Щодо оподаткування ПДВ переробних підприємств
Лист Державної податкової служби України від 15.11.2011 р. № 6268/7/22-1217
(витяг)
Державна податкова служба України за результатами проведеного аналізу експортних операцій переробних підприємств за січень — вересень 2011 року зазначає наступне.
У зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом України відбулися певні зміни в частині нарахування та сплати податку на додану вартість переробними підприємствами. Такі зміни в свою чергу зумовили здійснення переробними підприємствами експортних операцій самостійно, а не через посередників, як в минулому році <…>. Зазначені операції відображаються переробними підприємствами в податковій декларації з податку на додану вартість (переробного підприємства).
У той же час частина переробних підприємств, які мають основний вид діяльності перероблення молока та виробництво сиру, виробництво м'ясних продуктів, здійснює операції з експорту екстрактів солодових; готових харчових продуктів з борошна, крупки, крупів, крохмалю або солодового екстракту <…>, шоколаду та інші готові харчові продукти з вмістом какао <…>, води, включаючи мінеральні та газовані, морозиво та інші види харчового льоду <…>, маргарин; харчові суміші або продукти з тваринних і рослинних жирів, масел та олій або їх фракцій, олії кокосова (з копри), пальмоядрова або з бабасу та їх фракції <…>.
Відповідно до наказу ДПС України від 25.01.2011 р. № 41 «Про затвердження форм та порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 16.02.2011 р. за № 197/18935, в податковій декларації з податку на додану вартість (переробного підприємства) відображаються виключно операції переробних підприємств за реалізовані ними молоко, молочну сировину та молочні продукти, м'ясо та м'ясопродукти, іншу продукцію переробки тварин, закуплених у живій вазі (шкури, субпродукти, м'ясо-кісткове борошно). Операції з постачання переробним підприємством будь-якої іншої продукції відображається в декларації з податку на додану вартість (загальній).
Законом України від 24.06.2004 р. № 1870-IV «Про молоко та молочні продукти», зі змінами і доповненнями, визначено, що до молочних продуктів відносяться продукти, одержані з молока або молочної сировини, які можуть містити харчові добавки, необхідні для виробництва, за умови, що ці добавки ні частково, ні повністю не замінюють складових молока (молочний жир, молочний білок, лактозу). Продукти, що містять добавки, які частково або повністю замінюють складові молока, не відносяться до молочних продуктів.
Таким чином, продукти, вироблені з молока чи молочної сировини та які містять рослинні та пальмові жири (маргарин, шоколад, морозиво та ін.), не відносяться до молочної продукції, а операції з їх реалізації переробне підприємство зобов'язане відображати в декларації з податку на додану вартість загальній.
<…>
В. о. директора Департаменту податкового контролю С. Міщенко
коментар редакції
Думка ДПСУ: маргарин, шоколад, морозиво — не в спецрежимі
Незважаючи на те що поява листа, що коментується, є (судячи з його преамбули) реакцією ДПСУ на результати аналізу експортних операцій переробних підприємств, які мають основний вид діяльності перероблення молока, висновки з нього, як ми розуміємо, орієнтовані на широку сферу застосування, тобто вони стосуються всіх операцій з продажу молочних продуктів, а не лише експортних.
У листі, що коментується, ДПСУ робить фактично два висновки:
— перший — продукти, що містять добавки, які частково або повністю замінюють складові молока, не відносяться до молочних продуктів;
— другий — продукти, вироблені з молока чи молочної сировини та які містять рослинні та пальмові жири (маргарин, шоколад, морозиво та ін.), не відносяться до молочної продукції, а операції з їх реалізації переробне підприємство зобов'язане відображати в загальній декларації з ПДВ.
При їх системному сприйнятті в цілому складається враження, що ДПСУ вважає рослинні та пальмові жири в складі перелічених нею вище видів продуктів (маргарин, шоколад, морозиво) як добавки, які частково або повністю замінюють складові молока. На наш погляд, з таким підходом і акцентом податківців не можна погодитись і ось чому.
Як бачимо, мотивація позиції ДПСУ в основному пов’язана з визначенням терміна «молочні продукти», що дається Законом України від 24.06.2004 р. № 1870-IV «Про молоко та молочні продукти» (далі — Закон № 1870). Звернемось до нього і ми, але проаналізуємо це визначення детальніше, тобто з розбивкою на частини та зробимо свої висновки.
Спочатку в ньому говориться, що молочні продукти — це продукти одержані з молока або молочної сировини (щоб не відволікатись, не будемо наводити визначення термінів «молоко сире» та «молочна сировина», які даються цим же Законом № 1870). Уже з невідповідності сировинної природи отримання маргарину можна дійти висновку, що він не класифікується як молочний продукт. Маргарин — продукт на основі рослинного жиру, води, емульгаторів з добавкою ароматизаторів. У нашій країні основною сировиною для виробництва маргарину слугує соняшникова олія. До відома: у 100 г маргарину бутербродного міститься 15,8 г води, 0,5 г білків, 82 г жирів, 1,2 г вуглеводів. І хоча маргарин може містити молочні жири в певних розмірах (як зазначено в товарній позиції УКТ ЗЕД за кодом 1517 10 10 00 — понад 10 мас. %, але не більш як 15 мас. %) він не вважається продуктом одержаним із молока. Отже, маргарин не має статусу молочного продукту за визначенням, тому операції з його реалізації переробне підприємство повинно відображати в загальній декларації з ПДВ.
Далі сказано, що молочні продукти можуть містити харчові добавки , необхідні для їх виробництва. Таким чином, лише факт наявності у молочних продуктах необхідних харчових добавок не може бути перешкодою для застосування до операцій з молокопродуктами спецрежиму оподаткування ПДВ.
І наостанок у визначенні терміна вказано застереження, що продукти відносяться до молочних продуктів за умови, що харчові добавки в них ні частково, ні повністю не замінюють складових молока (молочний жир, молочний білок, лактозу). На наш погляд, вважати (як те вгадується у позиції ДПСУ) необхідні за технологією виробництва маргарину рослинні жири замінниками молочних жирів — помилкова. Одночасне застосування у процесі виробництва молочних продуктів двох видів жирів — молочного та рослинного — на правомірність застосування спецрежиму оподаткування ПДВ, як ми розуміємо, не повинно впливати.
Згадка податківців про шоколад у контексті рослинних та пальмових жирів, гадаємо, взагалі недоречна. Шоколад виготовляється з використанням в основному цукру та плодів какао і класифікується у товарній позиції УКТ ЗЕД за кодом 1806 як кондитерські вироби. Разом з тим, погоджуємося з податківцями — операції з реалізації шоколаду слід відображати в загальній декларації з ПДВ. Але погоджуємося за іншої причини (шоколад не можна вважати продуктом виробленим з молока), ніж вказаної ДПСУ якось нелогічно і загадково: «продукти, вироблені з молока <…> не відносяться до молочної продукції».
Дивною, м’яко кажучи, є думка ДПСУ, що морозиво не відноситься до молочного продукту. Як відомо, основною сировиною для виробництва морозива слугує молоко коров’яче (незбиране, знежирене, сухе), вершки, вершкове масло, молочні консерви. Ураховуючи сказане, операції з реалізації морозива мають відображатись, на наш погляд, у спецдекларації переробного підприємства (на жаль, ДПСУ іншої думки — у загальній декларації з ПДВ).
Анатолій Бобро
