Екологічний податок
Досить серйозні зміни щодо правил справляння екологічного податку, унесені до
ПКУ Законом № 3609, стосуються переважно тієї складової цього податку, яка сплачується за викиди забруднюючих речовин в атмосферу пересувними джерелами забруднення. Хоча, власне кажучи, така назва — лише відгомін колишнього механізму сплати екозбору безпосередньо тими, хто фактично здійснював зазначені викиди, використовуючи той чи інший вид палива в процесі експлуатації пересувних джерел забруднення. З початку цього року, як відомо, законодавець спробував істотно спростити адміністрування екологічного податку в цій частині, переклавши обов'язок з його сплати з платників на податкових агентів, які реалізують паливо.Нагадаємо, що відповідно до
п. 241.2 ПКУ (у вихідній редакції) до податкових агентів віднесено суб'єктів господарювання, які:—
здійснюють оптову торгівлю паливом (п.п. 241.2.1);—
здійснюють роздрібну торгівлю паливом, крім тих, які реалізують паливо, придбане в оптових торговців (п.п. 241.2.2).Аналізуючи свого часу (див. статтю «Податковий кодекс: знайомимося з проектом» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 81) можливі наслідки запровадження інституту податкових агентів стосовно екоподатку за викиди в атмосферу пересувними джерелами забруднення, ми припустили, що задум законодавця полягав в
обкладенні екологічним податком кожного першого продажу палива (оптового чи роздрібного). Як нам тоді уявлялося, оптовики, які придбали паливо безпосередньо у вітчизняних виробників, а також імпортери палива (по суті, ті ж оптовики) згідно з п.п. 241.2.1 ПКУ повинні виступати податковими агентами щодо роздрібних продавців ПММ, які при подальшій реалізації такого палива в роздріб екологічний податок до бюджету не сплачують, а отже, податковими агентами щодо роздрібних покупців не є (однак мають право включити його до ціни ПММ, щоб за рахунок таких покупців відшкодувати свої витрати на сплату податку оптовикам).У разі ж здійснення роздрібного продажу палива виробниками або імпортерами вони самі
згідно з п.п. 241.2.2 ПКУ, тобто як роздрібні торговці, повинні виступати податковими агентами щодо роздрібних покупців. Ще один випадок, який укладається в межі зазначеного підпункту, має місце тоді, коли виробник продає партію ПММ безпосередньо роздрібному торговцю (розуміємо, що такий випадок зустрічається нечасто, але все-таки теоретично можливий). Оскільки така операція не вважається для виробника торгівлею (аргументи див. у статті «Юридична особа може бути роздрібним покупцем» // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 21), то такий роздрібний торговець, який купив партію ПММ не в оптовика, повинен виступати податковим агентом.Проте законодавець не врахував, що при такому правовому регулюванні залишається незрозумілим статус суб'єктів господарювання,
які реалізують паливо не для подальшого роздрібного продажу, а таким же оптовикам, як і вони самі. Якщо підходити до питання формально (а саме так і підійшли податківці, про що свідчить консультація в ЄБПЗ за кодом 300.02), то такі суб'єкти повинні включати до ціни палива суму екологічного податку, оскільки підпадають під визначення суб'єкта, який здійснює оптовий продаж палива.Тим часом, такий підхід спричинює подвійне (а то й багатократне) оподаткування тієї самої партії ПММ, проти чого ми заперечували у статті «Оптовий продаж ПММ: нюанси сплати екоподатку» («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 36 — 37). Там же пропонувався й вихід із ситуації, що склалася: якщо паливо продається суб'єкту господарювання для подальшої його оптової реалізації, то цей момент має бути обумовлено в договорі й у такому разі
екоподаток до ціни палива на цьому етапі включатися не повинен. Його буде включено до ціни палива тільки на останньому етапі його реалізації суб'єкту, який здійснюватиме роздрібну торгівлю паливом кінцевим споживачам.Як бачимо, такий спосіб, з одного боку, дозволяє уникнути викривлень в оподаткуванні, проте, з іншого — порушує цілісність загального задуму законодавця обкладати екоподатком
кожний перший продаж палива (оптовий чи роздрібний).Закон № 3609
усуває всі протиріччя, що накопичилися, досить радикально. Для цього, по-перше, інакше ніж раніше встановлюються об'єкт та база обкладення екоподатком у цій частині, а по-друге, перевизначається коло осіб, які з 1 жовтня цього року вважатимуться податковими агентами. При цьому з нового переліку податкових агентів виділяються дві окремі категорії, кожна з яких по-своєму обчислює, сплачує та звітує за цим податком. Розповімо про все по черзі.Отже, згідно з новою редакцією
ст. 241 ПКУ податок, що справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин пересувними джерелами забруднення в разі використання палива, утримується та сплачується до бюджету податковими агентами (п. 241.1). Порівняно з попереднім формулюванням із цього речення зник зв'язок екоподатку з реалізацією палива, причина чого стане зрозумілою далі. Одночасно з цим за непотрібністю з ПКУ вилучений термін «пункт продажу палива» (див. п.п. 14.1.210), оскільки після зазначеної дати звітність податковими агентами повинна буде подаватися не за місцем розташування таких пунктів продажу, а за місцем перебування на обліку в органах ДПС таких податкових агентів. Зазначена вимога міститься в п.п. 250.2.2 ПКУ, який викладено в новій редакції.У свою чергу,
до податкових агентів тепер належать суб'єкти господарювання, які:1)
здійснюють торгівлю на митній території України паливом власного виробництва та/або передають паливо замовнику або за його дорученням іншій особі, виготовлене з давальницької сировини такого замовника (п.п. 241.2.1);2)
здійснюють увезення палива на митну територію України (п.п. 241.2.2).У зв'язку з цим
об'єктом та базою обкладення екоподатком у цій частині будуть (див. п.п. 242.1.4 ПКУ в редакції Закону № 3609 ) обсяги та види палива, у тому числі виготовленого з давальницької сировини, реалізованого або ввезеного на митну територію України податковими агентами, крім:—
обсягів палива, вивезених з митної території України в митних режимах експорту або реекспорту та/або переробки на митній території України, засвідчених належним чином оформленою ВМД;—
мазуту і пічного палива, які використовуються в процесі виробництва тепло- та електроенергії.Навіть неглибокий аналіз наведених вище норм дозволяє зрозуміти, що оновлений підхід до справляння екоподатку «за паливо» на порядок прозоріший та чіткіший за той, який було запроваджено з 01.01.2011 р. та який зазнав фіаско через непродуманість, що особливо було помітно при продажу ПММ одним оптовим торговцем іншому (на ці його огріхи ми вказали вище). Хоча в
п.п. 241.2.1 ПКУ після його викладення в новій редакції все одно залишилася згадка про торгівлю паливом, така згадка вже не є визначальною. Нові правила пов'язують необхідність сплати екоподатку в загальному випадку не з першим продажем палива або видом торгівлі, у межах якого такий продаж відбувся, а з фактом першої появи палива в Україні (виробництвом або ввезенням).Логіка законодавця, як нам здається, була такою. Будь-яке паливо, яке може завдати потенційної шкоди атмосферному повітрю (щоправда, лише після його спалювання в процесі експлуатації пересувних джерел забруднення), з'являється на території будь-якої держави тільки двома шляхами: унаслідок його виготовлення всередині країни (як за класичною, так і за давальницькою схемою) або імпорту з-за кордону. При цьому головною метою господарської діяльності внутрішніх виробників та імпортерів є реалізація такого палива, причому перші можуть реалізовувати його як усередині країни, так і на експорт (зрозуміло, що вивезене паливо не завдасть шкоди «вітчизняному» атмосферному повітрю). Отже, досить обкласти екоподатком виробників палива (у момент продажу власної готової продукції або передачі замовнику продукції, виготовленої з давальницької сировини, але без урахування палива, вивезеного за кордон) та його імпортерів (у момент увезення палива на митну територію) — і питання буде вирішено.
Такий оновлений підхід, звісно, потребує й
інших коректив до правил, що існували на сьогодні, зокрема:—
запровадження спеціальних ставок екоподатку для податкових агентів — імпортерів (п. 244.2 ПКУ) за видами палива, класифікованими за УКТ ЗЕД. Ставки, що діяли раніше та були наведені в п. 244.1 цього Кодексу, залишилися без змін, але тепер призначатимуться виключно для податкових агентів у разі здійснення ними торгівлі на митній території України паливом власного виробництва. Звертаємо увагу: і старі, й нові ставки слід застосовувати з урахуванням п. 2 підрозд. 5 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, тобто зменшуючи їх протягом цього та майбутнього року удвічі, у 2013 році — на чверть і лише з 1 січня 2014 року враховуючи в повному розмірі ;— установлення різних порядків
обчислення податку ( для податкових агентів — виробників — щоквартально, для податкових агентів — імпортерів — на дату подання ВМД для митного оформлення) та його сплати (протягом 10 календарних днів після останнього дня граничного строку подання податкової декларації — першими з них і до або в день подання митної декларації — другими). А от декларування сум податку і тими й іншими відбувається в ті самі строки та за тим самим територіальним принципом (повторимо — звітність подається за місцем перебування податкових агентів на обліку в органах ДПС ).Зауважимо, що має право на існування й інше прочитання
п.п. 250.2.2 ПКУ щодо обов'язку подання звітності податковими агентами. Оскільки в цьому підпункті йдеться про паливо, реалізоване податковими агентами, можна допустити, що податкових агентів — імпортерів від додаткової звітності після сплати «митного» екоподатку буде звільнено. Хоча, звісно, надія на такий розвиток подій украй мала, варто дочекатися або отримати самому відповідні роз'яснення з цього приводу. Час поки що є — усі новації Закону № 3609 щодо екологічного податку, описані вище, наберуть чинності з 1 жовтня 2011 року.Як завжди, законодавець не потурбувався про якісне врегулювання перехідних положень, тому не зовсім зрозуміло, як бути суб'єктам господарювання, які виконують функції податкових агентів щодо екоподатку протягом III кварталу, адже раніше всі вони повинні були подавати звітність за місцем розташування пунктів продажу палива, що для роздрібного торговця ПММ означало необхідність відзвітувати в кожному регіоні, де розміщені його АЗС. Тепер же при буквальному прочитанні виходить, що звіт за III квартал поточного року має бути один, зведений, оскільки за новими правилами подаватися він буде
за місцем перебування таких податкових агентів на обліку в органах ДПС.Водночас подання такої звітності по-старому, на наш погляд, виглядає більш логічно — це дозволило б закрити питання з декларуванням податкових зобов'язань з екоподатку для осіб, які в IV кварталі вже не будуть податковими агентами, без зайвих організаційних проблем. Щоправда, тут виникає додаткове питання щодо того, чи зобов'язані вони подати порожні декларації за IV квартал, проте, судячи з усього, при пошуку відповіді на нього без додаткових роз'яснень центрального податкового відомства не обійтися.
У решті правила справляння екологічного податку не зазнали жодних змін
. На жаль, парламент поки що не визнав за потрібне на рівні закону зняти нагальну на сьогодні проблему з поголовною сплатою екоподатку за розміщення відходів, викликану появою вкрай фіскальних роз'яснень податківців (див. листи ДПАУ від 06.05.2011 р. № 12789/7/15-0817 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 55 та від 01.07.2011 р. № 17870/7/15-0817 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 59 з редакційними коментарями до них).На практиці виникає чимало запитань і з приводу сплати екоподатку за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, особливо в суб'єктів підприємництва, які використовують у господарській діяльності побутові стаціонарні джерела (зокрема, опалювальні котли). Слід зазначити, що в цій частині після набуття чинності
ПКУ нормативні вимоги до експлуатації таких джерел залишилися такими самими, як і за часів сплати екозбору, тому певну користь платникам податків може принести стаття «Дозволи на експлуатацію джерел забруднення» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 28). Водночас у планах редакції — підготовка тематичного номера газети, присвяченого всім нюансам справляння екоподатку в умовах дії ПКУ, у тому числі й з урахуванням нововведень Закону № 3609.
