Повернення (товарів, передоплат), зміна ціни та ПДВ

Повернення (товарів, передоплат), зміна ціни та ПДВ

Іноді внаслідок різних обставин сторони можуть переглядати умови договірних відносин. У результаті може бути прийняте рішення про повернення товарів/передоплати, зміну цін. Як такі операції вплинуть на ПДВ-облік, а також коли і як саме здійснити коригування ПДВ у таких випадках, розглянемо в цій статті.

Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Порядок проведення коригування ПДВ при перегляді договірних зобов'язань регулює окрема ст. 192 ПКУ (що переважно, слід зауважити, повторює норми колишнього «коригувального» п. 4.5 Закону про ПДВ, однак водночас тепер уже прямо передбачає, що її положення поширюються також і на випадок повернення передоплати).

Визначений цією статтею механізм коригування передбачає, що при виникненні певних обставин (поверненні товарів/передоплати, перегляді цін) сторони (продавець і покупець — платники ПДВ) мають право на проведення перерахунку — уточнення раніше відображених податкових зобов'язань (податкового кредиту). Документально оформити перерахунок ПДВ, що проводиться, у такому разі допомагає Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників (додаток 2 до податкової накладної, далі — розрахунок коригування (РК)), який складається продавцем у двох примірниках. Оригінал розрахунку коригування видається покупцю, копія залишається у продавця (п. 21 Порядку № 969, п. 19 Порядку № 1379, яким визначено нову форму податкової накладної та розрахунку коригування). На його підставі продавець відповідно коригує раніше нараховані податкові зобов'язання, а покупець — податковий кредит. При цьому на увагу заслуговують окремі моменти (при розгляді яких спиратимемося на роз'яснення, розміщені на сайті ДПСУ в Єдиній базі податкових знань (далі — ЄБПЗ), а також доведене наказом ДПАУ від 17.06.2010 р. № 442 Узагальнююче податкове роз'яснення щодо особливостей виписування та подання РК, далі — роз'яснення № 442 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 52).

Момент складання РК

Коли виписувати розрахунок коригування? Прямої відповіді на це запитання ст. 192 ПКУ не містить. У ній лише зазначається, що цей розрахунок складає продавець у періоді проведення перерахунку податкових зобов'язань (з чого, на перший погляд, може здатися, що скласти РК потрібно вже, наприклад, на дату підписання додаткової угоди, що змінює договірні умови та підкріплює перерахунок). Водночас, ураховуючи, що для ПДВ-наслідків вирішальним є правило першої події (п. 187.1 ПКУ), воно також буде визначальним і при складанні розрахунку коригування. На це звертали увагу й податківці, роз'яснюючи, що розрахунок коригування складається в момент зміни податкових зобов'язань, тобто в день повернення грошових коштів або в день повернення товарів — залежно від того, яка подія відбулася першою (консультації в розділі 130.10 ЄБПЗ; роз'яснення № 442 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 52; лист ДПАУ від 02.12.2005 р. № 24078/7/16-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 73; п. 4 розд. V листа ДПАУ від 04.12.2009 р. № 27084/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 21).

Таким чином, при виписуванні розрахунку коригування (як і при виписуванні податкових накладних) слід орієнтуватися на першу з подій (повернення товару/коштів). Тому якщо домовленість про зміну договірних умов (або розірвання договору), скажімо, було досягнуто в одному періоді (наприклад, листопаді), тоді як пов'язана з цим перша з подій (повернення товарів або грошових коштів) відбулася в іншому періоді (припустимо, грудні), то скласти розрахунок коригування та відкоригувати ПДВ сторони зможуть тільки в такому наступному періоді (тобто грудні).

Підписання РК покупцем

Форма розрахунку коригування містить окреме поле «(дата отримання розрахунку, підпис покупця)» для проставляння підпису покупцем. Щоправда, заповнюватися воно може не завжди. Так, наприклад, у разі, коли покупець є неплатником ПДВ і розрахунок коригування йому на підпис взагалі не передається (обидва примірники РК у такому разі без підпису покупця — неплатника ПДВ залишаються у продавця), це поле залишиться незаповненим (роз'яснення № 442; п. 2 розд. V листа ДПАУ від 04.12.2009 р. № 27084/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 21). Забігаючи наперед, зауважимо, що, відображаючи такий «непідписаний» РК у таблиці 1 додатка Д1 до декларації з ПДВ, продавець графу 7 «дата отримання отримувачем (покупцем) розрахунку» заповнить з прокресленням або залишить незаповненою — якщо звітність подається в електронному вигляді (консультація в розділі 130.10 ЄБПЗ).

А от, якщо РК направлено покупцю — платнику ПДВ, то для спокою підпис покупця все ж краще отримати в періоді виписування розрахунку коригування та вчинення коригувальних дій. Чому — розглянемо далі.

Момент відображення коригування у ПДВ-обліку

Відразу зауважимо: якщо виписування й підписання РК покупцем відбуваються в тому самому звітному періоді, то питань не виникає — у такому разі цим же періодом сторони проводять у ПДВ-обліку (Реєстрі та декларації) коригування ПДВ. А як бути, якщо РК виписано продавцем в одному періоді, а підписано покупцем в іншому? У цьому випадку варто відзначити думку податківців, які роз'яснюють, що сторони (і покупець, і продавець) повинні провести в себе в обліку одночасне ПДВ-коригування в періоді підписання РК покупцем (консультації в розділі 130.10 ЄБПЗ, журналі «Вісник податкової служби України», 2009, № 14, с. 30; роз'яснення № 442). Разом із тим, радимо ставитися до неї з обережністю. Адже слід зауважити, що, наприклад, при донарахуванні ПДВ продавцю, безумовно, спокійніше збільшувати податкові зобов'язання (якщо ціна збільшилася) уже в періоді виписування РК, не чекаючи, скажімо, підпису РК покупцем, а от покупцю, якщо справа стосується зменшення податкового кредиту (зменшилася ціна або відбулося повернення), — знімати ПДВ за першою з подій, навіть не отримавши від продавця РК*. До того ж, заради справедливості, потрібно зазначити, що жодного зв'язку між моментом проведення ПДВ-коригування та підписанням РК покупцем ст. 192 ПКУ не встановлює: головне для продавця — при коригуванні ПДВ направити складений розрахунок коригування покупцю. Тому беручи все викладене вище до відома, а також ураховуючи думку контролюючих органів (яким відстежити одночасне коригування, безумовно, зручніше), краще за можливості все ж уникати «перехідних» (з періоду в період) ситуацій та обзаводитися підписом покупця в періоді виписування розрахунку коригування (часом, можливо, навіть погоджуючи з дружнім покупцем проставляння підпису з потрібною датою). Тоді в такому періоді виписування/підписання РК сторони і зможуть провести одночасне коригування в ПДВ-обліку, що відповідатиме нормам законодавства.

* Примітно, що такого самого висновку податківці доходять в іншій своїй консультації (див. розділ 130.10 ЄБПЗ), зазначаючи про необхідність коригування покупцем податкового кредиту в періоді фактичного повернення передоплати, навіть якщо продавець РК не надав.

Відображення РК у Реєстрі та декларації

До Реєстру виданих та отриманих податкових накладних дані розрахунку коригування заносяться з відповідними знаками «+» (плюс) або «-» (мінус) (п. 9.9 Порядку № 1002), з проставлянням у графі «вид документа» умовного позначення «РК» (або «РК02», тобто із зазначенням типу причини «02» — постачання неплатнику ПДВ — якщо покупець є неплатником ПДВ).

Для відображення коригувань у декларації з ПДВ відведено спеціальні «коригувальні» рядки 8 і 16, у яких окремо показуються (пп. 3.9 і 4.5 Порядку № 41):

— коригування за оподатковуваними операціями — ПДВ за якими нараховувалося за ставками 20 % або 0 % (рядки 8.1 і 16.1 декларації). Причому враховуючи, що при коригуваннях операцій, оподатковуваних за нульовою ставкою, фактично коригуватимуться тільки обсяги постачання і в рядках 8.1 або 16.1 декларації заповнюватиметься лише колонка А, то платникам податків разом із декларацією в такому разі краще подати довідку (довільної форми), що пояснює причину коригування (п. 4 розд. II листа ДПАУ від 04.12.2009 р. № 27084/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 21);

— коригування за неоподатковуваними («пільговими» та такими, що не є об'єктом оподаткування) операціями (рядки 8.1.1 і 16.1.1 декларації), ПДВ за якими внаслідок звільнення від оподаткування (пільги) не нараховувався (тобто за якими виписувалася «пільгова» податкова накладна з відміткою «без ПДВ», п. 10 Порядку № 969, п. 10 Порядку № 1379) або «необ'єктними» постачаннями (податкові накладні за якими не виписуються), однак обсяги яких в цілях правильного визначення загальних обсягів поточного періоду за наявності підстав із ст. 192 ПКУ (повернення товарів, передоплати, перегляду цін) також підлягають коригуванню;

— коригування податкового кредиту, що раніше був розподілений за правилами ст. 199 ПКУ та потрапив до рядка 15 декларації (покупець відповідно в такому разі заповнює «коригувальні» рядки 16.1.2 і 16.1.3 декларації).

При цьому до таких «коригувальних» рядків складається додаток Д1, де докладно розшифровуються дані за кожним РК, що став причиною коригування (про заповнення додатка Д1 див. також тематичний номер газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, №28, присвячений складанню декларації з ПДВ). А от до додатка Д5 РК не потрапляють і в ньому не відображаються.

Також зауважимо, що в додатку Д1 (за аналогією з веденням Реєстру виданих та отриманих податкових накладних) суми за кожним РК наводяться в гривнях з копійками, а ось вже підсумкові рядки «Усього: рядки 8.1 та 8.1.1 (+ чи -)», «Усього: рядки 16.1 та 16.1.1 (+ чи -)» — з урахуванням п. 6 розд. III Порядку № 41 округлюються до цілих гривень без копійок за загальними правилами. Тоді розбіжності з декларацією будуть мінімальними.

Якщо постачання і повернення відбуваються в одному періоді

«Коригувальні» правила ст. 192 ПКУ працюють також і в разі, якщо постачання та повернення товарів (отримання та повернення передоплати) відбуваються в одному періоді (консультація в розділі 130.10 ЄБПЗ, роз'яснення № 442, лист ДПАУ від 02.12.2005 р. № 24078/7/16-1117). Тому продавець у такому разі до раніше складеної податкової накладної також повинен виписати розрахунок коригування (РК). Відповідно в декларації з ПДВ за звітний період постачання з поверненнями не згортаються, а, як і в загальному випадку, показуються розгорнуто, тобто:

— продавець відображає відвантаження товару/отримання передоплати в рядку 1 декларації, а подальше повернення — у рядку 8 декларації (із заповненням додатка Д1), а

— покупець показує придбання та повернення відповідно в рядках 10 і 16 декларації (також складаючи додаток Д1 у цьому випадку).

Таким чином, механізм коригування ПДВ зберігається, незалежно від того, відбувається операція повернення в одному звітному періоді з виписуванням податкової накладної чи в іншому періоді.

Зміна товарної номенклатури

Розрахунок коригування продавець також повинен виписати й у разі зміни товарної номенклатури — якщо, припустимо, вирішено, що замість одного товару фактично буде поставлено інший товар (консультація в розділі 130.10 ЄБПЗ). Як роз'яснювали податківці, у цьому випадку виписати РК продавець повинен в обов'язковому порядку, оскільки фактично відбувається постачання одних товарів замість інших (кількість і вартість одних товарів зменшується, а інших — збільшується). При цьому складають РК на дату фактичного постачання (відвантаження) товарів нової номенклатури.

Повернення товарів, придбаних не для госпдіяльності

Як роз'яснювалося в консультації в розділі 130.23 ЄБПЗ, за рядком 16.1.1 декларації (у колонці А) покупець також показує коригування обсягів при поверненні товарів, придбаних не для використання в господарській діяльності (коли ПДВ до податкового кредиту не включався). У такому разі, отримавши від продавця РК до раніше виписаної податкової накладної, покупець відображає його в Реєстрі (заповнюючи, зокрема, зі знаком «-»: графу 8 (на вартість з ПДВ), графу 13 (на вартість без ПДВ) і графу 14 (на суму ПДВ)), а також наводить дані такого РК у таблиці 2 додатка Д1 до декларації (незважаючи на те, що в її назві згадується лише про коригування за обсягами, уключеними до рядка 10 декларації).

Повернення пільгових та оподатковуваних за ставкою 0 % товарів

«Пільгові» та «нульові» повернення також підлягають коригуванню — продавець на них також виписує РК (див. консультації в розділі 130.10 ЄБПЗ). Щоправда, тут, зважаючи на відсутність самого ПДВ, фактично коригуються лише обсяги постачання (тому при заповненні на них РК в останньому рядку «Сума коригування податкового зобов'язання та податкового кредиту» у графі 9 проставляється прокреслення; також з прокресленням заповнюється і графа 10 таблиць 1 і 2 додатка Д1).

Нагадаємо: про те, що процедура коригування також охоплює повернення товарів, які обкладаються ПДВ за ставкою 0 %, податківці говорили і раніше (див., наприклад, п. 4 розд. II листа ДПАУ від 04.12.2009 р. № 27084/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 21). А на необхідність проведення коригування за пільговими операціями тепер уже прямо вказують рядки 8.1.1 і 16.1.1 декларації (у цих же рядках, як наголошувалося, показують і коригування обсягів за «неб’єктними» — що не є об'єктом обкладення ПДВ — постачаннями; консультація в розділі 130.10 ЄБПЗ).

У цьому випадку також варто звернути увагу на інший момент, пов'язаний з поверненнями. У платників податків, які одночасно здійснюють оподатковувані й неоподатковувані операції та провадять у зв'язку з цим розподіл (за правилами ст. 199 ПКУ) податкового кредиту з ПДВ, може виникнути запитання: чи може таке повернення товарів/передоплат якимсь чином вплинути на проведений у минулому ПДВ-розподіл? Наприклад, чи потрібно через це знову повертатися до минулих періодів та перераховувати раніше розподілений податковий кредит з ПДВ уже з урахуванням повернень, що відбулися (а отже, — інших обсягів постачання)?

Вважаємо, що в цьому випадку переглядати минулий період та повертатися до нього нелогічно, адже тоді платником податків було все показано правильно. А повернення товару (передоплати), що відбулося в подальшому, — це вже операція поточного періоду (що підкріплює і сама ст. 192 ПКУ, де зазначається про проведення перерахунку ПДВ у періоді зміни договірних зобов'язань, і не шляхом уточнення даних минулих періодів). Тому, на наш погляд, переглядати та коригувати раніше розподілений у минулому «вхідний» ПДВ платнику податків не потрібно, а повернення буде враховано в обсягах постачання та розподілі «вхідного» ПДВ поточного періоду (зокрема, при розрахунку коефіцієнта розподілу за підсумками поточного року). До речі, з цим сьогодні погоджуються й податківці, зазначаючи, що виписаний у поточному періоді РК (що потрапляє відповідно у продавця до «коригувального» рядка 8 поточної декларації) бере участь у розрахунку частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях (коефіцієнта розподілу) поточного звітного періоду, навіть якщо при цьому саму податкову накладну, яка коригується та до якої він виписується, було складено торік (див. роз'яснення в розділі 130.10 ЄБПЗ). Тому, наприклад, у разі повернення у 2011 році товару, відвантаженого в минулому, 2010 році, продавцю перераховувати раніше розподілений у 2010 році (у періоді постачання) податковий кредит з ПДВ не потрібно, а таке повернення «скоригує» обсяги та буде враховане продавцем при розрахунку частки (коефіцієнта розподілу) за 2011 рік (при пререрахунку, що проводиться за підсумками року).

У зв'язку з цим при підрахунку загального річного обсягу постачання, необхідного для розрахунку частки використання (при перерахунку за підсумками року), у графі 3 таблиці 1 та графі 2 таблиці 2 додатка Д7 також має бути враховано коригування обсягів поточного року, тобто дані колонки А «коригувального» рядка 8 декларації (причому як коригування обсягів оподатковуваних (дані рядки 8.1 декларації), так і неоподатковуваних (дані рядки 8.1.1 декларації) операцій). Докладніше про ПДВ-розподіл див. також статтю «Розподіл «вхідного» ПДВ» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 40.

Повернення імпортних товарів нерезиденту

У цьому випадку варто зазначити думку податківців, які вважають, що повертаючи імпортний товар нерезиденту, покупець повинен самостійно відкоригувати (зменшити) податковий кредит за «імпортним» ПДВ, сплаченим при ввезенні (консультація в розділі 130.31 ЄБПЗ). Не можемо з цим погодитися, адже формально положення ст. 192 ПКУ на цю ситуацію не поширюються, оскільки стосуються коригування ПДВ за операціями постачання, а не імпорту; до того ж продавець (нерезидент) у цьому випадку не є платником ПДВ. Та і сума «ввізного» ПДВ, фактично сплачена платником податків, йому при цьому не повертається. Отже, підстав для її коригування не виникає. До речі, примітно, що в минулому контролюючі органи дотримувалися в цьому питанні іншої думки, роз'яснюючи, що податковий кредит за «ввізним» ПДВ не коригується (п. 11 розд. V листа ДПАУ від 04.12.2009 р. № 27084/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 21; лист Держкомпідприємництва від 04.04.2005 р. № 2422).

Код УКТЗЕД у РК (для підакцизних та імпортних товарів)

Як відомо, після 06.08.2011 р. (змін, унесених до п. 201.1 ПКУ Законом № 3609) у податкових накладних на постачання підакцизних та імпортних товарів має проставлятися особливий реквізит — код згідно з УКТЗЕД (докладніше про це див. статтю «Код за УКТЗЕД: новий реквізит податкової накладної» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 77). Тому в разі проведення подальшого ПДВ-коригування код УКТЗЕД (за імпортними та підакцизними позиціями, що коригуються) також потрібно вказати й у РК. Код УКТЗЕД також наводитиметься в РК, якщо, скажімо, відбувається зміна товарної номенклатури та в операціях з'являються імпортні або підакцизні товари.

У зв'язку з цим нагадаємо, що за відсутності спеціального поля для проставляння, код УКТЗЕД, як роз'яснювалося, слід було поки вказувати слідом за найменуванням товару у графі 3 «Номенклатура товарів/послуг, вартість чи кількість яких коригується» розрахунку коригування, затвердженого наказом № 969 (лист ДПАУ від 08.09.2011 р. № 24316/7/15-3117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 77). З появою мінфінівського наказу № 1379, яким оновлено форму податкової накладної та розрахунку коригування, для відображення коду УКТЗЕД у них уже передбачено спеціальну графу 4.

Також відзначимо консультацію, розміщену в розділі 130.10 ЄБПЗ, де роз'яснювалося, що в РК, який виписується після 06.08.2011 р., для підакцизних та імпортних товарів також потрібно наводити код УКТЗЕД, навіть якщо саму податкову накладну, до якої він виписується, було складено до 06.08.2011 р. і такого коду на момент складання (через відсутність законодавчих вимог) вона ще не містила.

Реєстрація РК в ЄРПН

У деяких випадках (п. 201.1 ПКУ) розрахунки коригування підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних — ЄРПН (продавцем у такому разі заповнюється поле «Включено до ЄРПН» у шапці розрахунку коригування). Так, згідно з п. 3 Порядку № 1246, п. 21 Порядку № 969, п. 19 Порядку № 1379 розрахунки коригування (РК) реєструються в ЄРПН, якщо:

— РК виписується до податкової накладної (ПН), зареєстрованої в ЄРПН (неважливо, коригується при цьому ПДВ за РК у більший чи менший бік, тобто навіть якщо, наприклад, після коригування, що «зменшує ПДВ», ПН перестає відповідати критеріям «реєстрованої» з п. 11 підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ);

— РК виписується за правочином до ПН, яка після коригування починає відповідати критеріям «реєстрованої» в ЄРПН з п. 11 підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ (у тому числі до ПН, що підпадають під такі умови, виписаних до 01.01.2011 р.; консультація в розділі 130.23 ЄБПЗ). Причому в цьому випадку спершу в ЄРПН реєструється сама податкова накладна (незалежно від дати її складання), а потім уже — складений до неї розрахунок коригування.

Попутно нагадаємо, що згідно з п. 11 підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ в ЄРПН реєструються податкові накладні із сумою ПДВ:

— з 1 січня 2011 року — понад 1 млн грн.;

— з 1 квітня 2011 року — понад 500 тис. грн.;

— з 1 липня 2011 року — понад 100 тис. грн.;

— з 1 січня 2012 року — понад 10 тис. грн. (а податкові накладні на постачання підакцизних та імпортних товарів — незалежно від зазначеної в них суми ПДВ, у тому числі навіть якщо вона після 01.01.2012 р. виявиться менше 10 тис. грн.).

Оскільки в цьому випадку критерієм ЄРПН-реєстрації є сума ПДВ, то податкові накладні та розрахунки коригування на пільгові та «нульові» постачання (що обкладаються ПДВ за ставкою 0 %) незалежно від їх обсягів у ЄРПН реєструвати не потрібно (за винятком, щоправда, постачання підакцизних та імпортних товарів, що реєструються з 01.01.2012 р. у будь-якому разі). Також нагадаємо, що не підлягають реєстрації в ЄРПН податкові накладні та розрахунки коригування, які не видаються покупцям та залишаються у продавця (п. 4 Порядку № 1246).

І ще один момент, пов'язаний з критерієм ЄРПН-реєстрації. У зв'язку з поетапним зниженням протягом 2011 року такого критерію з 1 млн до 100 тис. грн., вважаємо, зареєструвати в ЄРПН (разом із податковою накладною) доведеться РК також і в разі якщо після ПДВ-коригування «скоригована» ПН почне підпадати під оновлені (уже, припустимо, знижені з часом) критерії реєстрації в ЄРПН. Наприклад: у грудні 2011 року за РК зменшується ПДВ (припустимо, на 20 тис. грн.) до виписаної у травні 2011 року податкової накладної (із сумою ПДВ 150 тис. грн., а отже, що в травні через неперевищення діючого критерію в 500 тис. грн. ще не підлягала ЄРПН-реєстрації). Ураховуючи, що після проведення коригування у грудні підсумкову суму ПДВ за операцією фактично знижено до 130 тис. грн. (150 тис. грн. -
- 20 тис. грн. = 130 тис. грн.), проте яка при цьому перевищує діючий з 1 липня 2011 року поріг ЄРПН-реєстрації в 100 тис. грн., то такий РК разом з ПН підлягають реєстрації в ЄРПН.

Або, наприклад, ось ще можливі ситуації (коли при вихідному постачанні податкова накладна в ЄРПН не реєструвалася, однак після ПДВ-коригування залежно від ситуації разом з РК може підлягати такій реєстрації):

Нагадаємо, що на реєстрацію в ЄРПН відводиться 20-денний строк, тобто зареєструвати РК потрібно не пізніше 20 календарних днів, наступних за датою виписування (п. 201.1 ПКУ). Причому тільки після реєстрації в ЄРПН РК може бути видано покупцю (п. 201.10 ПКУ, п. 21 Порядку № 969, п. 19 Порядку № 1379). У зв'язку з цим відзначимо «дозвільні» висновки листа ДПСУ від 23.09.2011 р. № 1332/7/22-1417/462 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 84, де податківці визнавали за покупцем можливість проведення ПДВ-коригування вже в періоді виписування РК (навіть якщо дата його реєстрації в ЄРПН з урахуванням відведеного 20-денного строку припадає на наступний період). Утім, вважаємо, ставитися до них потрібно з обережністю, або ж отримавши для спокою аналогічну індивідуальну податкову консультацію контролюючого органу.

Зауважимо, що реєстрація РК у ЄРПН (якщо відбувається збільшення податкового кредиту) важлива і для покупця. Адже «незареєстрований» РК, як відомо, не може підтвердити покупцю податковий кредит, тоді як продавця від необхідності донарахування ПДВ не звільняє (п. 201.10 ПКУ). Про це потрібно пам'ятати покупцю, адже інакше зберегти податковий кредит удасться, тільки поскаржившись на продавця — заповнивши додаток Д8 до декларації (консультація в розділі 130.10 ЄБПЗ). Тому хоча в самому додатку Д8 ідеться лише про податкові накладні, з його допомогою, як випливає з роз'яснень податківців, покупець також може поскаржитися й у ситуаціях, що виникають з розрахунком коригування (коли податковий кредит збільшується).

У такому разі покупець занесе відомості про продавця:

— до першої таблиці додатка Д8 — якщо РК не було отримано покупцем (продавець відмовився видати РК покупцю);

— до другої таблиці додатка Д8 — якщо РК, виданий продавцем, не було при цьому належно зареєстровано в ЄРПН (у такому разі у графах 4 і 5 другої таблиці відповідно наводяться реквізити «незареєстрованого» РК).

ПДВ-коригування після 1095 днів

На думку податківців, якщо повернення товарів/передоплат (зміна ціни) відбувається після 1095 днів із моменту постачання (тобто періоду, в якому були первісно задекларовані податкові зобов'язання), то продавець провести коригування та зменшити податкові зобов'язання з ПДВ не може (консультація в розділі 130.10 ЄБПЗ, роз'яснення № 442, лист ДПАУ від 08.12.2006 р. № 23025/7/16-1517-05). Інакше кажучи, податківці визнають можливість проведення ПДВ-коригування тільки в межах установленого ст. 102 ПКУ строку давності — 1095 днів.

Водночас варте уваги, що розглядаючи цю саму ситуацію, але вже з боку покупця, податківці роблять абсолютно протилежний висновок — відкоригувати податковий кредит з ПДВ, навіть «старше» 1095 днів, покупцю в періоді повернення товарів необхідно, оскільки товари не були ним використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності (консультація в розділі 130.10 ЄБПЗ).

З такою непослідовною позицією податківців у цьому питанні ми не можемо погодитися. Вважаємо, провести коригування ПДВ у такому разі зобов'язані і покупець, і продавець. Адже строки давності зі ст. 102 ПКУ, як відомо, стосуються виправлення помилок та донарахування податкових зобов'язань і випадків коригування ПДВ при зміні договірних зобов'язань не зачіпають (тобто на них не поширюються). До того ж головний аргумент «за» коригування ПДВ у цьому випадку полягає в тому, що в разі перегляду договірних умов та повернення товару/передоплати об'єкт оподаткування перестає існувати (просто відсутній), що, у свою чергу, потребує від сторін проведення перерахунку ПДВ. Хоча, можливо, щоб уникнути спорів з контролюючими органами, виходом у такому разі міг би бути зворотний продаж товарів замість їх повернення.

Коригування без РК

Здебільшого підставою для відображення коригувань у ПДВ-обліку (ст. 192 ПКУ) є розрахунок коригування (РК). Водночас можливі ситуації, коли показати коригування доведеться і без цього документа.

Наприклад, зняти податковий кредит без РК при поверненні товару, можливо, вирішить покупець, який не бажає ризикувати та не дочекався від продавця своєчасного розрахунку коригування (склавши бухгалтерську довідку).

Або інший випадок — коригування за «необ'єктними» постачаннями (постачаннями, що не є об'єктом обкладення ПДВ), які, як уже зазначалося, також має бути враховано в Реєстрі (п. 6 Порядку № 1002) та декларації (уключено до рядків 8.1.1, 16.1.1). У такому разі розрахунку коригування у сторін просто не буде, адже податкова накладна на такі операції не виписувалася. Тому підставою для коригування обсягів у цьому випадку буде документ бухгалтерського обліку (консультація в розділі 130.10 ЄБПЗ).

«Своя» специфіка у роздрібних повернень. Як зазначалося в консультації ЄБПЗ у розділі 130.10, а також у роз'ясненні № 442, при поверненнях в роздробі розрахунок коригування до підсумкової податкової накладної продавцем не складається (не виписується), а в таких випадках роздрібний продавець просто зменшує виручку дня на суму повернених покупцями товарів (по суті, згортаючи продажі з поверненнями), виписуючи відповідно в день повернення підсумкову податкову накладну на суму такої вже зменшеної виручки. Отже, роздрібні повернення до коригувального рядка 8 декларації та додатка Д1 зважаючи на невиписку РК та свій «особливий» механізм обліку у продавця просто не потрапляють.

У свою чергу, без РК проведе коригування податкового кредиту і роздрібний покупець при поверненні товару (вартістю без ПДВ, що не перевищує 200 грн.), придбаного за касовим чеком без податкової накладної (п.п. «б» п.п. 201.11 ПКУ).

Повернення від покупців — неплатників ПДВ

Зняти ПДВ та провести перерахунок у бік зменшення податкових зобов'язань за операціями з покупцями — неплатниками ПДВ продавець може при дотриманні умов з п. 192.2 ПКУ. Так, згідно з цим пунктом продавець може зменшити податкові зобов'язання при зміні суми компенсації вартості товарів/послуг, наданих особам, які не були платниками ПДВ на момент такого постачання, тільки в таких випадках:

— при поверненні раніше поставлених товарів у власність продавця з наданням покупцю повної грошової компенсації їх вартості (тобто в цьому випадку продавцю для проведення ПДВ-коригування важливо, щоб одночасно дотримувалися обидві умови: товар було повернено покупцем і з покупцем було при цьому проведено повний грошовий розрахунок — повернено всю суму грошових коштів);

— при перегляді цін, пов'язаних з гарантійними замінами товарів (про ПДВ-коригування при гарантійних замінах докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 26);

— при перегляді цін за низькоякісними товарами відповідно до закону або договору (у цьому випадку, мабуть, маються на увазі положення ч. 2 ст. 9 Закону № 1023, які передбачають, що при придбанні непродовольчого товару неналежної якості споживач має право обміняти такий товар у продавця на аналогічний, а якщо аналогічного на момент обміну не було, то купити будь-який інший товар з асортименту, що є в наявності, з відповідним перерахунком вартості).

Про те, що продавець може зменшити раніше нараховані податкові зобов'язання з ПДВ (за умови надання покупцю повної грошової компенсації) як у разі повернення товарів/послуг покупцем — неплатником ПДВ, так і при поверненні такому покупцю — неплатнику ПДВ передоплати, зазначалося в консультації податківців у розділі 130.10 ЄБПЗ (і хоча, слід зауважити, про передоплату у тексті п. 192.2 ПКУ не згадується, вважаємо, у цьому випадку до думки податківців варто дослухатися, використовуючи той самий принцип коригування податкових зобов'язань, тобто з виписуванням розрахунку коригування та відображенням у рядку 8.1 декларації. Тим більше, що іншого способу коригування ПДВ чинне законодавство не передбачає).

А як бути, якщо, припустимо, продавець відвантажив товар покупцю — неплатнику ПДВ, але покупець оплату за товар не перерахував, і в подальшому повертає товар продавцю. Чи виникає в такому разі у продавця право на ПДВ-коригування? Вважаємо, що виникає, і продавець має право відкоригувати ПДВ. Адже підставою для проведення коригування ПДВ-зобов'язань у продавця в цьому випадку буде розірвання договору, відсутність постачання та «скасування» об'єкта оподаткування (тобто недотримання «оподатковуваних» умов з п. 185.1 ПКУ).

Зауважимо також, що в п. 192.2 ПКУ йдеться про випадок, коли покупець не був платником ПДВ на момент постачання. Якщо ж, припустимо, покупець при постачанні був платником ПДВ, а неплатником став на момент коригування (наприклад, при поверненні товару), то, вважаємо, для продавця коригування ПДВ можливе без обмежувальних умов цього пункту. Отже, у такому разі продавець має право зменшити податкові зобов'язання, проте, дотримуючись при цьому коригувальної процедури зі ст. 192 ПКУ, тобто виписуючи РК і направляючи оригінал покупцю, якому, у свою чергу, (уже як неплатнику) він просто буде не потрібний (попутно зауважимо, що у покупця, який пройшов процедуру анулювання ПДВ-реєстрації, податковий кредит по-своєму вже було компенсовано нарахуванням податкових зобов'язань при визнанні умовного продажу за правилами п. 184.7 ПКУ). Хоча, наприклад, у консультації, розміщеній у розділі 130.11 ЄБПЗ, податківці чомусь неаргументовано за продавцем у такій ситуації можливості коригування податкових зобов'язань не визнають, з чим ми не можемо погодитися.

Про умови зменшення податкових зобов'язань з п. 192.2 ПКУ також потрібно пам'ятати продавцю, який надає покупцям-неплатникам скидку-сконто (що передбачає, нагадаємо, зменшення ціни при достроковій оплаті покупцем отриманого товару). Її надання покупцям — неплатникам ПДВ може виявитися не вигідним продавцю, оскільки відкоригувати ПДВ (зменшити з урахуванням знижки) у такому разі не можна (адже ця операція до переліку «коригувальних» випадків з п. 192.2 ПКУ, що зменшують податкові зобов'язання продавця, не потрапляє). Отже, у цьому випадку, попередньо погодивши з покупцем передбачуваний строк перерахування оплати, про ціну сторонам краще домовитися заздалегідь.

А от для зворотної ситуації — коригування податкових зобов'язань з ПДВ у бік збільшення при операціях з неплатниками — як зазначалося в роз'ясненні № 442, будь-яких умов не встановлено. Отже, у разі перегляду ПДВ у бік збільшення продавцю вже доведеться скористатися загальним коригувальним механізмом ст. 192 ПКУ та здійснювати коригування (донарахування ПДВ) за всіма правилами.

Якщо неплатником став сам продавець

Як передбачено п. 192.2 ПКУ , «коригувальні» правила ст. 192.1 ПКУ не поширюються на випадки, коли продавець товарів/послуг не є платником на кінець звітного періоду проведення перерахунку. Тут, мабуть, відзначимо жорсткість установленої вимоги, що ущемляє, насамперед, самого продавця. Виходить, виписати РК та здійснити ПДВ-коригування в періоді анулювання ПДВ-реєстрації (в останньому звітному періоді, в якому буде втрачено статус платника ПДВ) у продавця просто не вийде.

Що стосується покупця, то, незважаючи на відсутність РК, відкоригувати податковий кредит у разі повернення товарів йому необхідно, адже перестав існувати об'єкт оподаткування (повернений товар не буде використано покупцем у господарській діяльності, або від продавця отримано назад передоплату, під яку так і не було поставлено товар). У зв'язку з цим покупцю податковий кредит потрібно зменшити. До речі, на необхідність проведення самостійного коригування податкового кредиту покупцем у цьому випадку звертають увагу й податківці (див. консультації в розділах 130.10 і 130.25 ЄБПЗ). При цьому, як роз'яснювалося, покупець відображає коригування в рядку 16.1 декларації, а розкриваючи відомості про нього в таблиці 2 додатка Д1, в її графах 4, 5 наводить дату і номер податкової накладної, за якою здійснюється коригування, та (ураховуючи, що РК у цьому випадку в покупця не буде) у графі 8 вказує назву первинного документа, який підтверджує повернення товарів/передоплати, проставляючи відповідно в графах 6 і 7 його номер і дату.

Як бачимо, у ситуації, що розглядається, у невигідному становищі опиняється сам продавець, позбавлений права на коригування ПДВ-зобов'язань. Пам'ятаючи про це, можливі коригування (якщо такі намічаються) краще провести заздалегідь (наприклад, у періоді, що передує анулюванню ПДВ-реєстрації продавця). Хоча, можливо, на виручку знову міг би прийти зворотний продаж товарів (замість повернення) продавцю в періоді анулювання його ПДВ-реєстрації.

Або ще одна можлива ситуація. Допустимо, товари було реалізовано продавцем — платником ПДВ, який після цього знявся з реєстрації, але згодом знову зареєструвався платником ПДВ. А тепер відбувається повернення таких товарів. У такому разі скористатися правилами ст. 192 ПКУ та відкоригувати раніше відображені при продажу ПДВ-зобов'язання продавець не зможе (п. 3 розд. III листа ДПАУ від 04.12.2009 р. № 27084/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 21). Адже ставши після анулювання ПДВ-реєстрації заново платником ПДВ, йому все потрібно почати з нуля. А от покупцю, у свою чергу, здійснити коригування раніше відображеного податкового кредиту необхідно, оскільки товари не буде ним використано в господарській діяльності (п. 198.3 ПКУ). У зв'язку з цим, можливо, для ПДВ-обліку сторін сприятливішим буде варіант зі зворотним продажем.

Також заслуговують на увагу такі роз'яснення контролюючих органів, розміщені в розділі 130.10 ЄБПЗ, що стосуються проведення ПДВ-коригування:

— продавець, який пройшов процедуру перереєстрації платником ПДВ (коли дата ПДВ-реєстрації та індивідуальний податковий номер не змінюються), при настанні «коригувальних» обставин зі ст. 192 ПКУ також має право виписати РК до податкової накладної, складеної ним до такої перереєстрації, однак, заповнюючи при цьому РК уже з урахуванням реквізитів нового Свідоцтва платника ПДВ;

— при реорганізації покупця (отриманні товарів попередником, а поверненні — правонаступником) положення «коригувальної» ст. 192 ПКУ не застосовуються, а правонаступник визнає передачу (повернення) товарів як операцію постачання, нараховуючи податкові зобов'язання та виписуючи продавцю податкову накладну, що надає, у свою чергу, останньому право на податковий кредит.