Повернення товарів та передоплат: податково-прибутковий облік

Повернення товарів та передоплат: податково-прибутковий облік

Ситуації, коли з якихось причин відбувається повернення товарів або передоплат за ще не поставлені товари, для підприємств не рідкість. Про правила відображення наслідків такого повернення в обліку з податку на прибуток і поговоримо в цій статті.

Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Досить часто причиною повернення товару є його неналежна якість. У такому разі слід керуватися ч. 2 ст. 678 ЦКУ, де зазначено, що в разі істотного порушення вимог щодо якості товару (виявлення недоліків, які не можна усунути, недоліків, усунення яких пов'язане з непропорційними витратами або затратами часу, недоліків, що виявилися неодноразово чи з'явилися знову після їх усунення) покупець має право за своїм вибором:

— відмовитися від договору і вимагати повернення сплачених за товар грошей;

— вимагати заміни товару.

Крім того, покупець має право вимагати розірвання договору та повернення сплачених коштів за товар, якщо продавець здійснив постачання товару не в повному комплекті чи в розумний строк не доукомплектував поставлений товар (ст. 684 ЦКУ) або не передав у встановлений строк приналежності товару чи документи, що стосуються товару (ч. 2 ст. 666 ЦКУ).

Вимога про повернення товару згідно зі ст. 697 ЦКУ може надійти й від продавця на адресу покупця, якщо:

— покупець порушив строк оплати товару, установлений у договорі;

— не настали обставини, за яких право власності на товар переходить до покупця.

Наслідки повернення товарів в обліку з податку на прибуток сторін регулюються п. 140.2 ПКУ. Згідно з цим пунктом, якщо після продажу товарів здійснюється зміна суми компенсації їх вартості, у тому числі перерахунок у разі повернення проданих товарів чи права власності на них продавцю, то такі продавець і покупець, які є платниками податку на прибуток, здійснюють відповідний перерахунок доходів або витрат (балансової вартості основних засобів) у звітному періоді, в якому відбулася така зміна суми компенсації. Вважаємо, що за аналогією з ПДВ-обліком такий перерахунок має здійснюватися в періоді повернення грошових коштів або товару, залежно від того, яка з цих подій є першою.

Продавець показники зазначеного перерахунку відображає зі знаком «мінус» в рядку 03.25 «Перерахунок доходів у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)» Додатка ІД до декларації з податку на прибуток за період, в якому відбулася зміна суми компенсації, з подальшим перенесенням їх до рядка 03 самої декларації.

При цьому одночасно зі зменшенням доходів продавець повинен відкоригувати і свої витрати на собівартість товарів (робіт, послуг), що повертаються. Ця вимога випливає з п. 138.4 ПКУ, згідно з яким витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, робіт і послуг, тобто в момент переходу до покупця права власності на такий товар, а щодо робіт або послуг — у момент складання акта чи іншого документа, який підтверджує виконання робіт або надання послуг (див. п. 137.1 ПКУ). Таке коригування відображається зі знаком «мінус» у рядку 06.5.25 «Перерахунок витрат у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)» Додатка ІВ до декларації з податку на прибуток з подальшим перенесенням до рядка 06.5 самої декларації.

Однак за тими товарами (роботами, послугами), собівартість яких не було включено до витрат платника податків (наприклад, у разі їх придбання у фізосіб-єдиноподатників), у коригуванні витрат, на наш погляд, потреби немає. У цій ситуації все обмежується зменшенням доходу (без зменшення витрат).

Покупець результати зазначеного перерахунку вказує зі знаком «мінус» у рядку 06.5.25 «Перерахунок витрат у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)» Додатка ІВ до декларації за звітний період, в якому відбулася зміна суми компенсації, але, зрозуміло, за умови, що вартість товарів (робіт, послуг), що повертаються, обліковувалася у складі витрат.

Працівники податкового відомства вважають, що в ситуації, коли реалізація товарів (основних засобів), надання послуг, виконання робіт, а також зміна суми компенсації їх вартості, у тому числі перерахунок у разі повернення таких реалізованих товарів або права власності на ці товари (результатів робіт, послуг) продавцю, відбуваються в межах одного звітного періоду, то таке повернення або перерахунок суми компенсації не відображається в декларації з податку на прибуток (див. консультації, розміщені в розділах 110.08 і 110.30.03 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПСУ: www.sta.gov.ua).

Отже, виходячи з позиції податківців, якщо повернення товару від покупця відбувається в тому самому звітному періоді, що і його продаж, відповідні коригувальні рядки (03.25 Додатка ІД і 06.5.25 Додатка ІВ) сторони не повинні заповнювати. Підсумкові суми доходу та витрат (тобто суми після коригувань унаслідок зміни суми компенсації вартості товарів/робіт/послуг) повинні відображатися в рядках 01 (у продавця) і 04 (у покупця) відповідно. Точно кажучи, такий висновок з п. 140.2 ПКУ та форми декларації з податку на прибуток не випливає, але якщо контролери дають на це «добро», платникам податків можна діяти в запропонованому ними форматі.

Покупець. На етапі придбання об’єкта основних засобів покупець за правилами, установленими пп. 146.4 — 146.10 ПКУ, збільшує в податковому обліку його балансову вартість на початок місяця, наступного за місяцем введення цього об’єкта в експлуатацію. При цьому щомісячно починаючи з місяця, наступного за місяцем введення об’єкта в експлуатацію, платник податків згідно з п. 146.2 ПКУ починає нараховувати його «податкову» амортизацію протягом установленого строку корисного використання (який не може бути менше мінімально допустимого строку, визначеного п. 145.1 ПКУ).

При поверненні придбаного об’єкта основних засобів покупець, керуючись п. 140.2 ПКУ, повинен відкоригувати (зменшити) балансову вартість такого об’єкта та відповідно з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта, припинити нарахування амортизації (п. 146.15 ПКУ).

На думку податківців (див. консультацію, розміщену в розділі 110.08 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПСУ: www.sta.gov.ua), це коригування відобразиться таким чином:

— у Додатку АМ до декларації з податку на прибуток зменшиться сума балансової вартості об’єкта основних засобів, що повертається;

— у рядку 06.5.25 Додатка ІВ до декларації зі знаком «мінус» зафіксується сума нарахованої покупцем амортизації на повернений об'єкт, яку було віднесено до витрат, оскільки виходить, що фактично витрати на придбання цього об’єкта понесено не було (продавець відшкодовує вартість неякісного товару).

Хоча ми вважаємо, що у графі 3 таблиці 1 Додатка АМ до поточної декларації з податку на прибуток зменшення балансової вартості поверненого об’єкта відображатися не повинно, оскільки на початок поточного року цей об'єкт у покупця на балансі був. Таке зменшення у звітності з податку на прибуток потрібно буде показати аж на 1 січня наступного звітного (податкового) року.

Візьміть до відома: якщо об'єкт основних засобів, що повертається, на момент повернення ще не було введено в експлуатацію та відповідно амортизація на нього ще не нараховувалася, то коригувальний рядок 06.5.25 Додатка ІВ у частині суми нарахованої амортизації заповнювати не потрібно.

Продавець. Якщо об'єкт, що повертається, значився у продавця на момент реалізації як основні засоби, то коригування за п. 140.2 ПКУ слід здійснювати з урахуванням такого. За правилами п. 146.13 ПКУ при продажу основних засобів у податковому обліку відображається результат такої операції, тобто:

— сума перевищення доходів від продажу над балансовою (тобто залишковою, п.п. 14.1.9 ПКУ) вартістю реалізованого об’єкта — уключається до «податкових» доходів (до складу інших доходів — із відображенням у рядку 03.17 Додатка ІД);

— сума перевищення балансової (залишкової) вартості об’єкта над доходами від його продажу — уключається до «податкових» витрат (до складу інших витрат — із відображенням у рядку 06.5.16 Додатка ІВ).

Отже, якщо при продажу об’єкта основних засобів продавцем було відображено дохід (об'єкт було продано за ціною вище балансової (залишкової) вартості), то після повернення цього об’єкта такий дохід має бути зменшено (коригування відбудеться зі знаком «мінус» в рядку 03.25 «Перерахунок доходів у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)»
Додатка ІД).

Якщо ж у результаті продажу об’єкта основних засобів продавець відобразив витрати (об'єкт було продано за ціною нижче балансової (залишкової) вартості), то після повернення цього активу такі витрати слід зменшити, здійснивши коригування зі знаком «мінус» через рядок 06.5.25 «Перерахунок витрат у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)»
Додатка ІВ.

Поверненому об’єкту продавець знову присвоює статус основного засобу, якщо, звісно, планує використовувати його як такий. Починаючи з місяця, наступного за місяцем уведення цього об’єкта в експлуатацію, платник податків згідно з п. 146.2 ПКУ відновлює нарахування його «податкової» амортизації (за умови, що об'єкт використовуватиметься в господарській діяльності; п. 144.3 ПКУ), орієнтуючись при цьому на балансову (залишкову) вартість, яка склалася на момент продажу, за даними податкового обліку підприємства.

У ситуації, коли повернений об'єкт продавець планує знову продати, то амортизацію на нього він не нараховує.

Приклад 1. Підприємство 24.05.2011 р. продало покупцю верстат фрезерний за 18000 грн. (без ПДВ — 15000 грн.; ПДВ 20 % — 3000 грн.), який значився в нього як об’єкт основних засобів. Така ціна є звичайною. Кошти в оплату об’єкта надійшли продавцю 30.05.2011 р. Станом на 01.06.2011 р. (тобто на початок наступного місяця) залишкова вартість об’єкта склала 11500 грн., сума нарахованого зносу — 4500 грн. (первісна вартість об’єкта — 16000 грн.).

Через деякий час у верстата виявився прихований дефект, що не підлягає усуненню, тому покупець 06.12.2011 р. повернув його продавцю. Продавець 12.12.2011 р. повернув покупцю гроші за верстат у сумі 18000 грн.

Щодо цього об’єкта основних засобів підприємством-покупцем визначено строк корисного використання 5 років (60 місяців), метод амортизації — прямолінійний.

З місяця, наступного за місяцем введення верстата в експлуатацію, до моменту повернення покупцем на нього нараховано амортизацію в сумі 1750 грн. (15000 грн. : 60 міс. х 7 міс.).

Таблиця 1

Облік повернення основних засобів

Якщо відбувається зміна суми компенсації вартості об’єкта основних засобів, наприклад, у результаті перегляду ціни на нього, то покупець повинен збільшити або зменшити (залежно від умов додаткової угоди до договору) балансову вартість такого об’єкта.

За роз'ясненнями податківців (див. консультацію, розміщену в розділі 110.08 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПСУ: www.sta.gov.ua), якщо балансова вартість (витрати на придбання об’єкта основних засобів) зменшується, таке зменшення відображається зі знаком «мінус» у рядку 06.5.25 Додатка ІВ у частині суми нарахованої амортизації, яку було віднесено до складу витрат.

У разі збільшення балансової вартості об’єкта основних засобів покупець повинен відкоригувати балансову вартість у Додатку АМ до декларації з подальшим відображенням в цьому Додатку амортизаційних відрахувань, а от рядок 06.5.25 Додатка IВ за таких обставин не заповнюється.

У подальшому нарахування амортизації за цим об’єктом, як зазначають податківці, має здійснюватися з урахуванням його збільшеної/зменшеної балансової вартості починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому відбулася зазначена зміна балансової вартості.

Однак, на наш погляд, у разі зменшення балансової вартості придбаного об’єкта основних засобів у результаті перегляду ціни на нього сума амортизації, нарахованої покупцем до моменту такого перегляду, не підлягає зменшенню та відповідно рядок 06.5.25 Додатка ІВ у цьому випадку заповнюватися не повинен, оскільки платник податку тоді цілком правомірно в межах своєї господарської діяльності нараховував на цей об'єкт «податкову» амортизацію, орієнтуючись на первісну ціну придбання. До того ж зазначена консультація діє до 01.08.2011 р. (нехай це і формальність).

Нарахування амортизації на об'єкт виходячи з нової ціни на нього має починатися з місяця, наступного за місяцем перегляду ціни.

Приклад 2. Підприємство 19.08.2011 р. придбало комп'ютер за 6000 грн. (без ПДВ — 5000 грн.; ПДВ 20 % — 1000 грн.).

Щодо цього об’єкта основних засобів підприємством визначено строк корисного використання 2 роки, метод амортизації — прямолінійний.

Об'єкт уведено в експлуатацію 22.08.2011 р. Амортизація на нього почала нараховуватися з 01.09.2011 р. Місячна сума амортизації 208,33 грн. (5000 грн. : 24 міс.).

У листопаді 2011 року продавець переглянув ціну на комп'ютер у бік зменшення. Нова вартість комп'ютера — 5520 грн. (без ПДВ — 4600 грн.; ПДВ 20 % — 920 грн.), що зафіксовано у додатковій угоді до договору.

Сума нарахованої амортизації станом на 01.12.2011 р. — 625 грн. (5000 грн. : 24 міс. х 3 міс.). Залишкова вартість об’єкта на 01.12.2011 р. — 4375 грн. (5000 грн. - 625 грн.).

Амортизація комп'ютера виходячи з нової вартості, тобто виходячи з 4600 грн., нараховуватиметься починаючи з грудня 2011 року протягом строку корисного використання, що залишився, — 21 місяця (24 міс. - 3 міс.). При цьому нова місячна сума амортизації становить 189,29 грн. [(4600 грн. - 625 грн.) : 21 міс.].

При розірванні договору та поверненні продавцем сум передоплати та авансів, отриманих у рахунок оплати товарів (основних засобів), виконаних робіт, наданих послуг, перерахунок доходів та витрат (балансової вартості основних засобів) сторонами договору не здійснюється. Це пов'язане з тим, що суми попередньої оплати та авансів, отриманих у рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг, не враховуються у складі доходів (п.п. 136.1.1 ПКУ), та суми попередньої (авансової) оплати товарів, робіт, послуг не включаються до складу витрат (п.п. 139.1.3 ПКУ). Підтверджують це й працівники податкового відомства (див. консультацію, розміщену в розділі 110.08 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПСУ: www.sta.gov.ua).

Інша справа з «перехідними» авансами.

Повернення передоплати, отриманої до 01.04.2011 р. У п. 1 підрозд. 4 розд. XX ПКУ зазначено, що норми розд. III цього Кодексу застосовуються при розрахунках з бюджетом починаючи з доходів та витрат, отриманих та здійснених з 01.04.2011 р., якщо інше не встановлено цим підрозділом.

У цьому ж пункті зафіксовано, що в разі повернення авансів (інших платежів), отриманих до набуття чинності розд. III ПКУ та врахованих у складі валових доходів, на суму такого повернення здійснюється коригування доходу звітного податкового періоду, в якому такі аванси (інші платежі) було повернено в порядку, передбаченому ПКУ. Для авансів, отриманих в іноземній валюті, таке коригування відбувається за офіційним валютним курсом гривні до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення такого повернення.

Якщо ж повертаються аванси (інші платежі), видані до набуття чинності розд. III ПКУ та враховані у складі валових витрат, то на суму такого повернення здійснюється коригування витрат звітного податкового періоду, в якому такі аванси (інші платежі) було повернено в порядку, передбаченому ПКУ.

Отже, якщо договір було укладено сторонами до 01.04.2011 р. та за ним продавець отримав кошти як аванс, то в разі розірвання цього договору після 01.04.2011 р. та повернення авансу покупцю, обидва контрагенти здійснюють відповідний перерахунок своїх доходів та витрат у звітному періоді, в якому відбулося таке повернення авансу.

За роз'ясненнями податківців (див. консультацію, розміщену в розділі 110.30.03 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua), таке коригування відображається:

— продавцем щодо доходів — зі знаком «мінус» у рядку 03.25 «Перерахунок доходів у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)» Додатка IД;

— покупцем щодо витрат — зі знаком «мінус» у рядку 06.5.25 «Перерахунок витрат у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)» Додатка ІВ.

Приклад 3. Підприємство 17.02.2011 р. на підставі договору перерахувало продавцю аванс у рахунок оплати товару в сумі 60000 грн. (без ПДВ — 50000 грн.; ПДВ 20 % — 10000 грн.).

У зв'язку з непоставкою товару договір 17.11.2011 р. було розірвано. Продавець 29.11.2011 р. повернув покупцю аванс у сумі 60000 грн.

Таблиця 2

Облік повернення передоплати, отриманої до 01.04.2011 р.

Повернення товару, придбаного до 01.04.2011 р. Що стосується товарів, придбаних до 01.04.2011 р., то щодо їх повернення норми п. 1 підрозд. 4 розд. XX ПКУ не передбачають права покупця на проведення перерахунку витрат, передбаченого п. 140.2 ПКУ.

Це пов'язане з тим, що вартість такого товару, придбаного до 01.04.2011 р., було включено покупцем до складу валових витрат і вона мала потрапити до перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. Відповідно цей товар було відображено в залишках ТМЦ на кінець звітного періоду — на 31.03.2011 р., унаслідок чого оподатковуваний прибуток підприємства за I квартал 2011 року фактично не зменшився на витрати з придбання цього товару, адже через поповнення валового доходу у вигляді приросту балансової вартості запасів валові витрати за придбаним товаром виявилися такими, що дорівнюють нулю. А якщо не було витрат, то коригувати при поверненні товару просто нема чого. Так само вважають і працівники податкового відомства (див. консультацію, розміщену в розділі 110.28 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПСУ: www.sta.gov.ua).

А от продавець при поверненні «перехідного» товару відображає в себе зменшення доходу із занесенням цієї операції зі знаком «мінус» до рядка 03.25 «Перерахунок доходів у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)» Додатка ІД до декларації за період, в якому відбулася зміна суми компенсації.

Крім того, на вартість товару, що зменшила оподатковуваний прибуток у період до 01.04.2011 р. при перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток, має бути зменшено й витрати продавця. Таке зменшення відбудеться зі знаком «мінус» за рядком 06.5.25 «Перерахунок витрат у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)» Додатка ІВ до декларації.

Приклад 4. Підприємство 17.02.2011 р. відвантажило покупцю товар на суму 60000 грн. (без ПДВ — 50000 грн.; ПДВ 20 % — 10000 грн.). Товар було оплачено 21.02.2011 р.

Частина товару на суму 24000 грн. (без ПДВ — 20000 грн.; ПДВ 20 % — 4000 грн.) виявилася неякісною, у зв'язку з чим 10.11.2011 р. від покупця надійшла рекламація, а 17.11.2011 р. цей товар було повернено продавцю. Продавець 29.11.2011 р. повернув покупцю гроші за неякісний товар у сумі 24000 грн.

Таблиця 3

Облік повернення товару, придбаного до 01.04.2011 р.

Таким є порядок відображення сторонами договору наслідків повернення товарів (робіт, послуг) та передоплат в обліку з податку на прибуток.