Теми статей
Обрати теми

Амортизація основних засобів у декларації з податку на прибуток

Редакція ПБО
Стаття

Амортизація основних засобів у декларації з податку на прибуток

 

У ході експлуатації основних засобів відбувається систематичний розподіл їх вартості, що амортизується, який в економічній теорії називається амортизацією. Так само розуміється цей термін у П(С)БО 7 та в ПКУ. Як визначити вартість ОЗ, що амортизується, зокрема в перехідний період, у нашому виданні вже розповідалося (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 20, с. 4). Про сучасні правила нарахування «податкової» амортизації йдеться у статті на с. 4 цього номера. Ми ж продовжимо розмову про порядок відображення амортвідрахувань у декларації з податку на прибуток, розпочату в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 58, с. 41.

Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

 

Як відомо,

для відображення сум нарахованої амортизації основних засобів у Податковій декларації з податку на прибуток є табл. 1 Додатка АМ. Основні моменти заповнення цього Додатка було розглянуто в зазначеній вище публікації, тому зупинимося тут тільки на тих питаннях, які через обмеженість газетної площі залишилися тоді без уваги. Оскільки тема сьогоднішнього номера газети — «Експлуатація основних засобів», поговоримо тільки про ту частину табл. 1 Додатка АМ, у якій відображаються показники, що стосуються основних засобів.

 

Балансова вартість ОЗ — зменшувати на суму ліквідаційної вартості чи ні?

Досить важливе запитання, що вимагає невідкладної відповіді, особливо в контексті того, щоб не наробити помилок у податковому обліку основ­них засобів із самого початку, —

чи включається до показника балансової вартості конкретного об’єкта в податковому обліку його ліквідаційна вартість, чи на неї слід зменшити показник балансової вартості перш ніж заносити його до кол. 3 «Балансова вартість на початок звітного (податкового) періоду»?

Правильно сформувати балансову вартість ОЗ у новому податковому обліку необхідно, у першу чергу, для правильного відображення у подальшому ремонтних витрат, оскільки відомий

10 % ремонтний ліміт згідно з п. 146.12 ПКУ визначається саме від сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року* .

* Нагадаємо, що до кінця поточного року 10 % ремонтний ліміт застосовується в тому розмірі, у якому його було визначено виходячи із сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів на 01.01.2011 р., як це передбачалося п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток.

Згідно з

п.п. 14.1.9 ПКУ балансовою вартістю основних засобів у податковому обліку вважається сума залишкової вартості таких засобів, що визначається як різниця між первісною вартістю з урахуванням переоцінки та сумою накопиченої амортизації. Як бачимо, вимог про вирахування із балансової вартості ліквідаційної ПКУ не містить. Не можна вивести таку вимогу і з бухгалтерських правил обліку основних засобів, які в умовах декларованого зближення податкового та бухгалтерського обліку теж не слід залишати поза увагою.

Узагалі-то, такого терміна, як «балансова вартість ОЗ», у «профільному»

П(С)БО 7 немає, та він там і не потрібен. Досить того, що в п. 16 П(С)БО 2 порядок відображення основних засобів у Балансі врегульовано так: у статті «Основні засоби» наводяться окремо первісна (переоцінена) вартість, сума зносу основних засобів (у дужках) та їх залишкова вартість. У підсумок Балансу включається залишкова вартість, що визначається як різниця між первісною (переоціненою) вартістю основних засобів та сумою їх зносу на дату балансу.

Порівнюючи

п.п. 14.1.9 ПКУ з цією нормою з П(С)БО 2, доходимо висновку про ідентичність понять: податкового — «балансова вартість» та бухгалтерського — «залишкова вартість» основ­них засобів. Це додатково підтверджує те, що в податковому обліку балансова вартість ОЗ (як і залишкова — у бухгалтерському) має містити в собі ліквідаційну вартість . До речі, такого самого висновку доходять і податківці (див. лист ДПАУ від 29.04.2011 р. № 8263/6/15-0315). Для його ілюстрації наведемо приклад.

Приклад 1.

На балансі підприємства станом на 01.04.2011 р. значилася адміністративна будівля, придбана в березні 2006 р. за 122000 грн. без ПДВ, крім того, ПДВ 20 % — 24400 грн., разом — 146400 грн. При зарахуванні зазначеного активу в місяці його придбання на баланс наказом по підприємству було встановлено, що строк його корисного використання дорівнює 20 років, метод амортизації — прямолінійний, ліквідаційна вартість — 2000 грн.

Виходячи з даних, наведених у прикладі, маємо, що вартість будівлі, яка амортизується, на момент уведення в експлуатацію склала 120000 грн. (122000 - 2000), річна норма амортизації дорівнює 6000 грн. (120000 грн./20 років), щомісячна сума амортизації — 500 грн. (6000 грн./12 міс.). Таким чином, на 01.04.2011 р. накопичена сума амортизації за даними бухгалтерського обліку склала 30000 грн. (500 грн. х 60 міс.).

Для цілей нового податкового обліку будівлю має бути зараховано до групи 3 ОЗ за

балансовою вартістю 92000 грн. (122000 - 30000). Саме цю величину слід було занести за ряд. А3 до кол. 3 табл. 1 Додатка АМ до декларації за II квартал 2011 р. (домовимося, що інших об’єктів основних засобів групи 3 на підприємстві немає). Вартість будівлі, що амортизується, при цьому дорівнюватиме 90000 грн. (122000 - 30000 - 2000). Якщо строк корисного використання будівлі залишити без змін (він укладається в мінімально допустимий строк, установлений п. 145.1 ПКУ для об’єктів групи 3), то це означає, що починаючи з квітня поточного року амортизація в податковому обліку нараховуватиметься по 500 грн. щомісячно. Зокрема, за II квартал до кол. 4 за ряд. А3 слід було занести 1500 грн. (500 грн. х 3 міс.), які як адміністративні витрати має бути зазначено в кол. 8 за цим самим рядком, звідки вони в загальній сумі переносяться до ряд. 06.2.3.1 Додатка АВ.

Фрагмент заповнення табл. 1 Додатка АМ за умовами цього прикладу наведено нижче на рис. 1 (після розгляду прикладу 2).

 

Показник кол. 3 — величина протягом року змінна чи постійна?

Переформулюємо поставлене запитання трохи по-іншому:

чи змінюється протягом звітного (податкового) року значення кол. 3 табл. 1 Додатка АМ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства у зв’язку з уведенням в експлуатацію чи виведенням із експлуатації основних засобів? Саме в такій редакції за кодом 110.30.03 воно присутнє в Єдиній базі податкових знань (ЄБПЗ) на офіційному сайті ДПАУ.

Узагалі-то, у матеріалі, опублікованому в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 58, с. 41, відповідь на це запитання вже є —

до кінця відповідного року показники кол. 3 залишаються незмінними. Так само відповіли на нього й податківці. Проте спробуємо поглянути на нього під іншим кутом зору на прикладі підприємства, про яке йшлося вище, для чого доповнимо приклад 1 новими даними.

Приклад 2

. У травні 2011 р. підприємство, зазначене у прикладі 1, придбало легковий автомобіль за ціною 145800 грн., крім того ПДВ 20 % — 29160 грн., загальною вартістю 174960 грн. для використання працівниками відділу збуту. У тому самому місяці автомобіль було введено в експлуатацію з установленням строку корисного використання, що дорівнює 7 років, ліквідаційної вартості в сумі 3000 грн. та прямолінійного методу амортизації. До того часу інших транспортних засобів на підприємстві не було.

Із вихідних даних цього прикладу випливає, що

вартість автомобіля, що амортизується, на момент введення в експлуатацію склала 142800 грн. (145800 - 3000), річна норма амортизації дорівнює 20400 грн. (142800 грн./7 років), щомісячна сума амортизації — 1700 грн. (20400 грн./12 міс.). Для цілей податкового обліку легковий автомобіль має бути віднесено до групи 5 ОЗ за балансовою вартістю 145800 грн.

Відповідно до

п. 146.2 ПКУ нарахування амортизації на придбаний актив починають із місяця, наступного за місяцем введення його в експлуатацію, тобто в нашому випадку — із червня. Таким чином, амортизація за II квартал складатиметься тільки з нарахувань за один місяць (червень) і дорівнюватиме 1700 грн., які необхідно відобразити в кол. 4 за ряд. А5. Ця сама сума як витрати на збут зазначається в кол. 9
за цим самим рядком, звідки потім переноситься до ряд. 06.3.9.1 Додатка ВЗ.

Закономірне запитання, що виникає із цього прикладу, — а

куди заноситься балансова вартість легкового автомобіля (у загальному випадку — об’єкта основних засобів, придбаного протягом звітного року)?

Як випливає із заголовка кол. 3 табл. 1, у ньому наводять

балансову вартість основних засобів (у розрізі відповідних груп) на початок звітного (податкового) періоду. При цьому через те, що п. 2 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ по-особливому визначено звітні податкові періоди в поточному році — II кв., II — III кв., II — IV кв., кожен з яких проте починається з 1 квітня, протягом 2011 року у цій колонці показується визначена за даними бухгалтерського обліку в ході інвентаризації балансова вартість ОЗ станом на 1 квітня. У подальшому ж, коли запрацюють установлені п. 152.9 цього Кодексу для цілей обчислення податку на прибуток такі податкові періоди, як календарні квартал, півріччя, три квартали, рік, кожен із яких відлічується з 1 січня, у кол. 3 наводитиметься балансова вартість основних засобів станом на початок звітного року.

Очевидно, що і в тому, і в іншому випадку показники кол. 3 за всіма рядками

до кінця відповідного року залишаються незмінними. Це означає, що балансова вартість легкового автомобіля із прикладу 2 з моменту його придбання до кінця поточного року в декларації (зокрема, в Додатку АМ) не відображається, хоча амортизація за ним нараховується і в цьому Додатку наводиться. При цьому не варто лякатися того, що, як в нашому прикладі, кол. 3 буде порожньою (що начебто свідчить про відсутність об’єкта для нарахування амортизації), а деякі з колонок 4 — 11, де відображається амортизація, виявляться заповненими. Цьому є відповідне пояснення, що наведено вище.

Додатково зазначимо, що балансова вартість автомобіля з прикладу 2 потрапить до декларації тільки в наступному, 2012 році. Оскільки до того часу накопичена сума амортизації складе 11900 грн. (із розрахунку 1700 грн. за червень + (1700 грн. х 3 міс.) за III квартал + (1700 грн. х 3 міс.) за IV квартал), то станом на 01.01.2012 р. балансова вартість зазначеного активу буде дорівнювати 133900 грн. (145800 - 11900), за умови, що за цей час не відбудеться жодних його поліпшень.

Фрагмент табл. 1 Додатка АМ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за II квартал 2011 р., заповнений за умовами прикладів 1 та 2, наведено на рис. 1.

 

Таблиця 1. Інформація щодо нарахованої амортизації

Код рядка

Номер групи

Балан-сова вартість на початок звітного (подат-кового) періоду

Нарахо-вана сума аморти-зації за звітний (податко- вий) період

Нарахована амортизація за попередні звітні (податкові) періоди, що не включена до складу витрат у попередніх звітних (податкових) періодах

Амортизація, що включається у звітному (податковому) періоді до:

Нарахована амортизація, що включається до витрат у майбутніх звітних (податкових) періодах (графа 4 +
+ графа 5) -
- (графа 6 +
+ графа 7 +
+ графа 8 +
+ графа 9 +
+ графа 10)

собі-вартості придбаних (виготов-лених) та реалізо-ваних товарів (робіт, послуг)

загально-виробни-чих витрат

адміні-стратив-них витрат

витрат на збут

інших опера-ційних витрат

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

Основні засоби та інші необоротні активи

А1

2

А2

3

92000

1500

1500

А3

4

А4

5

1700

1700

<…>

<…>

<…>

<…>

<…>

<…>

<…>

<…>

<…>

<…>

<…>

А15

Сума рядків А1— А14

9200

3200

1500

1700

Рис. 1. Фрагмент табл. 1 Додатка АМ до декларації за II квартал 2011 р.

 

Як впливає на показник кол. 3 виведення ОЗ з експлуатації?

Принагідно зупинимося ще на одному запитанні, узятому з ЄБПЗ, на яке там теж відповіді поки що немає:

чи враховується в балансовій вартості на початок звітного (податкового) періоду (кол. 3 табл. 1 Додатка АМ) балансова вартість об’єктів ОЗ, які виведено з експлуатації унаслідок простою чи для реконструкції, модернізації, поліпшення (ремонту)? Дамо відповідь на нього самостійно.

Спершу зазначимо, що при будь-якому простої ОЗ як незначному, так і тривалішому за часом,

рішення про виведення чи про невиведення об’єктів, що не використовуються (із різних причин), з експлуатації приймається на розсуд підприємства — імперативних норм про обов’язковість такого висновку в ПКУ немає. Якщо рішення все ж приймається на користь виведення, то слід пам’ятати, що за виведеними з експлуатації ОЗ нарахування амортизації і в бухгалтерському, і податковому обліку припиняється (нюанси, пов’язані з моментом такого припинення, а також моментом відновлення нарахування амортизації після зворотного введення розглянуто у статті на с. 4 сьогоднішнього номера).

Якщо

виведення з експлуатації та зворотне введення відбуваються протягом одного звітного (податкового) року, то жодних проблем із формуванням показника кол. 3 табл. 1 Додатка АМ не виникає. Як зазначалося вище, значення цього показника протягом року залишається незмінним незалежно від наявності цього року операцій з надходження, вибуття, поліпшення (ремонту) чи виведення з експлуатації або зворотного введення тих чи інших об’єктів основних засобів. Оскільки значення кол. 3 та 4 зазначеного Додатка жорстко не пов’язані між собою, то при його заповненні допускається відображення в кол. 4 амортизації тих об’єктів, яких не було на початок року, тобто балансову вартість яких не включено до показника кол. 3 (про окремий випадок, коли в кол. 3 протягом року ставиться прокреслення, а кол. 4, проте, заповнюється, зазначалося вище).

Так само відповідає податковому законодавству

ненарахування амортизації в кол. 4 для тих об’єктів, які значилися в податковому обліку на початок року, але через деякий час були виведені з експлуатації. При цьому, на нашу думку, балансова вартість об’єктів основних засобів, виведених у поточному році з експлуатації унаслідок простою чи для реконструкції, модернізації, поліпшення (ремонту) та не введених назад станом на початок нового звітного року, усе одно включається до показника балансової вартості на початок року за відповідною групою та наводиться в кол. 3 протягом усього наступного року.

Виняток становлять

тільки ті основні засоби, які за рішенням платника податку передано до складу невиробничих необоротних матеріальних активів. Зауважимо, що в цьому випадку такі об’єкти з експлуатації не виводяться, а продовжують експлуатуватися далі, але вже в новому податковому статусі — невиробничих основних засобів. Цей статус автоматично позбавляє їх права брати участь у визначенні 10 % ремонтного ліміту (тому з початку року, наступного за роком, у якому відбулася така передача, їх балансову вартість має бути виключено з кол. 3), а також забороняє нараховувати на них амортизацію з метою її включення до складу «податкових» витрат (тому відповідно до п. 146.15 ПКУ з місяця, наступного за місяцем передачі об’єктів ОЗ до складу невиробничих основних засобів, амортизація на них нараховуватися та відображатися в кол. 4 для подальшого розподілу за кол. 6 — 10 не буде).

 

ОЗ для створення ОЗ — куди йде амортизація?

Питання не менш цікаве, ніж попередні, хоча

стосується не всіх платників податків, а тільки тих, які ведуть виготовлення основних засобів господарським способом.

Як відомо, при створенні об’єкта ОЗ господарським способом його

вартість у бухгалтерському обліку формується з прямих матеріальних витрат, витрат на оплату праці, вартості послуг сторонніх організацій, амортизації основних засобів, що використовуються для будівництва (виготовлення), та інших витрат, що включаються до первісної вартості ОЗ згідно з п. 8 П(С)БО 7.

Аналогічно врегульовано питання формування первісної вартості об’єкта основних засобів у разі здійснення витрат на самостійне виготовлення ОЗ для власних виробничих потреб і в

ПКУ. Згідно з п. 146.6 цього Кодексу вартість об’єкта ОЗ, що амортизується, складається з витрат на виготовлення такого об’єкта (без урахування ПДВ, якщо платник податків зареєстрований платником податку на додану вартість, незалежно від джерел фінансування), а також усіх виробничих витрат, здійснених платником податків, які пов’язані з виготовленням та введенням в експлуатацію об’єкта основних засобів.

Таким чином, якщо одні основні засоби беруть участь у виготовленні (створенні, будівництві) інших, амортизація, що нараховується в цей період на перші з них, стає складовою первісної вартості других. Отже,

до моменту введення в експлуатацію створеного об’єкта ОЗ суми такої амортизації до витрат потрапити аж ніяк не можуть. Це, у свою чергу, підштовхує до відображення таких сум у кол. 11 табл. 1 Додатка АМ, де, судячи із заголовку цієї колонки, місце для тієї нарахованої амортизації, що включається до витрат у майбутніх звітних (податкових) періодах. Але не будемо квапитися з остаточними висновками з цього приводу…

Дійсно, амортизація, нарахована на об’єкти ОЗ, які брали участь у створенні нового об’єкта основних засобів, після введення такого нового об’єкта в експлуатацію має всі підстави бути включеною до витрат залежно від напряму використання цього об’єкта. На перший погляд, ніби підтверджується думка, що така амортизація стане «податковими» витратами в майбутніх періодах.

Однак слід розуміти, що таке

включення до витрат зазначеної амортизації буде не прямим, а опосередкованим — у складі амортизації, нарахованої на створений об’єкт ОЗ, що відображатиметься в декларації за загальними правилами заповнення Додатка АМ. Тим часом, у ПКУ відсутні спеціальні правила, які б вимагали відстежувати момент такого відображення та зіставляти його із тією амортизацією, що нараховувалася раніше на об’єкти ОЗ, які брали участь у виготовленні нового об’єкта. Немає також необхідності розраховувати частку «амортизації в амортизації» та зазначати її в будь-яких спеціальних комірках того чи іншого Додатка.

Із заначеного доходимо висновку, що

суми амортизації, нарахованої на основні засоби, за допомогою яких створювалися інші ОЗ, можна взагалі не відображати в декларації — це не зашкодить достовірності податкового обліку та правильності формування сум витрат. Інакше кажучи, обороти з кредиту субрахунків 131 «Знос основних засобів» та 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів» до дебету субрахунків 151 «Капітальне будівництво» (у разі будівництва об’єкта ОЗ) та 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» (у разі виготовлення об’єкта ОЗ) у кол. 4 табл. 1 Додатка АМ показувати не обов’язково. Інакше це призведе до накопичення сум такої амортизації в кол. 11, що після закінчення звітного (податкового) року заважатиме перенесенню таких сум із кол. 11 до кол. 5 та подальшому їх включенню до кол. 6.

При цьому

балансову вартість основних засобів, які брали участь у створенні (виготовленні) інших ОЗ, у складі показника кол. 3 наводити необхідно. Зауважимо, що величина кол. 3 ніяк не впливає на величину кол. 4 (на це вже зверталася увага в попередньому розділі статті), отже, цілком припустимо включити такі ОЗ до кол. 3, ігноруючи при цьому нараховану на них амортизацію при заповненні кол. 4 (що, ще раз повторюємо, на облік ніяк не вплине). Водночас, оскільки на величині балансової вартості ОЗ на початок звітного року, наведеній у кол. 3, базується* розрахунок 10 % ремонтного ліміту, до неї необхідно включати всі об’єкти основних засобів, які використовуються в господарській діяльності платника податків, незалежно від напряму їх використання.

* Звертаємо увагу, що для розрахунку зазначеного ліміту показник кол. 3 табл. 1 Додатка АМ за ряд. А15 має бути зменшено на величину балансової вартості на початок року груп 10 (бібліотечні фонди) та 11 (МНМА), які згідно з визначенням терміна «основні засоби» з п.п. 14.1.138 ПКУ такими не є.

 

Як визначити суму амортизації, що припадає на реалізовану продукцію?

Упевнені, що незважаючи на закінчення граничного строку подання декларації з податку на прибуток, практично всі бухгалтери-виробничники спантеличені цим питанням і досі. Адже кожен із них, яким би колом не була їх перша чарка (тобто перша декларація за новою формою та за новими правилами податкового обліку), напевно, прагне придумати такий рецепт, який би не підвів його в майбутньому.

Вимушені засмутити — як не існує єдиного рецепту ведення бухгалтерського обліку для всіх типів виробництва, так немає й одного на всіх «податкового» рецепту щодо включення до складу витрат амортизації, віднесеної на собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг). Поділимося кількома такими рецептами (назви «рецептів» умовні), орієнтованими на той чи інший тип виробництва.

1. Прямий розрахунок.

Спосіб полягає в пов­ній індивідуалізації всіх витрат, що відносяться до конкретного об’єкта виробництва, а також відстежуванні моменту реалізації кожної одиниці готової продукції. Очевидно, що цей спосіб годиться для тих типів виробництва, які піддаються позамовному обліку витрат.

Нагадаємо, що у цьому разі об’єктом калькулювання є

виробниче замовлення, що відкривається на виріб (невелику групу виробів) чи частину виробу, окрему роботу чи послугу. Витрати на виробництво при цьому обліковуються за такими замовленнями.

Суть цього методу полягає в такому: усі

прямі витрати (витрати основних матеріалів і заробітна плата основних виробничих працівників із нарахуваннями на неї, а також амортизація виробничих основних засобів) обліковуються в розрізі установлених статей калькуляції за окремими виробничими замовленнями. Решта витрат обліковуються за місцями їх виникнення та включаються до собівартості окремих замовлень відповідно до встановленої бази (ставки) розподілу.

Цей метод може застосовуватися тільки якщо існує можливість основні матеріали (матеріали на технологічні цілі), основну заробітну плату виробничих працівників та

інші прямі витрати (до числа яких, повторюємо, входить і амортизація основних засобів, що беруть безпосередню участь у процесі виробництва) ідентифікувати з конкретною продукцією, роботами чи послугами (або їх групами).

Позамовний метод застосовується

:

при одиничному чи дрібносерійному виробництві продукції;

— при виробництві складної та крупної продукції (виробів).

При позамовному методі обліку витрат

прямі витрати (витрати основних матеріалів і заробітна плата основних виробничих працівників із нарахуваннями на неї, амортизація основних засобів виробничого призначення тощо) групуються окремо за кожним замовленням. Облік прямих витрат за окремими замовленнями ведуть на підставі первинних документів, що відображають виробіток, витрату матеріалів, час використання машин і механізмів тощо. У свою чергу, непрямі витрати (після поперед­нього узагальнення за місцями їх виникнення та економічним змістом) включаються до собівартості окремого замовлення шляхом розподілу пропорційно до прийнятої бази.

При застосуванні цього методу обліку витрат

фактична собівартість замовлення визначається тільки після закінчення виготовлення виробів чи робіт (незалежно від тривалості їх виготовлення) шляхом підсумовування всіх витрат за цим замовленням. До цього моменту вся сума витрат за всіма незавершеними замовленнями є собівартістю НЗВ.

Фактична собівартість одиниці готової продукції

, виконаних робіт, наданих послуг визначається після виконання замовлення шляхом ділення суми витрат, облікованих за статтями калькуляції, за вирахуванням повернення невикористаних матеріальних цінностей (якщо таке повернення мало місце), а також відходів, на кількість виготовлених за цим замовленням виробів (робіт, послуг).

Із зазначеного вище випливає, що

при позамовному методі обліку витрат бухгалтеру достеменно відомо, яка частина із загальної суми нарахованої амортизації пішла на те чи інше замовлення, а також на якій стадії виробництва чи реалізації (НЗВ, залишки готової продукції на складі, реалізована продукція) перебуває конкретний виріб. Через це заповнення кол. 6 за звітний період не є для нього проблемою.

2. Метод нормативної калькуляції

. Цьому варіанту вирішення питання віддадуть перевагу в основному підприємства з масовим та великосерійним характером виробництва, де виготовляється різноманітна та складна продукція, що складається з великої кількості деталей та вузлів.

Такий метод ґрунтується на складанні за кожним видом виробу

нормативної калькуляції собівартості, що розробляється на основі діючих на початок звітного місяця норм матеріальних і трудових витрат. У свою чергу, на підставі нормативної калькуляції визначається фактична собівартість продукції, здійснюється оцінка браку у виробництві та розмірів НЗВ.

Облік при нормативному методі організовується так, щоб усі поточні витрати розподілити

на витрати за нормами, відхилення від норм та зміну норм витрат. Визначення фактичної собівартості продукції (робіт, послуг) здійснюється шляхом розподілу фактичних витрат між готовою продукцією (роботами, послугами) та НЗВ, а також між виробами.

Щоб визначити суму амортизації основних засобів, що підлягають включенню до «податкових» витрат,

при складанні нормативної (інакше кажучи — планової) калькуляції необхідно закласти до неї планові показники амортизації тих об’єктів ОЗ, які беруть безпосередню участь у виробництві продукції. Зрозуміло, що через ті чи інші причини фактична собівартість певним чином відрізнятиметься від планової, однак у частині амортизації основних засобів такі відмінності, як нам здається, виявляться зведеними практично до мінімуму.

Якщо все-таки відхилення матимуть місце (скажімо, у разі позапланового довгострокового ремонту виробничого обладнання), вони мають бути відповідним чином обліковані. У результаті такі відхилення виявляться у величині фактичної собівартості, за якою має бути списано всі витрати на виробництво товарів (робіт, послуг). Отже, і амортизація потрапить до собівартості одиниці готової продукції не в нормативному, а у фактичному розмірі.

Для остаточної достовірності такого методу залишається тільки налагодити облік реалізації готової продукції. Облік залишків нереалізованої ГП на складі може знадобитися при переході з кварталу до кварталу, хоча якщо вести такий облік наростаючим підсумком із початку року, то досить буде мати інформацію про нереалізовані минулорічні залишки та відстежувати їх реалізацію в новому звітному році (скажімо, за методом ФІФО).

3. Розрахунковий метод.

Очевидно, що скористатися наведеними вище методами вдасться далеко не завжди та, певно, не всім. Однак і в цьому випадку вихід із ситуації можна знайти. Одне з можливих рішень підказує старий податковий облік, який також ставив перед «виробничниками» схожу проблему в контексті перерахунку балансової вартості запасів за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. Тоді проблема формулювалася таким чином: як розрахувати величину матеріальної складової у складі незавершеного виробництва та залишків готової продукції?

Варіант «добування» матеріальної складової з НЗВ та залишків ГП прямим розрахунком завжди вважався трудомістким, складним і тому широкого застосування на практиці не знайшов (зауважимо, що така сама ситуація з розрахунком суми амортизації в собівартості реалізованої продукції при масовому типі виробництва, на що вказувалося вище). Тому досить часто для розрахунку величини матеріальної складової у НЗВ та залишках ГП на кінець звітного (податкового) періоду, відображених у балансі за фактичною виробничою собівартістю, використовувався

варіант із застосуванням середнього відсотка.

Суть такого способу розрахунку полягала в тому, що спочатку слід було визначити

частку (питому вагу) вартості використаних у звітному кварталі «податкових» запасів у витратах на виробництво продукції (робіт, послуг) за звітний квартал. Величина матеріальної складової обчислювалася при цьому добутком вартості НЗВ та залишків ГП на кінець цього самого звітного (податкового) періоду та відповідної частки.

Так само пропонуємо діяти і в сьогоднішніх умовах при розрахунку частки амортизації. Але спочатку прослідкуємо послідовність дій, завдяки яким у бухгалтерському обліку суми амортизації, нарахованої на виробничі основні засоби, потрапляють до собівартості реалізованої продукції.

1.

Нарахована за звітний період сума амортизації (А) основних засобів, що підлягає включенню до складу собівартості виробленої продукції, відоб­ражається проводкою Дт 23 «Виробництво» — Кт 131 «Знос основних засобів», 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів». У Додатку АМ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за цей період величина А відображається в кол. 4 табл. 1.

2.

По завершенню виробничого циклу готова продукція списується до дебету рахунка 26 із кредиту рахунка 23. Таким чином, нарахована за період сума амортизації (А) розкладається на дві складові: амортизацію, включену до собівартості готової продукції (А1), що далі значитиметься на рахунку 26, та амортизацію, що залишилася у складі НЗВ на рахунку 23 (А2), причому А = А1 + А2. Зауважимо, що дебетове сальдо рахунка 23 — це сума незавершеного виробницт­ва на кінець звітного періоду.

3.

З усієї готової продукції, оприбуткованої у звітному періоді за дебетом рахунка 26, реалізованою, як правило, буде тільки її частина. Отже, величина А1 теж, у свою чергу, розкладається на дві складові: суму амортизації, що входить до складу собівартості реалізованої продукції (А11), яка буде у складі такої собівартості списана до дебету субрахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» із кредиту рахунка 26, та суму амортизації в залишках готової продукції (А12), яка продовжуватиме значитися на рахунку 26, причому А1 = А11 + А12. Очевидно, що А11 і є шукана величина, яку має бути відображено в кол. 6
табл. 1 Додатка АМ.

Остаточно отримуємо, що

А = А1 + А2 = (А11 + А12) + А2 = А11 + (А12 + А2), звідки випливає, що сума 12 + А2) є нарахованою амортизацією, яку має бути включено до витрат в майбутніх звітних (податкових) періодах, тобто показник кол. 11 табл. 1 цього Додатка.

Повертаючись до практичного застосування запозиченого з перерахунку за

п. 5.9 розрахункового методу для визначення суми амортизації, що включається до кол. 6 табл. 1 Додатка АМ, тобто величини А11 пропонуємо такий алгоритм.

Спочатку визначаємо

частку нарахованої у звітному кварталі «податкової» амортизації у витратах на виробництво продукції (робіт, послуг) за звітний період. Для цього за даними бухгалтерського обліку знаходимо відношення суми оборотів із кредиту субрахунків 131 та 132 до дебету рахунка 23, тобто величини А, до всього дебетового обороту за цим рахунком. Потім величину амортизації, включеної до собівартості реалізованої продукції за звітний період (величину А11)можна буде розрахувати як добуток знайденої частки за цей період та собівартості реалізованої продукції протягом цього самого звітного (податкового) періоду (оборот за дебетом субрахунку 901 з кредиту рахунка 26). Амортизацію, що підлягає включенню до «податкових» витрат майбутніх періодів (величину 12 + А2)), знайдемо відніманням від А величини А11.

Уточнимо, що при здійсненні перерахунку балансової вартості запасів за

п. 5.9 не потрібно було визначати частки матеріальних витрат за кожним видом продукції, що виготовляється. Величина цих витрат визначалася в цілому по підприємству. Вважаємо за доцільне цей принцип, закладений у ході виконання такого перерахунку, зберегти й тепер, при розрахунку частки амортизації в собівартості реалізованої продукції.

І ще одне важливе уточнення. Як зараз, так і раніше, об’єкт оподаткування обчислюється наростаючим підсумком з початку року. Відповідно,

перерахунок за п. 5.9 теж здійснювався наростаючим підсумком із початку року — порівнювалися балансові вартості запасів на початок звітного року та кінець звітного періоду. Проте частка вартості «податкових» запасів у витратах на виробництво продукції (робіт, послуг) розраховувалася за звітний квартал. Доцільність такого підходу в цьому випадку пояснювалася тим, що для отримання величини матеріальної складової зазначена частка застосовувалася до вартості НЗВ та ГП на кінець звітного податкового періоду, а, як правило, на кінець звітного періоду в НЗВ та ГП залишається продукція, вироблена останньою.

Інакше, як нам здається, слід діяти при роз­рахунку частки амортизації. Оскільки

нарахування амортизації — процес не дискретний, а безперервний, тобто такий, що відбувається протягом усього звітного періоду, то достовірність розрахунку буде значно вищою, якщо його здійснювати наростаючим підсумком у межах звітного (податкового) року. Тоді тільки по закінченню календарного року доведеться зафіксувати, скажімо, на окремому субрахунку, залишки НЗВ (для того щоб у новому році окремо прослідкувати їх завершення виробництвом і реалізацію, оскільки в них «сидітиме» певна частина торішньої амортизації) та залишки нереалізованої готової продукції (при реалізації якої в новому році для визначення амортизації, що списується на «податкові» витрати, доведеться застосовувати коефіцієнт, розрахований за минулий рік).

У принципі, от і все, що можна в сьогоднішніх умовах запропонувати бухгалтеру як тимчасовий вихід із ситуації. Чому тимчасовий? Та тому, що на момент написання цього матеріалу на сайті Мінфіну України з’явився проект нової декларації з податку на прибуток, що суттєво спрощує податковий облік. Зокрема, новий Додаток АМ не вимагає розподілу нарахованої амортизації за видами витрат, через що все написане в цьому розділі статті стає непотрібним. Проте будемо тільки раді, якщо це станеться якмога швидше — безглуздий експеримент над бухгалтерами і без того надто затягнувся. Бухгалтери ж бо теж люди!..

App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі