Порядок нарахування амортизації основних засобів
Основні засоби підприємства у процесі експлуатації мають властивість зношуватися, втрачати свої первісні властивості. У цілях накопичення фінансових ресурсів для подальшої заміни використовуваних об’єктів на нові підприємство поступово протягом строку їх корисної експлуатації нараховує їх амортизацію. Про порядок нарахування амортизації основних засобів у бухгалтерському та податковому обліку і йтиметься в цій статті.
Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Загальні принципи нарахування амортизації
Бухгалтерський облік
Під
амортизацією основних засобів розуміється систематичний розподіл вартості необоротних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (п. 4 П(С)БО 7).Відповідно до
п. 22 П(С)БО 7 об’єктом амортизації є вартість усіх основних засобів, крім вартості землі, природних ресурсів і капітальних інвестицій.Вартість необоротних активів (у тому числі основних засобів), що амортизується, є первісною вартістю таких активів, зменшеною на ліквідаційну вартість.
Пункт 26 П(С)БО 7
надає можливість застосування таких п’яти методів амортизації:—
прямолінійного;—
зменшення залишкової вартості;—
прискореного зменшення залишкової вартості;—
кумулятивного;—
виробничого.Амортизація інших необоротних матеріальних активів нараховується або прямолінійним, або виробничим методом. А для малоцінних необоротних матеріальних активів (МНМА) та бібліотечних фондів можна використовувати один із таких методів (
п. 27 П(С)БО 7):— прямолінійний;
— виробничий;
— «50/50 %», суть якого полягає в нарахуванні амортизації в першому місяці використання об’єкта в розмірі 50 % його вартості, що амортизується. Решта 50 % його вартості, що амортизується, включаються до витрат у місяці виключення об’єкта зі складу активів;
— «100 %», відповідно до якого амортизація об’єкта в першому місяці його використання нараховується в розмірі 100 % його вартості.
Нарахування амортизації проводиться
щомісячно (п. 29 П(С)БО 7).Сума нарахованої амортизації об’єктів основних засобів включається до витрат підприємства зі збільшенням зносу таких об’єктів (
п. 30П(С)БО 7).
Метод амортизації підприємство вибирає
самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання. У разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від використання об’єкта основних засобів, метод його амортизації переглядається. Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації (п. 28 П(С)БО 7).Згідно з
П(С)БО 16 сума амортизації включається до складу витрат залежно від напряму використання об’єктів основних засобів.Крім того, якщо слідувати нормам
Інструкції № 291, при нарахуванні амортизації необоротних активів збільшують залишок на позабалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування (надходження)».Звертаємо увагу: у бухгалтерському обліку амортизація нараховується
за всіма об’єктами основних засобів, незалежно від того, в яких цілях вони використовуються — для господарської (виробничої) діяльності підприємства чи в невиробничих цілях. Виняток становлять біологічні активи та об’єкти інвестиційної нерухомості, що враховуються за справедливою вартістю. При виборі цього методу оцінки амортизація таких об’єктів у бухгалтерському обліку не нараховується (див. П(С)БО 30, П(С)БО 32).Також амортизації в бухгалтерському обліку підлягають безоплатно отримані основні кошти. Таке безоплатне отримання основних засобів приводить до
збільшення власного капіталу підприємства, при цьому одночасно з нарахуванням амортизації щомісячно визнається дохід у такій самій сумі. У міру визнання доходу сума додаткового капіталу зменшується.
Податковий облік
Принципи нарахування амортизації основних засобів, закладені у
ПКУ, багато в чому схожі з бухгалтерськими принципами амортизації, зафіксованими в П(С)БО 7. Хоча, зрозуміло, є й певні відмінності.Згідно з
п.п. 14.1.3 ПКУ під амортизацією основних засобів розуміється систематичний розподіл їх вартості, що амортизується, протягом строку їх корисного використання.При цьому
вартістю основних засобів, що амортизується, інших необоротних і нематеріальних активів є їх первісна чи переоцінена вартість, зменшена на ліквідаційну вартість (п.п. 14.1.19 ПКУ).Нагадаємо, що порядок формування
первісної вартості основних засобів залежить від способу їх отримання та застережений у пп. 146.4 — 146.10 ПКУ. При цьому він в основному дублює «бухгалтерські» правила визначення первісної вартості основних засобів, закріплені в пп. 7 — 13П(С)БО 7.
Відповідно до
п. 144.1 ПКУ амортизації підлягають:— витрати на придбання основних засобів, нематеріальних активів і довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності;
— витрати на самостійне виготовлення основних засобів, вирощування довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності, у тому числі витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті виготовленням таких основних засобів;
— витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року;
— витрати на капітальне поліпшення землі, не пов’язане з будівництвом, а саме іригацію, осушення та інше подібне капітальне поліпшення землі;
— капітальні інвестиції, отримані платником податку з бюджету, у вигляді цільового фінансування на придбання (створення) об’єкта інвестування (основного засобу, нематеріального активу) за умови визнання доходів пропорційно сумі нарахованої амортизації за таким об’єктом згідно з положеннями
п.п. 137.2.1 ПКУ. Амортизації підлягають також основні засоби, придбані за рахунок капітальних інвестицій, отриманих підприємством з бюджету, які включено в інвентаризацію на 01.04.2011 р., за умови визнання доходів пропорційно сумі нарахованої амортизації за такими об’єктами (див. консультацію податківців, розміщену в розділі 110.09.01 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua);— сума переоцінки вартості основних засобів (податкова індексація), проведеної відповідно до
ст. 146 ПКУ;— вартість безоплатно отриманих об’єктів енергопостачання, газо- та теплопостачання, водопостачання, каналізаційних мереж, побудованих споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на під’єднання до зазначених мереж чи об’єктів;
— вартість основних засобів, визначена на рівні звичайної ціни, отриманих у концесію відповідно до
Закону № 2624.У разі придбання нерухомості разом із земельною ділянкою під нею амортизації підлягає вартість такого об’єкта нерухомості
(без урахування вартості землі) (п. 147.3 ПКУ).На відміну від бухгалтерського обліку, що дозволяє нараховувати амортизацію на
всі об’єкти основних засобів, незалежно від цілей їх використання, у податковому обліку встановлено заборону на амортизацію витрат на придбання/виготовлення, ремонти та поліпшення невиробничих основних засобів (тобто необоротних матеріальних активів, які не використовувалися платником податків у господарській діяльності, п. 144.3 ПКУ). За таких обставин виникає постійна податкова різниця, звітувати за якою згідно з п. 1 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ підприємство повинне буде з 1 січня 2013 року.Із певною часткою ймовірності можна припустити, що податківці з великим небажанням дозволять амортизувати витрати на придбання таких об’єктів, що поліпшують умови праці працівників, як
кавоварка, обігрівач, електрочайник, телевізор, відеоплейєр, холодильник, мікрохвильова піч, кулер (мається на увазі, що вони відповідають усім критеріям, зазначеним у податковому визначенні основних засобів). Адже ще в період дії Закону про податок на прибуток вони в більшості випадків не пов’язували такі витрати з господарською діяльністю платника податків (див., зокрема, листи ДПА в м. Києві від 20.06.2003 р. № 655/10/31-105, ДПА в Харківської області від 15.06.2006 р. № 2303/10/15-220; консультації податківців, опубліковані в журналі «Вісник податкової служби України, 2006, № 12, 2007, № 42). Хоча в листі від 14.01.2002 р. № 256/6/15-1216 ДПАУ дозволила платникам податків амортизувати такі прилади, як холодильник, мікрохвильова піч, чайник, але за умови, що ці прилади використовуються в управлінських чи виробничих приміщеннях для створення належних умов праці працівників-охоронців (для зберігання та підігрівання їжі під час відбування служби).На наш погляд, витрати на придбання зазначених об’єктів можна вважати пов’язаними з господарською діяльністю підприємства, а отже, вони цілком можуть амортизуватися в податковому обліку. Докладніше цю тему розглянуто у статтях «
Класифікація деяких видів основних фондів з урахуванням думки державних органів» та « Визначення та класифікація основних засобів: правила — нові, проблеми — старі» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 44, 2011, № 42 відповідно).Не підлягають амортизації
витрати на придбання після 01.04.2011 р. основних засобів у фізосіб-єдиноподатників, навіть якщо вони пов’язані безпосередньо з госпдіяльністю платника податків.Також
не підлягає амортизації вартість основних засобів виробничого призначення, отриманих безоплатно, оскільки у їх одержувача відсутні витрати на їх придбання (див. лист ДПАУ від 20.05.2011 р. № 14218/7/15-0317 та консультацію податківців, розміщену в розділі 110.09.01 на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua). Вартість безоплатно отриманих основних коштів на підставі п.п. 135.5.4 ПКУ включається до складу доходів, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, на рівні, не нижчому за звичайну ціну. Оскільки в цілях нарахування бухгалтерської амортизації джерело надходження основних засобів не має значення, така відмінність призводить до утворення ще однієї постійної податкової різниці.Водночас у податковому обліку згідно з
п. 146.1 ПКУ дозволяється амортизувати витрати на ремонти та поліпшення безоплатно отриманих основних засобів (п. 144.1, п.п. 136.1.21 ПКУ), а також вартість основних засобів, отриманих в оперативний лізинг (оренду) чи в концесію або створених (побудованих) концесіонером згідно із Законом № 2624 (п. 146.19 ПКУ) як окремий об’єкт амортизації.ДПАУ не заперечує проти амортизації
витрат на транспортування, реєстрацію та установлення безоплатно отриманих об’єктів основних засобів. Про те, що ці витрати підлягають амортизації (як окремий об’єкт основних засобів) у загальному порядку на підставі ст. 145 та 146 ПКУ за умови, що такі безоплатно отримані об’єкти використовуватимуться в госпдіяльності платника, ідеться в консультації податківців, розміщеній у розділі 110.09.01 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua.Амортизації також
підлягають основні засоби, отримані платником податку в оренду у складі цілісного майнового комплексу (ЦМК). Пов’язано це з тим, що в цілях оподаткування прибутку операції з отриманню в оренду основних засобів і нематеріальних активів у складі ЦМК відповідно до Закону № 2269 від державних органів приватизації чи органів місцевого самоврядування прирівнюються до придбання (п.п. 146.17.2 ПКУ). Тому при отриманні в оренду ЦМК на підставі Закону № 2269 підприємство-орендар для нарахування амортизації має право обліковувати в податковому обліку як окремі об’єкти основні засоби і нематеріальні активи, отримані у складі такої ЦМК. При цьому їх склад і первісна вартість визначаються на підставі договору оренди. Про це йдеться в консультації податківців, розміщеній у розділі 110.09.01 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua.Облік вартості, що амортизується, ведеться за
кожним об’єктом, що входить до складу окремої групи основних засобів (п. 146.1 ПКУ), помісячно (п.п. 145.1.5, п. 146.2 ПКУ).Амортизаційні відрахування за кожним об’єктом за звітний квартал визначаються як сума амортвідрахувань за 3 місяці розрахункового кварталу (
п. 146.3 ПКУ). Нагадаємо, що до набуття чинності розділом ІІІ ПКУ (тобто до 01.04.2011 р.) амортизація в податковому обліку нараховувалася поквартально.Для відображення сум нарахованої податкової амортизації в Податковій декларації з податку на прибуток слугує
таблиця 1 Додатка АМ. Подробиці її заповнення викладено у статті « Додаток АМ — Амортизація» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 58, с. 41) та у статті на с. 18 цього номера.
Початок і закінчення нарахування амортизації
Бухгалтерський облік
Амортизація нараховується
на кожен об’єкт основних засобів щомісячно, починаючи з місяця, в якому такий об’єкт став придатним для корисного використання. Зверніть увагу: П(С)БО 7 пов’язав початок нарахування амортизації саме з придатністю конкретного об’єкта основних засобів до подальшого використання, а не з фактом його введення в експлуатацію. Однак на практиці використовується саме такий підхід: основні засоби починають амортизуватися в місяці, наступному за місяцем введення в експлуатацію (тобто після зарахування до складу основних засобів).Нарахування амортизації
припиняється з місяця, наступного за місяцем виведення об’єкта основних засобів з експлуатації. При використанні виробничого методу амортизації її нарахування припиняється з дати, наступної за датою вибуття об’єкта основних засобів (п. 29 П(С)БО 7).Припиняють амортизацію
при реконструкції, модернізації, добудові, дообладнанні та консервації об’єкта з місяця, наступного за місяцем, на який припадає початок таких заходів (п. 23 П(С)БО 7).
Податковий облік
Амортизація об’єкта основних засобів (у тому числі оплаченого, але не введеного в експлуатацію, не оприбуткованого станом на 01.04.2011 р.) нараховується
помісячно, починаючи з місяця, наступного за місяцем введення такого об’єкта в експлуатацію, і не залежить ні від переходу права власності на нього, ні від того, оплачений він на момент введення чи ні (хоча, зрозуміло, оплата об’єкта має бути передбачена в принципі).Амортизація
припиняється на період виведення його з експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та з інших причин) на підставі документів, що свідчать про виведення такого об’єкта з експлуатації (п.п. 145.1.2, п. 146.2 ПКУ).Нарахування амортизації на об’єкт основних засобів припиняється з місяця,
наступного за місяцем, в якому такий об’єкт виведено з експлуатації чи переведено до складу невиробничих необоротних матеріальних активів за рішенням платника або суду (п. 146.15 ПКУ). Нагадаємо, що виведення з експлуатації будь-якого об’єкта основних засобів здійснюється за результатами ліквідації, продажу, консервації на підставі наказу керівника підприємства, а в разі його примусового відчуження чи конфіскації — згідно із законом (п. 146.18 ПКУ).Так, об’єкти основних засобів, експлуатація яких має сезонний характер (зокрема, велосипеди, гірськолижне спорядження, гідроцикли, катамарани, тепличне та парникове обладнання тощо) за рішенням підприємства можуть бути тимчасово (на період простою) виведені з експлуатації (передані на консервацію), хоча законодавчих вимог про обов’язкове виведення з експлуатації основних засобів у подібних випадках немає. Зважаючи на
п. 146.18 ПКУ, таке рішення доцільно оформити наказом керівника підприємства. Відповідні записи про це варто внести і до інвентарних карток об’єктів (форми № ОЗ-6). Також у цьому випадку можна скористатися рекомендаційними нормами Положення про порядок консервації основних виробничих фондів підприємств, затвердженого постановою КМУ від 28.10.97 р. № 1183, і скласти, наприклад, акт про тимчасове виведення основних фондів з виробничого процесу та їх консервацію за формою, наведеною в додатку № 1 до цього Положення. У такому разі виведені з експлуатації об’єкти не амортизують (тобто витрати у вигляді амортизації за ними не виникають) ні в податковому, ні в бухгалтерському обліку (п. 146.15 ПКУ, п. 23 П(С)БО 7).А чи можна припинити на певний час нарахування амортизації основних засобів, щоб, наприклад, уникнути відображення збитків у декларації з податку на прибуток? На наш погляд, можна. Але для цього знову-таки підприємство має
прийняти рішення про виведення об’єктів основних засобів з експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та з інших причин), оформивши таке виведення документально в описаному вище порядку.Якщо об’єкти
не виводяться з експлуатації, то і в бухгалтерському, і в податковому обліку вони, як і раніше, продовжують амортизуватися, оскільки для не виведених з експлуатації основних засобів ні П(С)БО 7, ні ПКУ жодних «амортизаційних» застережень і винятків не передбачають.При зворотному введенні об’єктів в експлуатацію або передачі до складу виробничих основних засобів, для цілей амортизації береться вартість таких об’єктів, що амортизується, на момент виведення їх з експлуатації (складу виробничих основних засобів) та збільшується на суму витрат, пов’язаних із ремонтом та поліпшеннями. У такому разі нарахування амортизації за зазначеними об’єктами починається
в місяці, наступному за місяцем зворотного введення їх в експлуатацію або переведення до складу виробничих основних засобів (п. 146.15 ПКУ).Податківці вважають, що якщо об’єкт основних засобів виведено з експлуатації у зв’язку з ремонтом чи поліпшенням навіть
на кілька днів протягом місяця, то амортизація в цьому місяці на такий об’єкт нараховуватися не повинна (див. консультацію, розміщену в розділі 110.09.01 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua).На наш погляд, таке твердження не є логічним. Адже, як зазначено вище, нарахування амортизації на об’єкт основних засобів припиняється з місяця,
наступного за місяцем, в якому його виведено з експлуатації. А після проведення поліпшень цього об’єкта він знов вводиться в експлуатацію і на нього знов починає нараховуватися амортизація з місяця, наступного за місяцем зворотного введення в експлуатацію. При цьому амортизація має нараховуватися помісячно. У ситуації, що розглядається, обидві події — і виведення з експлуатації поліпшуваного об’єкта, і його зворотне введення в експлуатацію — відбуваються в одному місяці, тому не нараховувати амортизацію за місяць, в якому об’єкт ремонтувався чи покращувався, не видається можливим. Вважаємо, що нарахування амортизації в цьому випадку не уривається. Саме до такого висновку підводять норми ПКУ.Докладніше питання тимчасової неексплуатації основних засобів розглянуто у статті «
Якщо ОЗ тимчасово не експлуатуються (чи нараховується амортизація?)» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 59).
Строк корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів
Бухгалтерський облік
Нагадаємо, що згідно з
п. 4 П(С)БО 7 строк корисного використання (експлуатації) — це очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи використовуватимуться підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг).При визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід враховувати (див.
п. 24П(С)БО 7):
а) очікуване використання об’єкта підприємством з урахуванням його потужності чи продуктивності;
б) передбачуваний фізичний і моральний знос;
в) правові чи інші обмеження щодо строків використання об’єкта та інші фактори.
Строк корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання. Амортизація об’єкта основних засобів нараховується виходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання (
п. 25 П(С)БО 7).
Податковий облік
В
абзаці шостому п. 6 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ передбачено, що строк корисного використання об’єктів основних засобів для нарахування амортизації з 01.04.2011 р. визначається платником податку самостійно з урахуванням дати введення їх в експлуатацію, але не менше мінімально допустимих строків корисного використання, визначених п. 145.1 ПКУ (див. табл. 1).Відповідно до вимог
п.п. 145.1.2 ПКУ нарахування амортизації здійснюється протягом установленого платником податку строку корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів, що фіксується наказом по підприємству при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не менше мінімально допустимого, визначеного п. 145.1 ПКУ.Слід урахувати, що необхідність установлення мінімально допустимого строку корисного використання, зазначеного в
п. 145.1 ПКУ, поширюється і на придбані ненові об’єкти основних засобів, які вже експлуатувалися певний період часу у продавця (тобто вживані). Незважаючи на те що платник податків знає, що насправді такі об’єкти прослужать менше «податкового» мінімально допустимого строку, його потрібно дотримуватися.Строк корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів
переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання, але він не може бути меншим мінімально допустимих строків корисного використання.Нарахування амортизації об’єкта згідно з новим строком його корисного використання здійснюється
починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни такого строку. Це правило не поширюється на виробничий метод нарахування амортизації (зауважимо, що в п. 25 П(С)БО 7, що регулює відповідні бухгалтерські правила, такого уточнення немає, та в цьому й немає необхідності: і так зрозуміло, що при нарахуванні амортизації за виробничим методом строк корисного використання об’єкта не впливає на суму його амортизації у звітному місяці).Приклад 1.
Підприємство для комп’ютера вартістю 6200 грн., введеного в експлуатацію у квітні 2011 року, установило мінімально допустимий строк корисного використання 2 роки, як того вимагає п. 145.1 ПКУ. Ліквідаційна вартість об’єкта — 200 грн.Амортизацію об’єкта за прямолінійним методом почали нараховувати з травня 2011 року. Місячна сума амортизації — 250 грн. ((6200 грн. - 200 грн.) : 2 : 12).
Умови використання комп’ютера показали, що він реально зможе експлуатуватися не 2, а 3 роки, тому в серпні 2011 року прийнято рішення про встановлення нового строку корисного використання — 3 роки, що закріплено у відповідному наказі.
Сума нарахованої амортизації станом на 01.09.2011 р. — 1000 грн. (250 грн.
х 4 місяці). Залишкова вартість об’єкта на 01.09.2011 р. — 5000 грн. (6200 грн. - 200 грн. - 1000 грн.).Амортизація комп’ютера згідно з новим строком нараховуватиметься починаючи з вересня 2011 року виходячи з його залишкової вартості, тобто виходячи з 5000 грн.
Ураховуючи, що із знову встановлених 36 місяців об’єкт уже експлуатувався 4 місяці, нова місячна сума амортизації становитиме 156,25 грн. (5000 грн. : 32 місяці).
Амортизація основних засобів здійснюється до досягнення залишкової вартості об’єктом його ліквідаційної вартості (див.
п.п. 145.1.4 ПКУ).Отже, в податковому обліку для кожної групи основних засобів устанавлено
мінімально допустимий строк корисного використання (амортизації) об’єктів (залежно від групи — від 2 до 20 років) (див. п. 145.1 ПКУ). Такий строк визначається платником податку самостійно. Тому, якщо, наприклад, для того ж комп’ютера підприємством встановлений мінімально допустимий строк корисного використання 2 роки, але реально умови його експлуатації дозволяють використовувати цей об’єкт 4 роки, жодних претензій до платника податків з боку перевіряючих з приводу примусового встановлення тривалішого строку бути не може.А от правилами бухгалтерського обліку жодних обмежень щодо строків корисного використання (експлуатації) об’єктів основних засобів
не передбачено.Класифікацію груп основних засобів, а також мінімально допустимі строки їх корисного використання, установлені
п. 145.1 ПКУ, наведемо в табл. 1.
Таблиця 1
Класифікація груп основних засобів і мінімально допустимі строки їх корисного використання (амортизації)
| Групи | Мінімально допустимі строки корисного використання, років | Рахунок (субрахунок) у бухгалтерському обліку |
| 1 | 2 | 3 |
| група 1 — земельні ділянки | 101 |
|
| група 2 — капітальні витрати на поліпшення земель, не пов’язані з будівництвом | 15 | 102 |
| група 3 — будівлі | 20 | 103 |
| споруди | 15 | |
| передавальні пристрої | 10 | |
| група 4 — машини та обладнання | 5 | 104 |
| із них: |
| |
| електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичної оброблення інформації, пов’язані з ними засоби зчитування або друку інформації, пов’язані з ними комп’ютерні програми (крім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та/або програм, які визнаються нематеріальним активом), інші інформаційні системи, комутатори, маршрутизатори, модулі, модеми, джерела безперебійного живлення та засоби їх підключення до телекомунікаційних мереж, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує 2500 гривень | 2 | |
| група 5 — транспортні засоби | 5 | 105 |
| група 6 — інструменти, прилади, інвентар (меблі) | 4 | 106 |
| група 7 — тварини | 6 | 107 |
| група 8 — багаторічні насадження | 10 | 108 |
| група 9 — інші основні засоби | 12 | 109 |
| група 10 — бібліотечні фонди | — | 111 |
| група 11 — малоцінні необоротні матеріальні активи | — | 112 |
| група 12 — тимчасові (нетитульні) споруди | 5 | 113 |
| група 13 — природні ресурси | — | 114 |
| група 14 — інвентарна тара | 6 | 115 |
| група 15 — предмети прокату | 5 | 116 |
| група 16 — довгострокові біологічні активи | 7 | 16 |
Зауважимо, що для об’єктів основних засобів, які обліковуються станом на 01.04.2011 р.,
обмеження строків корисного використання згідно з п. 145.1 ПКУ діє щодо загального строку корисного використання (див. лист ДПАУ від 20.05.2011 р. № 14218/7/15-0317). Тобто орієнтуватися тут потрібно на дату введення кожного конкретного об’єкта в експлуатацію та залежно від приналежності об’єкта до певної групи порівнювати його з мінімально допустимим строком.Так, якщо, наприклад, підприємство в бухгалтерському обліку встановило строк корисного використання об’єкта на рівні 5 років, і станом на 01.04.2011 р. 4 роки цього строку вже пройшло, то з мінімально допустимим строком корисного використання, установленим для відповідної групи в
п. 145.1 ПКУ, потрібно порівнювати саме 5 років, а не 1 рік, що залишився до закінчення строку корисного використання об’єкта з 01.04.2011 р.Докладніше ці питання розглянуто у статті «
Основні засоби: перехідні моменти» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 20).Може статися, що в наказі по підприємству при зарахуванні об’єкта основних засобів на баланс застережено строк корисного використання,
що не дотягує до мінімально допустимого строку, установленого в п. 145.1 ПКУ. У такому разі в цілях нарахування податкової амортизації потрібно орієнтуватися виключно на мінімально допустимі строки, прописані в п. 145.1 ПКУ. Інакше з боку податківців можливі претензії. У бухгалтерському обліку в принципі можна продовжувати керуватися строком, встановленим в наказі. Хоча ми рекомендуємо все ж унести відповідні коригування до наказу по підприємству та збільшити строк експлуатації відповідного об’єкта і в бухгалтерському обліку. Таким чином, підприємство позбавить себе від необхідності нарахування окремо бухгалтерської та окремо податкової амортизації.В іншій ситуації, коли в наказі строк корисного використання об’єкта основних засобів установлений
вище мінімально допустимого строку, зафіксованого в п. 145.1 ПКУ, підприємству доцільно продовжувати керуватися вже встановленим у цьому документі строком, не переглядаючи його до рівня «податкового» мінімально допустимого строку (тобто не знижуючи його). В усякому разі такий висновок випливає з консультації податківців, розміщеної в розділі 110.09.01 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua, де зазначено, зокрема: при придбанні основних засобів строк корисного використання (експлуатації) об’єкта для нарахування амортизації в податковому обліку не може бути менше строку, визначеного в наказі по підприємству, а також менше визначеного в п. 145.1 ПКУ.
Ліквідаційна вартість об’єкта основних засобів
Бухгалтерський облік
Згідно з
п. 4 П(С)БО 7 ліквідаційна вартість є сумою коштів чи вартістю інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних із продажем (ліквідацією).Знати величину ліквідаційної вартості необхідно для визначення вартості, що амортизується. Нагадаємо, що згідно з
п. 4 П(С)БО 7 вартістю, що амортизується, є первісна чи переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості.Випадків примусового встановлення ліквідаційної вартості
П(С)БО 7 не містить, тому на практиці в бухгалтерському обліку її найчастіше встановлюють рівною нулю. Єдиний випадок, прямо прописаний у п. 17 П(С)БО 7, коли встановлення ліквідаційної вартості є обов’язковим (мається на увазі встановлення її саме в ненульовому розмірі), пов’язаний із визначенням переоціненої залишкової вартості об’єкта основних засобів, що продовжує використовуватися, якщо його залишкова вартість дорівнює нулю.
Податковий облік
Для податкових цілей необхідність установлення ліквідаційної вартості передбачено в
п.п. 14.1.19 ПКУ, згідно з яким вартість основних засобів, що амортизується, інших необоротних і нематеріальних активів є різницею між первісною чи переоціненою вартістю основних засобів, інших необоротних і нематеріальних активів та їх ліквідаційною вартістю. Виняток становлять лише малоцінні необоротні матеріальні активи — щодо них ліквідаційна вартість не встановлюється, що випливає з п.п. 14.1.20 ПКУ.Ви знаєте, що амортизація основних засобів відповідного призначення
є одним із елементів операційних витрат (п. 138.8, абзац «б» п.п. 138.8.5, абзац «в» п.п. 138.10.2, абзац «д» п.п. 138.10.3 ПКУ). Тому, безсумнівно, правильне визначення ліквідаційної вартості зрештою впливає на величину об’єкта оподаткування, який, нагадаємо, у цей час розраховується шляхом зменшення суми доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг і суму інших витрат звітного періоду (див. п.п. 134.1.1 ПКУ).Водночас, жодних правил визначення ліквідаційної вартості в
ПКУ не встановлено. Із цього можна зробити висновок, що в податкових цілях ліквідаційна вартість основних засобів визначається так само, як і в бухгалтерському обліку, тобто виходячи із самостійних думок конкретного підприємства про передбачувану суму коштів чи вартість інших активів, яку таке підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) конкретного об’єкта основних засобів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації). Це підтверджують і податківці в консультації, розміщеній у розділі 110.09.01 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua.У зв’язку з цим можлива ситуація, коли
на розсуд підприємства ліквідаційна вартість якого-небудь об’єкта основних засобів буде прийнята як така, що дорівнює нулю, наприклад, через неможливість отримати будь-які економічні вигоди при ліквідації такого об’єкта. Зауважимо, що таке рішення не суперечить нормам ні П(С)БО 7, ні ПКУ, тому є цілком правомірним. Тільки не забудьте закріпити його в наказі по підприємству при визнанні об’єкта основних засобів активом (при зарахуванні на баланс) нарівні з положеннями, що стосуються встановлення строку корисного використання (експлуатації) такого об’єкта.Встановити ліквідаційну вартість об’єктів основних засобів може
комісія, створена за наказом керівника. До її складу можуть входити: головний інженер чи заступник керівника підприємства (голова комісії), начальник відповідного структурного підрозділу, головний бухгалтер або його заступник, а також особа, на яку покладено відповідальність за збереження основних засобів. Результат роботи комісії доцільно оформити відповідним актом, дані з якого і будуть перенесені до наказу про визнання об’єкта основних засобів активом.Майте на увазі: при виборі в цілях амортизації об’єкта основних засобів у податковому обліку методу зменшення залишкової вартості (див.
абзац 2 п.п. 145.1.5 ПКУ), ліквідаційна вартість такого об’єкта має бути встановлена у розмірі більше нуля. Інакше річна сума амортизації виявиться рівною первісній вартості об’єкта, тобто об’єкт буде повністю замортизовано протягом одного року, що порушить установлений мінімально допустимий строк його експлуатації.Щодо основних засобів та інших необоротних активів, які брали участь в інвентаризації станом на 01.04.2011 р., то їх вартість, що амортизується, має бути визначена
за вирахуванням ліквідаційної вартості. На це звертають увагу податківці в листі від 29.04.2011 р. № 8263/6/15-0315 та в консультації, розміщеній у розділі 110.09.01 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua.
Методи нарахування амортизації основних засобів
З 01.04.2011 р. у податковому обліку амортизація основних засобів нараховується з використанням
тих самих методів, які застосовуються до об’єктів основних засобів у бухгалтерському обліку і які при цьому застережені в наказі про облікову політику підприємства з метою складання фінансової звітності (пп. 145.1.5, 145.1.9 ПКУ).Нагадаємо, що
облікова політика — це сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності (ст. 1 Закону про бухоблік).Отже, згідно з
п.п. 145.1.5 ПКУ нарахування амортизації основних засобів здійснюється із застосуванням декількох методів (див. табл. 2 на с. 13).Звертаємо увагу, що амортизація об’єктів основних засобів, які належать до груп 9 (інші основні засоби), 12 (тимчасові (нетитульні) споруди), 14 (інвентарна тара), 15 (предмети прокату), нараховується
прямолінійним чи виробничим методом (п.п. 145.1.6 ПКУ).На основні засоби груп 1 (земельні ділянки) та 13 (природні ресурси)
амортизація не нараховується (п.п. 145.1.7 ПКУ).Щодо малоцінних необоротних матеріальних активів (МНМА) та бібліотечних фондів, які за
ПКУ не вважаються основними засобами, то їх амортизація може нараховуватися за рішенням платника податків одним із двох способів (п.п. 145.1.6 ПКУ):1) «
50/50 %». По ньому амортизація нараховується в першому місяці використання об’єкта в розмірі 50 % його вартості, що амортизується, а решта 50 % нараховуються в місяці списання об’єкта з балансу;2) «
100 %». За цим методом амортизація нараховується в першому місяці використання об’єкта в розмірі 100 % його вартості, що амортизується.Підприємство може
переглядати певний метод амортизації в разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від використання об’єкта (п.п. 145.1.9 ПКУ). У такому разі нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації.Крім того,
щодо різних об’єктів основних засобів однієї і тієї самої групи можуть застосовуватися кілька методів амортизації — законодавство в цьому не обмежує платника. Наприклад, цілком допускається транспортний засіб, що використовується адміністрацією підприємства, амортизувати прямолінійним методом, а такий самий транспортний засіб, закріплений за службою збуту, амортизувати із застосуванням кумулятивного методу, незважаючи на те що обидва ці об’єкта належить до однієї і тієї самої групи 5 основних засобів. Такий висновок можна зробити з консультації податківців, розміщеної в розділі 110.09.03 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua, де зазначено, що платник податку самостійно вибирає метод нарахування амортизації за кожним об’єктом нематеріальних активів. При цьому інформацію про вибрані в цілях оподаткування методи амортизації має бути наведено в наказі про облікову політику підприємства. І хоча висловлена податківцями думка стосується нематеріальних активів, її можна поширити і на основні засоби, оскільки згідно з п.п. 145.1.1 ПКУ амортизація нематеріальних активів здійснюється із застосуванням тих самих методів, що й амортизація основних засобів.
Приклади відображення нарахування амортизації в обліку
Приклад 2.
Амортизація основних засобів, придбаних підприємством.Вихідні дані наведемо в табл. 3 на с. 15.
Таблиця 2
Методи нарахування амортизації основних засобів
| Суть методу | Сума амортизації річна | Додаткові показники | Примітки |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1. Прямолінійний метод | |||
| Річна сума амортизації визначається діленням вартості, що амортизується, на строк корисного використання об’єкта основних засобів | Арічн = АмВ : Т | АмВ = ПВ - ЛВ | Розмір амортизації залежить тільки від строку використання об’єкта ОЗ. |
| 2. Метод зменшення залишкової вартості | |||
| Річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного року чи первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації. | Арічн = ЗАЛ (ПВ) х На | На = 1 - (ЛВ : ПВ)1/Т | Переваги: протягом перших років експлуатації об’єкта ОЗ накопичується значна сума коштів, необхідних для його відновлення. |
| 3. Метод прискореного зменшення залишкової вартості | |||
| Річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного року чи первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації, що обчислюється згідно зі строком корисного використання об’єкта, і подвоюється. | Арічн = ЗАЛ (ПВ) х На | На = (АмВ : Т) х 2 | Переваги: протягом перших років експлуатації об’єкта ОЗ накопичується значна сума коштів, необхідних для його відновлення. |
| 4. Кумулятивний метод | |||
| Річна сума амортизації визначається як добуток вартості, що амортизується, і кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця строку корисного використання об’єкта основних засобів, на суму числа років його корисного використання | Арічн = АмВ х ki | ki = Кр : Ср | Наприклад, для об’єкта основних засобів зі строком служби 5 років кумулятивне число становитиме: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15. |
| 5. Виробничий метод | |||
| Місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, що амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство розраховує виробити (виконати) з використанням об’єкта основних засобів | Аміс = Nміс х На | На = АмВ : Nзаг | Застосовується для нарахування амортизації об’єктів ОЗ, технічний стан яких залежить від кількості виробленої продукції (див. приклад*). |
| * Приклад. Підприємство придбало верстат вартістю 6100 грн. Ліквідаційна вартість об’єкта — 100 грн. Вартість об’єкта, що амортизується (АмВ), — 6000 грн. (6100 грн. - 100 грн.). Мінімально допустимий строк його корисного використання — 5 років. Загальний обсяг продукції, який підприємство планує виробити за допомогою цього верстата (Nзаг), — 1200 деталей. Норма амортизації (На) дорівнює 5 грн. (6000 грн. : 1200 деталей). Максимальна місячна сума амортизації (Аміс) — 100 грн. (6000 грн. : 5 років : 12 місяців).Верстат введено в експлуатацію в червні 2011 року та почав амортизуватися з липня 2011 року. Припустимо, що у липні 2011 року на верстаті вироблено 20 деталей, тоді сума амортизації за цей місяць складає 100 грн. (20 деталей х 5 грн.). У серпні 2011 року на верстаті вироблено 30 деталей. Сума амортизації повинна б складати 150 грн. (30 деталей х 5 грн.), але з урахуванням мінімально допустимого строку експлуатації вона приймається на рівні 100 грн. | |||
| Умовні позначення: | |||
Таблиця 3
Вихідні дані для відображення нарахування амортизації в бухгалтерському та податковому обліку
| Найменування об’єкта основних засобів | Група основних засобів | Напрям витрат на придбання об’єкта основних засобів | Первісна вартість об’єкта | Ліквідаційна вартість об’єкта | Мінімально допустимий строк корисного використання, років | Строк корисного використання, установлений у наказі по підприємству, років | Метод амортизації | Місячна сума амортизації |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
| Будівля цеху | 3 | Загальновиробничі витрати | 490000 | 10000 | 20 | 15 | Прямолінійний | 2000 ((490000 - 10000) : 20 : 12) |
| Верстат фрезерний | 4 | Безпосередньо пов’язані з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг | 50000 | 2000 | 5 | 5 | Прямолінійний | 800 ((50000 - 2000) : 5 : 12) |
| Комп’ютер | 4 | Витрати на збут | 6300 | 180 | 2 | 3 | Прямолінійний | 170 ((6300 - 180) : 3 : 12) |
| Легковий автомобіль | 5 | Адміністративні витрати | 80000 | 2240 | 5 | 6 | Прямолінійний | 1080 ((80000 - 2240) : 6 : 12) |
У бухгалтерському та податковому обліку нарахування амортизації основних засобів, придбаних підприємством, відображається так:
Таблиця 4
Порядок відображення нарахування амортизації придбаних основних засобів
| Первинний документ | Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Акт приймання-передачі внутрішнього переміщення основних засобів (типова форма № ОЗ-1) | Введено в експлуатацію будівлю цеху | 103 | 152 | 490000 | — | — |
| Акт приймання-передачі внутрішнього переміщення основних засобів (типова форма № ОЗ-1) | Введено в експлуатацію верстат фрезерний | 104 | 152 | 50000 | — | — |
| Акт приймання-передачі внутрішнього переміщення основних засобів (типова форма № ОЗ-1) | Введено в експлуатацію комп’ютер | 104 | 152 | 6300 | — | — |
| Акт приймання-передачі внутрішнього переміщення основних засобів (типова форма № ОЗ-1) | Введено в експлуатацію легковий автомобіль | 105 | 152 | 80000 | — | — |
| Відомість нарахування амортизації | Нараховано амортизацію будівлі цеху виходячи зі строку корисної експлуатації в місяці, наступному за місяцем введення її в експлуатацію | 91 | 131 | 2000 | — | —* |
| * Сума нарахованої амортизації є елементом загальновиробничих витрат (п.п. 138.8.5 ПКУ), які відповідно до п. 16 П(С)БО 16 розподіляються на змінні та постійні з метою визначення суми таких витрат, яка може бути віднесена до складу собівартості виробленої продукції, виконаних робіт, наданих послуг. Та частина суми амортизації, яка через зазначений розподіл потрапила до собівартості, відображається у складі витрат у тому звітному періоді, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Для відображення суми нарахованої амортизації у звітності з податку на прибуток призначено гр. 7 ряд. А2 табл. 1 Дод. АМ; ряд. 06.1.2 Дод. ЗВ. | ||||||
| Відомість нарахування амортизації | Нараховано амортизацію верстата фрезерного виходячи зі строку корисної експлуатації в місяці, наступному за місяцем введення його в експлуатацію | 23 | 131 | 800 | — | —* |
| * Сума нарахованої амортизації включається до собівартості виготовлених і реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг на підставі п. 138.8 ПКУ, тому відображається у складі витрат у тому звітному періоді, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Для відображення суми нарахованої амортизації у звітності з податку на прибуток призначено гр. 6 ряд. А3 табл. 1 Дод. АМ; ряд. 05.1.3 Дод. СВ. | ||||||
| Відомість нарахування амортизації | Нараховано амортизацію комп’ютера виходячи зі строку корисної експлуатації в місяці, наступному за місяцем введення його в експлуатацію | 93 | 131 | 170 | — | 170* |
| * Сума амортизації включається до витрат того звітного періоду, в якому її було нараховано, відповідно до правил ведення бухобліку (п. 138.5 ПКУ). Для відображення суми нарахованої амортизації у звітності з податку на прибуток призначено гр. 9 ряд. А3 табл. 1 Дод. АМ; ряд. 06.3.9.1 Дод. ВЗ. | ||||||
| Відомість нарахування амортизації | Нараховано амортизацію легкового автомобіля виходячи зі строку корисної експлуатації в місяці, наступному за місяцем введення його в експлуатацію | 92 | 131 | 1080 | — | 1080* |
| * Сума амортизації включається до витрат того звітного періоду, в якому її було нараховано, відповідно до правил ведення бухобліку (п. 138.5 ПКУ). Для відображення суми нарахованої амортизації у звітності з податку на прибуток призначено гр. 8 ряд. А4 табл. 1 Дод. АМ; ряд. 06.2.3.1 Дод. АВ. | ||||||
| Бухгалтерська довідка | Відображено в позабалансовому обліку суму нарахованої амортизації: | |||||
| — будівлі цеху | 09 | — | 2000 | — | — | |
| — верстата фрезерного | 800 | |||||
| — комп’ютера | 170 | |||||
| — легкового автомобіля | 1080 | |||||
Приклад 3.
Амортизація основних засобів, отриманих підприємством безоплатно.Вихідні дані наведемо в табл. 5.
Таблиця 5
Вихідні дані для відображення нарахування амортизації в бухгалтерському обліку
| Найменування об’єкта основних засобів | Субрахунок бухгалтерського обліку | Сфера використання об’єкта основних засобів | Первісна вартість об’єкта | Ліквідаційна вартість об’єкта | Строк корисної експлуатації | Метод амортизації | Місячна сума амортизації ((гр. 4 - гр. 5) : |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| Зволожувач повітря | 106 | Адміністративні витрати | 1440 | 0 | 4 | Прямолінійний | 30 (1440 : 4 : 12) |
У бухгалтерському обліку нарахування амортизації безоплатно отриманого об’єкта основних засобів відображається так:
Таблиця 6
Порядок відображення нарахування амортизації безоплатно
отриманих основних засобів
| Первинний документ | Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Акт приймання-передачі внутрішнього переміщення основних засобів (типова форма № ОЗ-1) | Введено в експлуатацію зволожувач повітря | 106 | 152 | 1440 | — | — |
| Відомість нарахування амортизації | Нараховано амортизацію зволожувача повітря виходячи зі строку корисної експлуатації в місяці, наступному за місяцем введення його в експлуатацію | 92 | 131 | 30 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Відображено в позабалансовому обліку суму нарахованої амортизації зволожувача повітря | 09 | — | 30 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Відображено дохід у сумі нарахованої амортизації | 424 | 745 | 30 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Списано на фінансовий результат суму відображеного доходу | 745 | 793 | 30 | — | — |
