Розподіл ПДВ за основними засобами подвійного призначення: проблема коригування балансової вартості
Про розподіл «вхідного» ПДВ, у тому числі при використанні основних засобів одночасно в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях, у нашому виданні написано вже чимало (див., наприклад, «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 28, с. 50 та № 40, с. 27). Розглянемо сьогодні одне з питань, що стосуються такого розподілу, про яке в останній із зазначених публікацій було сказано тільки в загальних рисах.
Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Документи статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97--ВР (втратив чинність з 01.01.2011 р.).П(С)БО 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.
Основні принципи розподілу ПДВ за необоротними активами
Щоб освіжити в пам’яті головні тези перелічених у преамбулі публікацій, стисло нагадаємо ті положення
ПКУ, які регулюють порядок розподілу «вхідного» ПДВ за необоротними активами (до їх числа належать і основні засоби).Перш за все зазначимо, що здійснювати такий розподіл зобов’язані тільки ті платники ПДВ, які придбані та/або виготовлені основні засоби
одночасно використовують як в оподатковуваній, так і в неоподатковуваній діяльності. Тоді згідно з п. 199.1 ПКУ до складу податкового кредиту дозволяється віднести ту частину сплаченого (нарахованого) при їх придбанні чи виготовленні податку на додану вартість, яка відповідає частці використання таких активів* в оподатковуваних операціях.* Якщо бути цілком точним, то у цій нормі йдеться про розподіл ПДВ при придбанні чи виготовленні товарів/послуг. Однак треба розуміти, що терміном «товари» тут охоплюються в тому числі й необоротні активи (аргументи на користь такого висновку див. у останній з двох статтей, зазначених у преамбулі до сьогоднішньої публікації).
Якщо ж заздалегідь відомо, що використання ОЗ за подвійним призначенням не буде, то необхідність у проведенні розподілу «вхідного» ПДВ зникає, оскільки:
— при використанні ОЗ тільки
в оподатковуваних операціях сума ПДВ повністю включається до податкового кредиту (відображається в ряд. 10.1 декларації з ПДВ);— при використанні ОЗ тільки
в неоподатковуваних операціях сума ПДВ не відноситься до складу податкового кредиту (у ряд. 10.2 відображаються тільки обсяги придбання без ПДВ).Ті самі принципи закладено в
ПКУ і щодо розподілу «вхідного» ПДВ при придбанні товарів, відмінних від необоротних активів, а також послуг. Слід зазначити, що порівняно з правилами такого розподілу, передбаченими раніше Законом про ПДВ, сьогодні використовується коефіцієнт розподілу**, визначений згідно з п. 199.2 ПКУ як відношення обсягів з поставки оподатковуваних операцій (без урахування сум ПДВ) за попередній календарний рік до сукупних обсягів поставки оподатковуваних і неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей самий попередній календарний рік. Визначена у відсотках величина ЧВ застосовується протягом поточного календарного року.** Зважаючи на те що в ПКУ такий коефіцієнт називається «
частка використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях», далі дотримуватимемося для нього скорочення ЧВ.Якщо
в попередньому календарному році у платника ПДВ були відсутні неоподатковувані операції, а з’явилися тільки в одному зі звітних періодів поточного року, підхід до визначення та застосування ЧВ у цьому випадку буде іншим (див. абз. перший п. 199.3 ПКУ). Однак оскільки розгляд цього випадку не додасть якихось принципових штрихів до загальної картини розподілу податкового кредиту за основними засобами, залишимо його сьогодні поза розглядом.Процедуру розрахунку величини ЧВ для загального випадку (за попередній календарний рік) досить докладно описано в тематичному номері газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 40. Повторимо, що така величина застосовується протягом усього календарного року і, що важливо, використовується в тому числі і для
первинного формування податкового кредиту при придбанні необоротних активів, які призначені для використання частково в оподатковуваних, а частково в неоподатковуваних операціях.Важливо розуміти, що таке
первинне формування ПК за основними засобами здійснюється в періоді їх придбання. Інакше кажучи, чекати на введення в експлуатацію основних засобів, заздалегідь призначених для використання за подвійним призначенням, не потрібно — цілком досить того, щоб таке використання їх надалі тільки передбачалося в момент придбання (будівництва, виготовлення). Підстави для такого підходу знаходимо в п. 198.3 ПКУ, згідно з яким право на нарахування податкового кредиту за придбаними (побудованими, виготовленими) основними фондами виникає незалежно від того, чи почали вони використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.Зазначимо
принципову відмінність у правилах розподілу «вхідного» ПДВ між товарами/послугами та необоротними активами. Для товарів/послуг такий розподіл відбувається в момент їх придбання з використанням значення ЧВ, розрахованого за попередній календарний рік, після чого за підсумками поточного року значення ЧВ (а отже, і сума ПДВ, віднесена до складу ПК) перераховується одночасно для всіх товарів/послуг, придбаних у поточному році, без будь-якої їх індивідуалізації (див. абз. перший п. 199.4 ПКУ).Для необоротних активів
у момент їх придбання розподіл «вхідного» ПДВ теж відбувається з використанням значення ЧВ, розрахованого за попередній календарний рік. Однак згодом на відміну від товарів/послуг перерахунок ЧВ для кожного необоротного активу (групи активів, початок використання яких за подвійним призначенням припадає на один і той самий період) здійснюється не в кінці року, а за результатами 12, 24 та 36 місяців їх використання. Спеціальні правила з цього приводу містяться в абз. другому п. 199.4 ПКУ. І, судячи з усього, відлік зазначених 12, 24 та 36 місяців має вестися не від періоду придбання того чи іншого необоротного активу, а від періоду початку його використання одночасно в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях.Таким чином, вважаємо за необхідне
для кожного активу (чи групи активів, початок використання яких припадає на один період) визначати своє значення ЧВ кожні 12, 24 та 36 місяців, що відлічуються від початку їх використання. При цьому з формулювання абз. другого п. 199.4 ПКУ випливає, що для розрахунку ЧВ обсяги постачань слід брати наростаючим підсумком, тобто за 12, 24 та 36 місяців з початку використання конкретного необоротного активу одночасно в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях. Тільки при такому підході буде усереднено суму «вхідного» ПДВ, яка за результатами трьох років опиниться у складі податкового кредиту, що виглядає цілком виправдано, якщо заглибитися в сам задум проведення такого перерахунку.Зазначене вище щодо початку обчислення 12-місячних періодів справедливо для тих випадків, коли основні засоби наперед придбавалися для одночасного використання в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях. Однак трапляється й так, що підприємство в момент придбання основних засобів упевнене в їх приналежності виключно до оподатковуваних операцій, унаслідок чого розподіл «вхідного» ПДВ за ними не здійснюється (як варіант, можливо, що на той момент підприємство здійснює тільки оподатковувані операції, а це взагалі виключає проведення такого розподілу). Якщо надалі такі основні засоби починають використовуватися за подвійним призначенням, то з’являється й необхідність відкоригувати відображений раніше податковий кредит — це прямо випливає з
п. 199.1 ПКУ.Раніше податківці роз’яснювали (див. консультацію в ЄБПЗ за кодом 130.19), що в описаній ситуації платник податків має забезпечити облік основних фондів, які придбавалися для використання в оподатковуваних операціях, а надалі частково використовувалися в неоподатковуваних операціях, і
в кінці року здійснити перерахунок податкового кредиту, раніше сформованого при придбанні таких основних фондів відповідно до частки їх використання в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях.Зрозуміло, що подібних вимог у
ст. 199 ПКУ немає, через що ми й сперечалися з таким підходом (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 40, с. 27). Більш логічним, на нашу думку, було б у періоді початку використання необоротного активу за подвійним призначенням здійснити розподіл ПДВ з використанням минулорічного значення ЧВ (якщо неоподатковувані операції здійснювалися в минулому році) або застосувати в цих цілях значення ЧВ, розраховане за звітний період (якщо неоподатковувані операції тільки почали здійснюватися в цьому періоді).Добре, звичайно, що на сьогодні в ЄБПЗ з’явилася інша консультація (за кодом 130.25), у якій частково розділяється запропонований нами підхід. Водночас не можна не зазначити: щодо перерахунку ЧВ за підсумками 12, 24 та 36 місяців податківці мають свою, фіскальну думку.
На наш погляд, найбільш справедливим у ситуації, що розглядається, є
відлік таких 12-місячних інтервалів з метою визначення відповідних обсягів оподатковуваних і неоподатковуваних операцій не від періоду початку одночасного використання основних засобів за подвійним призначенням, а від моменту первісного відображення податкового кредиту при придбаннні/виготовленні таких ОЗ. Це дозволить включити до розрахунку ті обсяги оподатковуваних операцій, які були до початку здійснення неоподатковуваних операцій, що дасть коректніший результат величини коригування податкового кредиту. Однак у згаданій консультації з ЄБПЗ приписується перерахунок ЧВ здійснювати у звітних (податкових) періодах, на які припадає 12-й, 24-й чи 36-й місяць часткового використання основних засобів. Очевидно, що це зменшує частину «вхідного» ПДВ, що потрапляє до податкового кредиту.Водночас, відповідаючи на запитання про
необхідність перерахунку ЧВ за основними засобами, які придбано до 2011 року для використання в оподатковуваних операціях та які надалі з 2011 року частково використовуються в неоподатковуваних операціях, у ЄБПЗ озвучено іншу позицію. У цьому випадку автори іншої консультації за кодом 130.19 погоджуються з необхідністю розраховувати ЧВ за підсумками 12, 24 та 36 місяців використання (треба розуміти, первісного використання в оподатковуваних операціях).На закінчення цієї частини викладення порекомендуємо читачам у всіх випадках критично ставитися до роз’яснень ДПАУ з ЄБПЗ (та й до будь-яких інших теж), керуючись у першу чергу прямими нормами податкового законодавства та здоровим глуздом.
Коригування балансової вартості ОЗ при перерахунку «вхідного» ПДВ
А тепер перейдемо безпосередньо до того, заради чого розпочиналася ця розмова. Ітиметься про
коригування балансової вартості та нарахованої раніше амортизації за основними засобами, що використовуються за подвійним призначенням. Суть проблеми полягає в тому, що, як зазначалося вище, при первісному розподілі «вхідного» ПДВ суми податку, не віднесені до складу податкового кредиту (унаслідок подвійного використання об’єктів основних засобів), йдуть на збільшення балансової вартості необоротних активів. Аналогічний механізм діяв і раніше, однак в умовах дії Закону про ПДВ додаткових питань у зв’язку з цим не виникало. Після набуття чинності ПКУ, яким для необоротних активів передбачено трикратний перерахунок ЧВ з періодичністю кожні 12 місяців, постає питання про необхідність проведення відповідного коригування балансової вартості та амортизації основних засобів після проведення кожного такого перерахунку.Щоб висвітлити зазначене питання з різних точок зору, поговоримо спочатку про бухгалтерський облік розподіленого ПДВ. Відправною точкою вважатимемо точку зору Мінфіну з цього питання, викладену в
листі від 19.05.2011 р. № 31-08410-07-25/12852 («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 53).Бухгалтерський аспект.
Як ми пам’ятаємо, у бухгалтерському обліку суми непрямих податків (до яких належить і ПДВ) у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству) мають включатися до їх первісної вартості (див. п. 8 П(С)БО 7). Простіше кажучи, «вхідний» ПДВ, сплачений при придбанні основних засобів і не включений за нормами податкового законодавства до податкового кредиту (у повній сумі чи будь-якій його частині), збільшує вартість таких активів у момент їх первісного визнання (зарахування на баланс).Наведена норма
П(С)БО 7 повністю корелює із приписами абз. третього п.п. 139.1.6 ПКУ, яким визначено «податкову» долю частини ПДВ, що сплачено у складі витрат на придбання основних засобів, але який не підлягає включенню до податкового кредиту, — така сума збільшує вартість відповідного об’єкта основних засобів.Однак, як уже наголошувалося,
ПКУ не обмежується одноразовим розподілом «вхідного» ПДВ, що було характерне для колишнього податкового законодавства, а також збігалося з бухгалтерськими канонами формування первісної вартості ОЗ. Тепер до трьох разів* за результатами 12, 24 та 36 місяців із початку використання основних засобів за подвійним призначенням доведеться здійснювати перерозподіл первісно віднесеної до складу податкового кредиту суми «вхідного» ПДВ, сплаченого у зв’язку з їх придбанням. Очевидно, що унаслідок проведення такого перерозподілу (перерахунку ЧВ) можливі ситуації, коли податковий кредит підлягає як зменшенню, так і збільшенню. При цьому залишається незрозумілим, чи має призводити таке зменшення/збільшення ПК при перерахунку ПДВ за основними засобами до симетричного збільшення/зменшення в бухгалтерському обліку вартості основних засобів.* Теоретично
всі основні засоби мають узяти участь у перерахунку ЧВ 3 рази, за винятком виділених п. 145.1 ПКУ в окрему підгрупу основних засобів групи 4, мінімально допустимий строк корисного використання яких дорівнює 2 рокам, — такі ОЗ (у їх числі ЕОМ, інші машини для автоматичної обробки інформації, пов’язані з ними засоби зчитування чи друку інформації, інші інформаційні системи, комутатори, маршрутизатори, модулі, модеми, джерела безперебійного живлення та засоби їх підключення до телекомунікаційних мереж, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони і рації) встигнуть узяти участь у перерахунку ЧВ тільки двічі.Про те, як слід діяти в таких випадках,
П(С)БО 7 на сьогодні замовчує. Водночас у зазначеному вище листі Мінфін пропонує, зокрема, збільшення податкового кредиту у зв’язку з визначенням частки використання основних засобів виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних і неоподатковуваних операцій за підсумками 12, 24 та 36 місяців відображати такими проводками:Дт 641 — Кт 63;
Дт 15 — Кт 63 (методом «червоне сторно»);
Дт 10 — Кт 15 (методом «червоне сторно»).
У результаті
на суму збільшення податкового кредиту здійснюється зменшення первісної вартості основних засобів.На жаль, Мінфін залишив поза увагою питання про те,
як бути з нарахованою до цього моменту сумою амортизації, базою для нарахування якої, як відомо, є первісна вартість основних засобів, зменшена на ліквідаційну вартість. Як наслідок залишилося незрозумілим, чи має зміна первісної вартості ОЗ спричинити в бухгалтерському обліку коригування нарахованих до цього часу сум амортизації чи перегляд сум амортизації, що підлягають щомісячному нарахуванню, можливий тільки в перспективі? (Це питання знайде своє продовження при подальшому розгляді податкового аспекту проблеми — з точки зору податкового обліку отримати відповідь на нього не менш важливо).Повертаючись до відображення операції з перерахунку податкового кредиту в бухобліку, розглянемо
інший, більш виважений, ніж запропонований Мінфіном, варіант. Такий варіант, на відміну від мінфінівського, не суперечить методології обліку основних засобів, закладених П(С)БО 7.Перш за все необхідно пригадати, що
придбані (створені) основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю, під якою розуміється історична (фактична) собівартість активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для їх придбання (створення). При цьому після первісного визнання вартість основних засобів (подальша оцінка) може бути змінено тільки в передбачених П(С)БО 7 випадках. Зокрема, це може відбутися лише в результаті проведення:—
поліпшень об’єкта ОЗ (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), які призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від його використання (остання редакція п. 14 цього П(С)БО припускає також збільшення первісної вартості об’єкта основних засобів на суму витрат, пов’язаних із поліпшенням і ремонтом об’єкта, визначену в порядку, установленому податковим законодавством, тобто слід розуміти, навіть у тих випадках, коли такі поліпшення та/або ремонти не призводять до збільшення майбутніх економічних вигод);—
переоцінок (дооцінок та уцінок);—
часткової ліквідації об’єкта;— зменшення (відновлення) корисності основних засобів.
Із зазначеного можна зробити висновок про те, що
тільки при первісному розподілі «вхідного» ПДВ суми податку, які не відносилися до складу податкового кредиту, мають іти на збільшення первісної вартості активів. Подальші коригування сум податкового кредиту, що здійснюються відповідно до норм п. 199.4 ПКУ, змінювати первісну вартість основних засобів не повинні.Виходячи із цього, на нашу думку, більш логічним було б діяти таким чином.
Якщо за результатами проведення перерахунку сум ПДВ і відповідних коригувань у податковому обліку
податковий кредит за основними засобами зменшується, то в бухгалтерському обліку таку операцію слід було б відобразити проводками:Дт 641 — Кт 644 (методом «червоне сторно»);
Дт 977 — Кт 644.
У ситуації, коли внаслідок перерахунку потрібно
збільшити суму податкового кредиту, у бухгалтерському обліку робиться проводка:Дт 641 — Кт 746.
Як бачимо, такий варіант відображення результатів перерахунку сум ПДВ не змінює первісну вартість (і, ясна річ, амортизацію) основних засобів, а
відображається на відповідних рахунках витрат/доходів. Викликає інтерес питання про те, чи припустимо йти аналогічним шляхом у податковому обліку.Податковий аспект.
Зрозуміло, що проти відображення сум перерахунку податкового кредиту з ПДВ у складі податкових доходів перевіряючі не заперечуватимуть. А от щодо включення такої суми до витрат, звичайно ж, заперечення будуть. Інакше кажучи, перенести запропонований нами підхід із бухобліку до податкового обліку не вийде. Однак і зовсім нічого не робити в податковому обліку теж не можна, інакше величину витрат буде певним чином спотворено.В одній із консультацій у ЄБПЗ (див. у підрозділі з кодом 110.07.02) свій варіант виходу із ситуації запропонували податківці. У ній зазначається, що платник податків, який за підсумками 12, 24 та 36 місяців із початку використання основних засобів здійснює перерахунок сум податкового кредиту виходячи з фактичних обсягів проведених за відповідний період оподатковуваних і неоподатковуваних операцій, має у звітному періоді
на суму зменшеного (збільшеного) податкового кредиту відкоригувати витрати на придбання основних засобів (із відповідним коригуванням амортизації), які враховувалися при визначенні податку на прибуток. При цьому таке коригування має бути відображене в Податковій декларації з податку на прибуток підприємства та Додатку АМ до неї. Разом із декларацією слід подати до податкового органу пояснення здійснених виправлень.Як нам здається, у більшості випадків такі коригування амортизації, мета яких — уточнити величину раніше нарахованих витрат, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (нагадаємо, що амортвідрахування — складова таких витрат), виконати надзвичайно складно. Наприклад, у разі включення сум амортизації до собівартості виготовленої продукції. Адже не випадково автори згаданої консультації з ЄБПЗ не описують механізм проведення коригувань, а обмежуються тільки констатацією їх обов’язковості. Але чи так обов’язкові ці коригування? Щодо цього в нас є великі сумніви…
Водночас вважаємо за необхідне в податковому обліку
коригувати балансову вартість основних засобів за тими з них, за якими проведено перерозподіл податкового кредиту через 12, 24 та 36 місяців після початку використання. Таке коригування призведе до того, що протягом наступних 12 місяців до чергового перерахунку ЧВ амортизація за основними засобами нараховуватиметься в сумі, що є більш наближеною до дійсного значення, яке має право на відображення у складі витрат. Ще раз підкреслимо: йдеться не про перерахунок амортизації за минулі періоди, а тільки про уточнення її розміру на перспективу.Такий підхід цілком відповідає нормам
п.п. 139.1.6 ПКУ, згідно з яким:1)
не можна відносити до складу витрат суми податку на додану вартість, включеного до ціни товару (роботи, послуги), які придбавалися платником податку для виробничого чи невиробничого використання (абз. перший зазначеного підпункту);2) у разі одночасного здійснення оподатковуваних і неоподатковуваних ПДВ операцій
податок на додану вартість, сплачений у складі витрат на придбання основних засобів, що підлягають амортизації, збільшує вартість відповідного об’єкта основних засобів на суму, не включену до податкового кредиту відповідно до розд. V ПКУ (абз. третій п.п. 139.1.6).Покажемо на прикладі, як ми це бачимо.
Приклад.
У травні 2011 року підприємство придбало промислове холодильне обладнання за ціною 5000 грн., крім того, ПДВ 20 % — 1000 грн., загальною вартістю 6000 грн. для використання його безпосередньо у виробничому процесі. Обладнання у тому самому місяці було введено в експлуатацію з установленням строку корисного використання, що дорівнює 5 рокам, і прямолінійного методу амортизації. Ліквідаційна вартість була прийнята такою, що дорівнює нулю, через неможливість її достовірного визначення. Будемо виходити із припущення, що зазначене підприємство здійснює в поточному році як оподатковувані, так і неоподатковувані операції, у тому числі і за допомогою нового обладнання. Приймемо також, що операції того та іншого виду були присутні в діяльності підприємства в попередньому році, причому за результатами розрахунку ЧВ за підсумками минулого року його значення склало 80 %.Для цілей податкового обліку холодильне обладнання має бути віднесено до групи 4 ОЗ. Відповідно до
п. 146.2 ПКУ нарахування амортизації на придбаний актив починають із місяця, наступного за місяцем введення його в експлуатацію, тобто в нашому випадку — із червня 2011 року. При цьому в момент оприбуткування, а також за підсумками 12, 24 та 36 місяців після початку використання ОЗ одночасно в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях здійснюється розподіл (перерозподіл) «вхідного» ПДВ, після чого коригується балансова вартість ОЗ. Умовні значення ЧВ, необхідні для цього, наведено в таблиці. Виходячи з відкоригованої балансової вартості надалі здійснюється нарахування амортизації (до чергового перерахунку ЧВ).
| № з/п | Найменування показника | Період | |||
| травень 2011 р. | червень 2011 р. — травень 2012 р. | червень 2011 р. — травень 2013 р. | червень 2011 р. — травень 2014 р. | ||
| 1 | ЧВ, % | 80 | 40 | 90 | 75 |
| 2 | Сума ПДВ, що підлягає включенню до складу ПК | 800 | 400 | 900 | 750 |
| 3 | Коригування ПК через ряд. 16.4 декларації з ПДВ | — | 400 | + 500 | 150 |
| 4 | Коригування вартості ОЗ | + 200 | + 400 | 500 | + 150 |
| 5 | Сума нарахованої амортизації за період | — | 1040 | 2180 | 3153 |
| 6 | Балансова вартість ОЗ | 5200 | 4560 | 2920 | 2097 |
На наш погляд, саме такий підхід було закладено законодавцем у механізм розподілу «вхідного» ПДВ та його подальшого перерахунку щодо необоротних активів. Хоча не виключаємо, що ДПАУ наполягатиме на своєму, примушуючи коригувати амортизацію, нараховану в минулих періодах.
