКУ) «податкова» амортизація нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, установленого платником податків (але не менше мінімально допустимого строку корисного використання, обумовленого п. 145.1 ПКУ; нагадаємо: для групи 4 «Машини та обладнання» — не менше 5 років, для групи 6 «Інструменти, прилади, інвентар (меблі)» — не менше 4 років), щомісячно, починаючи з місяця, наступного за місяцем введення об’єкта в експлуатацію. Причому оскільки в цьому випадку такі об'єкти будуть безпосередньо задіяні в процесі виробництва, то сума нарахованої щодо них амортизації і в бухгалтерському (пп. 11, 14 П(С)БО 7), і в податковому обліку (п. 138.8 ПКУ) уключатиметься до собівартості продукції, що випускається.У зв'язку з цим також слід мати на увазі: витрати, що формують
собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються в податковому обліку «податковими» витратами в тому звітному періоді, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.4 ПКУ). Отже, (на відміну від «старих» правил Закону про податок на прибуток, що передбачали, нагадаємо, щоквартальне нарахування «податкової» амортизації з урахуванням установлених норм амортвідрахувань без прив'язки при цьому до моменту реалізації товарів, робіт, послуг) з 01.04.2011 р. уключити амортизацію за ОЗ, що задіяні у виробництві, до «податкових» витрат удасться тільки (у складі «податкової» собівартості реалізованої продукції) у періоді реалізації випущених виробів покупцям.
Витрати на випуск пробної партії продукції
Як правило, постановці процесу виробництва «на конвеєр» передує випуск пробної партії продукції — дослідних та експериментальних зразків.
Витрати на їх виробництво:
— у бухгалтерському обліку відображаються як витрати на випуск звичайної продукції, тобто з використанням, на нашу думку, рахунка 23 «Виробництво» (хоча, зауважимо, існують і інші думки щодо їх обліку: з використанням, наприклад, рахунка 39 «Витрати майбутніх періодів» або, навпаки, віднесенням витрат на випуск пробних виробів безпосередньо на субрахунок 941 «Витрати на дослідження і розробки»);
— у податковому обліку — включаються до складу «податкових» витрат згідно з
п.п. 140.1.2 ПКУ як витрати на виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов'язаних з основною діяльністю платника податків. Причому якщо з’ясується, що вироблені зразки:(а) придатні до продажу та згодом будуть реалізовані покупцям, то слід мати на увазі, що з урахуванням положень
п. 138.4 ПКУ включити їх собівартість до «податкових» витрат (з відображенням за рядком 05.1 декларації з податку на прибуток та відповідною розшифровкою в додатку СВ) платник податків зможе тільки в періоді їх реалізації одночасно з визнанням доходів від їх продажу;(б) є експериментальними та не призначені для продажу (наприклад, вичерпали свій ресурс під час випробувань і не придатні до подальшої експлуатації), то витрати на їх створення визнаються «податковими» витратами (у складі інших витрат — з відображенням за рядком 06.5.37 додатка ІВ до рядка 06.5 декларації з податку на прибуток) того звітного періоду, в якому вони були здійснені (
п. 138.5 ПКУ).Витрати на сертифікацію продукції в бухгалтерському та податковому обліку включаються до собівартості виробів, що випускаються (як інші прямі витрати), якщо такі витрати може бути безпосередньо віднесено до конкретного об’єкта витрат (
п. 14 П(С)БО 16, п. 138.9 ПКУ). Інакше, якщо віднесення до конкретного об’єкта неможливе, їх включають до складу загальновиробничих витрат (п. 15.7 П(С)БО 16, п.п. «ж» п.п. 138.10.1 ПКУ).А от витрати на рекламу та просування нового виду продукції на ринку, передпродажну підготовку та пакування готової продукції на складах у бухгалтерському обліку включаються до складу витрат на збут (
п. 19 П(С)БО 16). Також згідно з п.п. 138.10.3 ПКУ вони є витратами на збут і в податковому обліку (з відображенням при цьому відповідно в рядках 06.3.7, 06.3.6 і 06.3.1 додатка ВЗ до рядка 06.3 декларації з податку на прибуток).При цьому суму «вхідного» ПДВ за всіма такими «виробничими» витратами (як пов'язаними з господарською діяльністю) платник податків має право включити до податкового кредиту (
п. 198.3 ПКУ).А тепер розглянемо приклад.
Приклад.
Підприємство збирається випускати новий вид продукції. Для цього силами власного КБ було розроблено конструкторсько-технологічну документацію на продукт (НМА при цьому не визнається), придбано/споруджено та введено в експлуатацію необхідне обладнання, а також створено й протестовано першу партію зразків, частина з яких згодом виявилася придатною до подальшого продажу.В обліку підприємства операції відобразяться так.
Освоєння та випуск нового виду продукції
Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
дебет | кредит | доходи | витрати | ||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
Розробка конструкторсько-технологічної документації | |||||
1. Списано вартість матеріалів на розробку документації | 23 | 20 | 1000 | — | — |
2. Нараховано заробітну плату працівникам КБ, зайнятим розробкою конструкторської документації | 23 | 661 | 10000 | — | — |
3. Нараховано ЄСВ на зарплату працівників КБ (установлена | 23 | 657 | 3726 | — | — |
4. Нараховано амортизацію за ОЗ, що використовуються в розробках | 23 | 131 | 400 | — | — |
5. Вартість конструкторської документації визнано витратами на дослідження і розробки | 941 | 23 | 15126 | — | 15126* |
* У податковому обліку витрати на створення конструкторської документації включаються до складу «податкових» витрат згідно з п.п. 140.1.2 ПКУ — як витрати на проведення конструкторських робіт. | |||||
Підготовка до виробництва (придбання/спорудження необхідного обладнання) | |||||
Придбання ОЗ | |||||
1. Перераховано передоплату постачальнику за обладнання | 371 | 311 | 6600 | — | — |
2. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 644 | 1100 | — | — |
3. Надійшло обладнання від постачальника | 152 | 631 | 4500 | — | — |
644 | 631 | 900 | — | — | |
4. Виконано роботи з монтажу обладнання | 152 | 631 | 1000 | — | — |
644 | 631 | 200 | — | — | |
5. Відображено залік заборгованостей | 631 | 371 | 6600 | — | — |
6. Обладнання введено в експлуатацію | 104 | 152 | 5500 | — | — * |
* У податковому обліку обладнання зараховано до «податкової» групи 4 «Машини та обладнання» за первісною вартістю 5500 грн. Строк його корисного використання в бухгалтерському та податковому обліку встановлено підприємством у 5 років (п. 145.1 ПКУ). Починаючи з наступного місяця (місяця, наступного за місяцем введення обладнання в експлуатацію), щодо нього нараховуватиметься «бухгалтерська» та «податкова» амортизація (п. 144.1 ПКУ), сума якої включатиметься до собівартості продукції, що випускається. | |||||
Самостійне виготовлення ОЗ | |||||
1. Передано матеріали | 152 | 20 | 4000 | — | — |
2. Нараховано заробітну плату працівникам, зайнятим спорудженням обладнання | 152 | 661 | 7000 | — | — |
3. Нараховано ЄСВ на зарплату працівників, зайнятих спорудженням обладнання (установлена для підприємства ставка — 37,26 %) | 152 | 657 | 2608 | — | — |
4. Нараховано амортизацію за ОЗ, що беруть участь у спорудженні об’єкта | 152 | 131 | 500 | — | — |
5. Уведено споруджене обладнання в експлуатацію | 104 | 152 | 14108 | — | — * |
* У податковому обліку самостійно споруджене обладнання зараховано до «податкової» групи 4 «Машини та обладнання» за первісною вартістю 14108 грн. Строк його корисного використання в бухгалтерському та податковому обліку прийнято таким, що дорівнює 5 рокам (п. 145.1 ПКУ). Починаючи з наступного місяця (місяця, наступного за місяцем введення обладнання в експлуатацію), щодо нього нараховуватиметься «бухгалтерська» та «податкова» амортизація (п. 144.1 ПКУ), сума якої включатиметься до собівартості продукції, що випускається. | |||||
Випуск пробної партії продукції | |||||
1. Ураховано витрати на створення пробної партії продукції: | |||||
— матеріальна складова | 23 | 20 | 3000 | — | — |
— заробітна плата працівників, зайнятих випуском пробних зразків | 23 | 661 | 5000 | — | — |
— ЄСВ із зарплати працівників (установлена для підприємства ставка — 37,26 %)) | 23 | 657 | 1863 | — | — |
— амортизація ОЗ, що використовуються у випуску продукції | 23 | 131 | 300 | — | — |
— витрати на тестування | 23 | 685 | 700 | — | — |
641 | 685 | 140 | — | — | |
685 | 311 | 840 | — | — | |
2. Після закінчення випробувань: | |||||
— частину дослідних зразків пробної партії продукції (непридатні | 941 | 23 | 4463 | — | 4463* |
* У податковому обліку витрати на виготовлення та дослідження дослідних зразків віднесено на «податкові» витрати згідно з п.п. 140.1.2 ПКУ. | |||||
— частину пробної партії зразків, | 26 | 23 | 6400 | — | — * |
* У податковому обліку собівартість придатних до продажу зразків потрапить до «податкових» витрат тільки в момент їх реалізації покупцям (див. операції далі). | |||||
Реалізація готової продукції покупцям | |||||
1. Реалізовано нову продукцію покупцям | 361 | 701 | 10800 | 9000* | 6400* |
2. Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ | 701 | 641 | 1800 | — | — |
* У податковому обліку при реалізації продукції одночасно виникають «податкові» доходи (п. 137.1 ПКУ) та «податкові» витрати — у розмірі собівартості (п. 138.4 ПКУ). | |||||
3. Списано собівартість реалізованої продукції | 901 | 26 | 6400 | — | — |
4. Надійшла оплата від покупця | 311 | 361 | 10800 | — | — |
А наостанок залишається побажати, щоб розробки, що впроваджуються, були вдалими, та новий вид виробів міцно закріпився на ринку, отримавши визнання серед покупців.