Подарункові сертифікати: бухгалтерський та податковий облік

Подарункові сертифікати: бухгалтерський та податковий облік

До Нового року залишилося зовсім трохи, а отже, саме час готуватися дарувати подарунки. Причому незалежно від того, кому вони призначаються, — близьким, співробітникам чи просто знайомим, на їх пошук та вибір практично завжди витрачається сила-силенна часу і зусиль. Але прогрес не стоїть на місці, і з кожним роком у нашому розпорядженні з'являється все більше інструментів, здатних спростити вирішення найрізноманітніших завдань. Проблема вибору подарунка не є винятком, і сьогодні з цим відмінно справляється такий продукт маркетингових технологій, як подарунковий сертифікат. У цій статті розглянемо облікові особливості, пов'язані з обігом таких сертифікатів, — у розрізі продавців та покупців.

Віталій Смердов, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон про РРО — Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.95 р. № 265/95-ВР.

Порядок № 969 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 21.12.2010 р. № 969.

Інструкція № 5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. № 5.

Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291.

П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.99 р. № 246.

Для спрощення розуміння матеріалу, викладеного далі, наведемо в наочній формі механізм обігу подарункових сертифікатів (див. рисунок):

У подальшому ми так чи інакше розглянемо кожний з наведених етапів, оскільки всі вони певною мірою впливають на податкові наслідки сторін.

Стисло нагадаємо, що являє собою подарунковий сертифікат. Це документ вільної форми (іменний чи на пред'явника), який виконує, як правило, дві функції:

1) підтверджує внесення авансової оплати за товар/послугу вартістю, що відповідає номіналу сертифіката;

2) дає право пред’явнику сертифіката на отримання товару/послуги від підприємства — «емітента» такого сертифіката.

Матеріал , з якого виготовляється сертифікат, може бути будь-яким: найчастіше це пластик, рідше — папір. Щодо реквізитів сертифіката, то підприємство-«емітент» може встановити їх на власний розсуд — головне, щоб вони відповідали суті правовідносин. Зокрема, серед них можуть бути:

1) номінал сертифіката (тобто вартість товару/послуги, на який його можна буде обміняти);

2) П. І. Б. держателя — якщо сертифікат іменний;

3) строк дії сертифіката — якщо можливість його використання обмежена часом;

4) інші реквізити.

Уведення в обіг подарункових сертифікатів має оформлятися наказом по підприємству. Цим же наказом слід затвердити Положення про порядок видачі та погашення подарункових сертифікатів, в якому вказуються всі істотні умови продажу товарів/послуг з їх допомогою. При цьому не варто забувати, що торгівля товарами/послугами за допомогою подарункових сертифікатів є елементом маркетингової політики підприємства — це важливий момент (особливо для обліку!), який також слід відобразити в Положенні. У цілому, в ньому можуть міститися такі відомості:

1) факт уведення в обіг подарункових сертифікатів у зв'язку з маркетинговою кампанією (!);

2) номінали сертифікатів;

3) перелік товарів/послуг, на які можна обміняти подарунковий сертифікат;

4) можливість/неможливість повернення залишку коштів з номіналу сертифіката після отримання товару/послуги (!);

5) дата, до якої сертифікати підлягають обміну на відповідні товари/послуги (!) ;

6) перелік працівників, відповідальних за проведення цього заходу;

7) право держателя подарункового сертифіката обміняти його на товар/послугу більшої вартості, ніж номінал сертифіката (!) ;

8) інші відомості, які продавець побажає вказати.

Унаслідок того, що потенційними покупцями є всі бажаючі, таке Положення слід розмістити на видному місці.

Вочевидь, щоб увести в обіг подарункові сертифікати, одного наказу буде недостатньо — адже, як мінімум, необхідно придбати/виготовити їх бланки. При цьому, як уже зазначалося, використання в господарській діяльності подарункових сертифікатів є елементом маркетингової політики. У зв'язку з цим в обліку витрати на придбання/виготовлення їх бланків слід кваліфікувати як витрати на збут.

У бухгалтерському обліку бланки подарункових сертифікатів найлогічніше обліковувати у складі запасів — зважаючи на те, що їх вартість можна визначити та їх використання, як очікується, принесе економічні вигоди* (п. 5 П(С)БО 9). Виходячи з цього, під час надходження бланків сертифікатів слід сформувати їх первісну вартість згідно з п. 9 П(С)БО 9 (якщо сертифікати придбавалися) або п. 10 зазначеного положення (якщо сертифікати виготовлялися власними силами) та відобразити її на дебеті субрахунку 209 «Інші матеріали». При вибутті сертифікатів вартість їх бланків необхідно віднести на витрати — до дебету рахунка 93 «Витрати на збут».

* При цьому слід зауважити, що економічні вигоди принесе продаж не самих бланків сертифікатів, а товару/послуги, який у подальшому буде на них обмінено. Отже, сертифікати є лише засобом для отримання таких економічних вигод.

У податковому обліку витрати на придбання/виготовлення бланків сертифікатів також обліковуються у складі витрат на збут (п.п. 140.1.5 ПКУ, абз. «з» п.п. 138.10.3 ПКУ). У зв'язку з тим, що такі витрати належать до інших, їх дозволяється збільшувати за датою здійснення згідно з правилами бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ). Отже, витрати на придбання/виготовлення бланків сертифікатів можна буде відобразити в періоді відображення в бухгалтерському обліку запису
Дт 93 — Кт 209. У декларації такі витрати потраплять до ряд. 06.3.15 додатка ВЗ.

Що стосується податкового кредиту з ПДВ, то перешкод для його відображення немає, — звісно, за умови, що за допомогою подарункових сертифікатів забезпечується продаж продукції, яка обкладається ПДВ.

Аналіз облікових наслідків продажу подарункового сертифіката слід почати з нагадування про те, що він є документом, який підтверджує право його держателя отримати певний товар або послугу, — тобто, по суті, це документ, що підтверджує майнове право. У свою чергу, операцію з «емісії» та першої передачі такого сертифіката не можна розглядати як його продаж у вигляді окремого предмета. Адже, по-перше, подарунковий сертифікат для його «емітента» не є товаром** (сам по собі він не має жодної матеріальної цінності), а по-друге, — економічна суть такої операції полягає в оформленні передоплати певного товару/послуги (до такого порядку відображення сертифікатів в обліку схиляє й бухобліковий принцип превалювання сутності над формою). Відштовхуючись від цих фактів і необхідно визначати подальші облікові наслідки в «емітентів» подарункових сертифікатів.

** Найближчою аналогією є рекламні буклети, які самі по собі не мають жодної матеріальної цінності, у зв’язку з чим їх розповсюдження також не вважається продажем товару (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 55, с. 32).

Виходячи з цього, у бухгалтерському обліку надходження грошових коштів в обмін на сертифікат слід відобразити за кредитом субрахунку 681 «Розрахунки за авансами отриманими» у кореспонденції з рахунком обліку грошових коштів (Д 301 (311)).

Що стосується податкового обліку з податку на прибуток, то авансова оплата товарів/послуг не повинна вплинути на доходи (п.п. 136.1.1 ПКУ). Зауважимо, що в цій частині облік відрізняється від докодексного періоду, коли валові доходи відображалися за першою подією (за отриманням грошей за сертифікат). В умовах дії ПКУ податківці ще не озвучували свою позицію щодо відображення реалізації подарункових сертифікатів, але ми сподіваємося, що вони зважено підійдуть до цього питання та врахують передоплатну природу подарункового сертифіката, про яку йшлося вище.

У свою чергу, у частині ПДВ-обліку на суму авансу доведеться збільшити податкові зобов'язання (п.п. «а» п. 187.1 ПКУ). При цьому подарункові сертифікати, як правило, розповсюджуються в роздрібній торгівлі. У зв'язку з цим нагадуємо, що згідно з п. 8.4 Порядку № 969 при постачанні товарів/послуг за готівку кінцевим споживачам податкові накладні необхідно виписувати не на кожне постачання, а за підсумками дня. При цьому, на думку податківців, у таких накладних слід указувати загальну суму розрахунків за день, а до їх графи 3 вносити запис «Товари в асортименті» (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.21). Отже, оскільки в підсумкових податкових накладних окремі постачання не виділяються, сума передоплати потрапить до загальної суми виторгу за день.

Водночас не виключена ситуація, коли «емітенту» сертифіката доведеться скласти окрему податкову накладну (наприклад, якщо сертифікати купує платник ПДВ). Специфіка цієї ситуації в тому, що в момент передоплати ще невідомо, який товар/послуга придбавається, у зв'язку з чим у деяких платників можуть виникнути запитання щодо заповнення графи 3 «Номенклатура постачання товарів/послуг продавця» податкової накладної. На наш погляд, у подібній ситуації не буде помилкою скористатися докодексною позицією податківців, згідно з якою до графи 3 такої накладної можна внести запис «подарунковий сертифікат» (див. п. 2 листа ДПАУ від 31.07.2008 р. № 354/4/17-0214). Причому в подальшому, коли сертифікат буде погашено (тобто обміняно на товар/послугу), платнику доведеться виписати до такої податкової накладної розрахунок коригування (у двох примірниках). Подарунковий сертифікат у такому розрахунку коригування необхідно відобразити зі знаком «-» у графах 5 і 9. Після цього слід відобразити постачання товару/послуги з відповідними показниками у графах 3, 4, 5, 6 і 9. При цьому у графі 2 слід зазначити причину коригування: наприклад «зміна товарної номенклатури».

Як уже зазначалося, під погашенням сертифіката слід розуміти його обмін на деякий товар/послугу. При цьому залежно від конкретних умов обігу подарункових сертифікатів, які, як уже зазначалося, доцільно вказати в Положенні про порядок видачі та погашення подарункових сертифікатів, можливі декілька варіантів*:

1) вартість товару/послуги відповідає номіналу сертифіката ;

2) вартість товару/послуги перевищує номінал сертифіката ;

3) вартість товару послуги менше номіналу сертифіката .

* Насправді варіантів може бути більше, ми ж наводимо лише найбільш типові.

Розглянемо їх по черзі.

1. Вартість товару/послуги відповідає номіналу сертифіката . Цей варіант найбільш простий. У бухгалтерському обліку передачу відповідного товару/послуги слід відобразити в загальному порядку: показати доходи за кредитом субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» (або субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг») у кореспонденції з дебетом субрахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями». За допомогою цього ж субрахунку закривається відображена на субрахунку 681 кредиторська заборгованість за авансовою оплатою товарів/послуг. Крім того, платник повинен відобразити витрати в частині фактичної собівартості (без урахування торговельної націнки) реалізованих товарів (записом Дт 902 —
Кт 28) або виробничої собівартості наданих послуг (записом Дт 903 — Кт 23). Також йому необхідно списати торговельну націнку, що, як правило, здійснюється за методом, запропонованим Інструкцією № 291: записом Дт 285 — Кт 282 або зворотним записом методом «червоне сторно» Дт 282 — Кт 285. Докладніше про ці та інші питання обліку в роздробі див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 80, с. 6.

У податковому обліку основні наслідки пов'язані з податком на прибуток. Зокрема, у момент передачі товару (підписання акта) платник повинен відобразити доходи згідно з п. 137.1 ПКУ. У декларації місце їм у ряд. 02. У цьому ж періоді він зможе показати витрати в частині собівартості таких товарів/послуг (п. 138.4 ПКУ). У декларації їх слід відобразити залежно від змісту в додатку СВ (для торговельного підприємства це буде ряд. 05.1.1 додатка СВ).

Що стосується ПДВ , то з точки зору цього податку передача товару/послуги буде другою подією, а отже, жодних наслідків не спричинить. При цьому нагадуємо: якщо при отриманні передоплати за сертифікат платник склав окрему податкову накладну, до неї доведеться виписати розрахунок коригування із зазначенням правильної номенклатури товарів/послуг (див. про це вище).

2. Вартість товару/послуги перевищує номінал . Для реалізації такого варіанта в Положенні про порядок видачі та погашення подарункових сертифікатів необхідно передбачити можливість для держателя сертифіката доплатити суму, якої не вистачає, понад номінал сертифіката для отримання бажаного товару/послуги.

У бухгалтерському обліку цього варіанта жодних особливостей порівняно із зазначеним вище немає. На суму фактично реалізованих товарів/послуг слід відобразити доходи, списати на витрати їх собівартість (виробничу собівартість для послуг), а також списати торговельну націнку.

У податковому обліку податку на прибуток платник у періоді передачі товару (підписання акта) повинен відобразити доходи виходячи з фактичної суми реалізованих товарів/послуг (у декларації за ряд. 02), а також витрати в частині їх собівартості.

У ПДВ-обліку платнику доведеться донарахувати податкові зобов'язання: на різницю між фактичною сумою постачання та номіналом подарункового сертифіката, оскільки вона не охоплюється першою подією, що відбулася раніше. У декларації з ПДВ цю суму податкових зобов'язань слід внести до загального ряд. 1. Крім того, у додатку Д5 її необхідно відобразити в ряд. «інші», якщо реалізація відбувається у роздріб, і таке постачання потрапляє до підсумкової ПН.

3. Вартість товару/послуги менше номіналу сертифіката . Порядок дій в такій ситуації слід обов'язково передбачити в Положенні. Зокрема, те, чи повертає продавець різницю між номіналом подарункового сертифіката та вартістю товару/послуги. Залежно від цього можуть відрізнятися й облікові наслідки. Розглянемо обидва варіанти.

3.1 . Припустимо, що в Положенні про порядок видачі та погашення подарункових сертифікатів установлено, що додатна різниця між номіналом сертифіката та вартістю товару/послуги пред’явнику сертифіката не повертається. У цьому разі в бухгалтерському обліку слід відобразити дохід виходячи з фактичної суми реалізації та списати собівартість відповідних товарів/послуг, а також відповідну суму торговельної націнки. У свою чергу, суму заборгованості за отриманими авансами, що залишилася, слід списати на доходи — до кредиту субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

У податковому обліку податку на прибуток слід відобразити доходи виходячи з фактичної суми реалізації та включити їх до ряд. 02 декларації, а також витрати в частині собівартості відповідних товарів/послуг. Водночас не повернену держателю сертифіката різницю між його номіналом та вартістю товарів/послуг слід уключити (з урахуванням ПДВ) до доходів як безповоротну фінансову допомогу (пп. 14.1.257 і 135.5.4 ПКУ). У декларації такий дохід відображається в ряд. 03.10 додатка ІД.

Переходячи до обліку ПДВ , слід нагадати, що в загальному випадку об'єктом обкладення цим податком є постачання робіт та послуг (п. 185.1 ПКУ). У нашій же ситуації постачання на різницю між номіналом сертифіката та вартістю товарів/послуг не відбулося. У свою чергу, така різниця з податкової точки зору перетворилася на безповоротну фіндопомогу, а вона, як відомо, не є об'єктом обкладення ПДВ. Отже, у періоді утворення подібної різниці платнику слід відкоригувати відображені в її частині податкові зобов'язання. Причому таке коригування слід здійснювати в загальному, а не у «виправному» порядку, оскільки воно спричинено не помилкою, а зміною обставин.

У зв'язку з цим варто нагадати, що відповідні коригувальні рядки в декларації з ПДВ відсутні. На наш погляд, у такій ситуації продавець може відобразити коригування податкових зобов'язань за ряд. 8.1 із заповненням додатка Д1: у його графах 6 — 7 і 2 — 3 (якщо подарунковий сертифікат продавався неплатнику ПДВ за готівку) проставляється прокреслення. Якщо при продажу сертифіката виписувалася окрема податкова накладна, то графу 2 додатка Д1 краще заповнити. У будь-якому разі до такої декларації необхідно обов'язково додати пояснення із зазначенням мотивів заповнення ряд. 8.1. Можливість зазначених дій обумовлена п. 46.4 ПКУ, яким установлено право платника податків подати доповнення до декларації, якщо він вважає, що остання завищує його податкові зобов'язання всупереч нормам ПКУ.

3.2 . Тепер розглянемо другу, вочевидь, більш рідку ситуацію — зокрема, якщо в Положенні зазначено, що додатна різниця між номіналом сертифіката та вартістю товару/послуги пред’явнику сертифіката повертається. У бухгалтерському обліку доходи від реалізації товарів/послуг, а також списання їх собівартості здійснюється в загальному порядку. У свою чергу, повернення додатної різниці між номіналом сертифіката та вартістю товарів/послуг слід відобразити списанням зобов'язань за дебетом субрахунку 681 у кореспонденції з кредитом субрахунку 301.

У податковому обліку податку на прибуток фактична сума реалізації товарів/послуг відобразиться у складі доходів у загальному порядку (у ряд. 02 декларації). Аналогічно в загальному порядку відобразяться й витрати в частині собівартості реалізованих товарів/послуг (у відповідних рядках додатка СВ декларації). Щодо різниці, яка повертається покупцю (разом із сумою ПДВ), то її сума проходить повз обліку податку на прибуток продавця.

Що стосується ПДВ-обліку , то оскільки постачання на суму різниці не відбулося, платнику в цій частині логічно відкоригувати відображені при продажу сертифіката зобов'язання (лише в частині такої різниці). При цьому в роздробі повернення коштів має бути враховане в загальному підсумку податкової накладної, складеної за підсумками дня. Жодних додаткових коригувань при цьому здійснювати не потрібно.

Водночас не виключено, що при продажу сертифіката було складено окрему податкову накладну. Нагадаємо, що в схожому випадку (при поверненні передоплати покупцю за непоставлений товар) податківці дозволяють користуватися порядком, передбаченим ст. 192 ПКУ, та відображати коригування за ряд. 8.1 декларації без подання будь-яких пояснень (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.10). Вважаємо, що такий самий порядок може бути застосовано і до цієї ситуації. Також див. щодо цього питання «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 90, с. 23.

Таблиця 1

Бухгалтерський та податковий облік «емісії»,
 продажу та погашення подарункових сертифікатів торговельним підприємством

Нагадуємо, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції при продажу товарів (послуг), зобов'язані, крім усього іншого, проводити їх через РРО та видавати покупцям відповідні розрахункові документи (ст. 3 Закону про РРО). При цьому згідно зі ст. 2 Закону про РРО розрахунковою операцією є у тому числі і приймання від покупця готівки, платіжних карток, чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), а при застосуванні банківських платіжних карток — оформлення розрахункового документа про оплату в безготівковій формі. Як уже зазначалося, при продажу подарункового сертифіката відбувається своєрідна передоплата невизначених товарів/послуг, а отже, така операція підпадає під розрахункову в розумінні Закону про РРО, тому вона повинна проводитися через РРО з роздрукуванням та видачею касового чека. Непроведення такої операції через РРО загрожує штрафними санкціями за п. 1 ст. 17 Закону про РРО.

Водночас у п. 11 ст. 3 Закону про РРО зазначено, що розрахункові операції необхідно проводити з використанням режиму попереднього програмування найменування та цін товарів (послуг), а, як ми встановили вище, у момент продажу сертифіката ще невідомо, який саме товар (послугу) буде продано. Виходячи з цього, найприйнятнішим вбачається попереднє програмування в РРО сертифікатів можливих номіналів, а при внесенні покупцем оплати — зазначення чеку їх найменування, кількості та вартості. При продажу товару/послуги пред’явнику сертифіката слід знову вибити чек РРО, однак повторно відображати в ньому повну вартість товару буде нелогічно, адже в такому разі утворюється «задвоєння» показників. Зважаючи на це, ми радили (див. газету «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 80, с. 28) вибивати чек на товар зі знижкою, що дорівнює вартості сертифіката. Цей підхід можна застосовувати і сьогодні.

Крім того, свій вихід із ситуації запропонували й податківці (див. Єдину базу податкових знань, розділ 07.02): вони рекомендують у чеку на товар, що відпускається за сертифікатом, у полі «Форма сплати» зазначати — «Безготівкова».

Як уже зазначалося, «емітенту» подарункових сертифікатів слід указати в Положенні про порядок видачі та погашення подарункових сертифікатів інформацію про те, протягом якого проміжку часу їх можна обміняти на відповідний товар/послугу. Якщо в Положенні зазначено, що строк погашення сертифіката необмежений (що зустрічається рідко), то питань не виникає. Якщо ж строк дії обмежений, то його закінчення призведе до певних облікових наслідків у «емітента» сертифіката.

У бухгалтерському обліку суму передоплати товару/послуги у формі оплаченого подарункового сертифіката слід відобразити за кредитом субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності» з одночасним списанням заборгованості за дебетом субрахунку 681 «Розрахунки за авансами отриманими».

У податковому обліку з податку на прибуток у періоді, в якому закінчиться строк дії сертифіката, оплачена вартість останнього (з урахуванням ПДВ) перетвориться для його «емітента» на безповоротну фінансову допомогу (п.п. 14.1.257 ПКУ) та збільшить доходи (п.п. 135.5.4 ПКУ). У декларації суму такого доходу слід показати в ряд. 03.10 додатка ІД.

Що стосується ПДВ, то, по-перше, постачання товару/послуги так і не відбулося, а по-друге, операція з отримання безповоротної фінансової допомоги не є об'єктом обкладення ПДВ. У зв'язку з цим «емітенту» сертифіката було б логічно відкоригувати раніше відображені податкові зобов'язання. Водночас, як відомо, форма декларації з ПДВ подібних коригувань не передбачає. На наш погляд, у такій ситуації коригування податкових зобов'язань можна відобразити за ряд. 8.1 із заповненням додатка Д1: у його графах 6 — 7 та 2 — 3 (якщо подарунковий сертифікат продавався неплатнику ПДВ за готівку) проставляється прокреслення. Якщо при продажу сертифіката виписувалася окрема податкова накладна, то графу 2 додатка Д1 краще заповнити. У будь-якому разі до такої декларації необхідно обов'язково додати пояснення із зазначенням мотивів заповнення ряд. 8.1.

Тут ми розглянемо ситуацію, коли подарункові сертифікати придбаваються підприємством з метою подальшого розповсюдження серед фізосіб (наприклад, як подарунків працівникам на Новий рік або рекламного розповсюдження серед клієнтів). При цьому, забігаючи наперед, зауважимо, що у підприємства — покупця сертифікатів вони повинні обліковуватися інакше, ніж у продавця.

Спершу про бухгалтерський облік. Як уже зазначалося, економічна сутність подарункових сертифікатів полягає в передоплаті заздалегідь не визначеного товару/послуги. Водночас обліковувати їх у цьому випадку як передоплату буде некоректно — адже підприємство, що придбало такі сертифікати, не планує отримувати за них якийсь товар чи послугу. У зв'язку з цим із двох можливих варіантів обліку сертифікатів — як запасів чи як грошових документів — нам ближче останній: зокрема, на дебеті субрахунку 331 «Грошові документи в національній валюті». Цей висновок випливає з аналогії з документами, які зараховує до грошових Інструкція № 291: оплачені путівки до санаторіїв, оплачені проїзні квитки тощо. Більше того, в цій Інструкції наведено не вичерпний перелік грошових документів, а отже, серед них цілком може знайтися місце й подарунковим сертифікатам.

Що стосується податкового обліку, то при придбанні подарункових сертифікатів у частині податку на прибуток жодних наслідків не буде. Переважно це пов'язано з тим, що за товарами (а як ми доведемо далі, подарунковий сертифікат в податковому обліку його покупця повинен відображатися як товар) витрати збільшуються лише в момент їх продажу.

У свою чергу, у контексті ПДВ при придбанні сертифікатів можливі декілька варіантів залежно від «трудового» статусу їх одержувача, а також від спрямованості подальшого їх розповсюдження:

1) якщо подарункові сертифікати даруватимуться працівникам. У такому разі підприємство має право збільшити податковий кредит у загальному порядку (за наявності податкової накладної). Забігаючи наперед, зауважимо, що цей висновок пов'язаний з тим, що дарування сертифікатів з точки зору законодавства прирівнюється до виплати заробітної плати (п.п. 2.3.2 Інструкції № 5);

2) якщо подарункові сертифікати даруватимуться непрацівникам, але з рекламною метою (що має бути підтверджено відповідними документами — див. про них далі), то податковий кредит також можна відобразити за загальними правилами. Так, таке розповсюдження можна пов'язати з господарською діяльністю;

3) якщо подарункові сертифікати даруються непрацівникам без рекламної мети. У такому разі права на податковий кредит у дарувальника не виникає.

Що стосується операції з дарування подарункових сертифікатів, то тут можливі два варіанти — залежно від «трудового» статусу їх одержувача. Розглянемо їх.

Податок на прибуток. Тут слід зазначити, що для покупця подарунковий сертифікат є товаром (п.п. 14.1.244 ПКУ). Це пов'язане, по-перше, з обліком покупцем таких сертифікатів у складі оборотних активів, а по-друге, з тим, що для покупця сертифікат є документом, який підтверджує його майнове право на товар/послугу певного номіналу.

При цьому слід зауважити, що роздача подарункових сертифікатів працівникам згідно із законодавством є виплатою заробітної плати. Цей висновок зумовлено тим, що згідно з п.п. 2.3.2 Інструкції № 5 до фонду оплати праці включаються у тому числі разові заохочення, не пов'язані з конкретними результатами праці (як у грошовій, так і в натуральній формі).

Таким чином, маємо справу з виплатою зарплати в натуральній формі, а ця операція для цілей обкладення податком на прибуток підпадає під визначення бартерної (п.п. 14.1.10 ПКУ). А це означає, що витрати/доходи за отриманим/відвантаженим подарунковим сертифікатом слід відображати не вище/нижче звичайних цін (п. 153.10 ПКУ) у рядках 02 декларації/05.1.1 додатка СВ відповідно. Витрати за сертифікатом можна буде відобразити тільки за фактом його видачі працівнику (п.п. 138.1.1 ПКУ).

Крім того, на підставі пп. 138.8.2, 138.8.5, 138.10.2 — 138.10.4 і п. 142.1 ПКУ підприємство має відобразити у витратах нараховану зарплату в розмірі вартості подарункового сертифіката (а в тій частині, що обкладається ПДФО — з урахуванням застосування «натурального» коефіцієнта: 1,176471/1,204819 — залежно від ставки ПДФО: 15/17 % відповідно) у рядках декларації з податку на прибуток: 05.1.2, 05.1.16 додатка СВ, 06.2.10 додатка АВ, 06.3.3 додатка ВЗ (залежно від виду персоналу: виробничий, загальновиробничий, адміністративний, служба збуту).

Сподіваємося, що податківці підтримають таку позицію і не розглядатимуть такий «подарунок» за рахунок зарплати як додаткове благо без відображення витрат. Поки що вони не висловлювалися з цього приводу.

Однак для правомірності такого віднесення необхідно, щоб можливість цієї виплати була передбачена колективним договором у розділі «Оплата праці».

Сума ЄСВ, нарахованого на суму доходу у вигляді вартості подарункового сертифіката (його частини) включається до складу витрат підприємства на підставі п.п 138.10.4, п. 143.1 і відображається в наступних рядках декларації з податку на прибуток: 05.1.12, 05.1.16 додатка СВ, 06.2.11 додатка АВ, 06.3.4 додатка ВЗ (залежно від виду персоналу: виробничий, загальновиробничий, адміністративний, служба збуту).

ПДВ . Передача сертифіката в рахунок зарплати — це, безумовно, використання в господарській діяльності. Отже, є всі підстави для податкового кредиту (п. 198.3 ПКУ), але і без нарахування податкових зобов'язань теж не обійтися, причому не нижче звичайних цін (п. 188.1 ПКУ). У зв'язку з цим на дату передачі сертифіката підприємство має виписати податкову накладну у двох примірниках (обидва залишаються в нього). У верхній частині оригіналу такої накладної в полі «Залишається у продавця (тип причини)» необхідно зробити відмітку «Х» та проставити код «02» (постачання неплатнику ПДВ). В індивідуальному податковому номері та номері свідоцтва покупця слід проставити «0» в останній клітинці (п. 8.1 Порядку № 969). У найменуванні покупця, на думку податківців, необхідно вказати «Неплатник податку» (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.21), а щодо його місцезнаходження найлогічніше проставити прокреслення.

У декларації з ПДВ таке постачання відобразиться в загальному ряд. 1 з розшифровкою в додатку Д5. При цьому в додатку Д5 його необхідно внести до рядка «Інші».

ПДФО . Як уже зазначалося, операцію з передачі подарункових сертифікатів працівникам слід кваліфікувати як виплату заробітної плати (у тому числі й у контексті ПДФО — п.п. 14.1.48 ПКУ), а вона, як відомо, уключається до оподатковуваного доходу працівника (п.п. 164.2.1 ПКУ). При цьому нагадуємо, що обов'язок з утримання, сплати та подання звітності в цій частині покладено на податкового агента, тобто на роботодавця.

Під час визначення розміру оподатковуваного доходу необхідно враховувати декілька моментів. Так, відповідно до п.п. 165.1.39 ПКУ вартість подарунка (у негрошовій формі), якщо вона не перевищує 50 % однієї мінімальної заробітної плати на 1 січня відповідного року (у 2011 році — 470,50 грн.), до оподатковуваного доходу не включається (також див. лист ДПАУ від 03.02.2011 р. № 2918/7/17-0717 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 12, с. 12). У свою чергу, якщо вартість подарунка перевищує цю суму, то до оподатковуваного доходу слід уключити суму перевищення. Отже, якщо номінал подарункового сертифіката не перевищує 470,50 грн., то доходу у працівника не виникне. Якщо ж номінал сертифіката більше цієї суми, то до оподатковуваного доходу працівника має потрапити лише сума перевищення, збільшена на «натуральний» коефіцієнт: 1,176471/1,204819 — залежно від ставки ПДФО: 15%/17% відповідно.

При визначенні бази оподаткування вартість оподатковуваного сертифіката (його частини) зменшується на суму ЄСВ (єдиний внесок на загальнообов'язкове соціальне страхування) та ПСП (податкова соціальна пільга) за наявності права на неї.

Крім того, слід мати на увазі, що загальна вартість подарунка (як і будь-яка інша частина зарплати) з урахуванням неоподатковуваної частини (у 2011 році — 470,50 грн.) ураховуватиметься при визначенні граничного розміру доходу для застосування ПСП.

Сплатити ПДФО до бюджету з цього доходу платник податків має не пізніше наступного банківського дня після нарахування, передання працівнику подарункового сертифіката (п.п. 168.1.4 ПКУ). У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ суму негрошового доходу в межах 470,50 грн. (у 2011 році) слід указати з ознакою доходу «160», а суму перевищення — з ознакою доходу «101».

ЄСВ . Як уже зазначалося, дохід працівника у вигляді вартості подарунка від роботодавця включається до фонду оплати праці, отже, вартість подарункового сертифіката з урахуванням «натурального» коефіцієнта, застосованого до частини вартості подарунка в негрошовій формі, що обкладається ПДФО, уключається до бази для справляння ЄСВ. Звертаємо увагу: ЄСВ справляється з усієї суми доходу працівника у вигляді вартості подарунка, а натуральний коефіцієнт застосовується тільки до частини подарунка, що обкладається ПДФО.

Докладніше про оподаткування подарунків див. статтю «Новорічні подарунки від роботодавця та профспілки» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 98, с. 19

Приклад . Підприємство 22.12.2011 р. (у день виплати зарплати за першу половину грудня) видало працівнику подарунковий сертифікат номіналом 500 грн. При цьому місячний оклад працівника становить 3000 грн., розмір зарплати за першу половину місяця — 60 % від окладу, тобто 1800 грн.

Дохід від видачі подарункового сертифіката з урахуванням «натурального» коефіцієнта до суми, що перевищує пільгу в розмірі 470,5 грн., склав 505,21 грн. = 470,5 + (500 - 470,5) х 1,176471. При цьому обкладена ПДФО частина вартості сертифіката з урахуванням «натурального» коефіцієнта складає 34,71 грн. = (500 - 470,5) х 1,176471. Усього дохід за першу половину грудня становив 2305,21 грн. = 505,21 + 1800.

Ставка ЄСВ на цьому підприємстві дорівнює 37,26 %.

Розглянемо цю операцію в бухгалтерському та податковому обліку.

Таблиця 2

Бухгалтерський та податковий облік придбання
і дарування подарункових сертифікатів підприємством працівникам

Тепер розглянемо менш поширену ситуацію, коли подарункові сертифікати видаються безоплатно непрацівникам (фізособам). Причому тут також можливі варіанти. Зокрема, якщо подарункові сертифікати розповсюджуються з рекламною метою, що має підтверджувати відповідна документація*, то їх вартість, яка обліковується на рахунку 331, найлогічніше списати на витрати на збут — до дебету рахунка 93. Якщо таке розповсюдження не пов'язане з рекламою, то вартість сертифікатів слід списати на інші витрати — до дебету субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

* Наказ про проведення рекламної акції з безоплатного розповсюдження подарункових сертифікатів, кошторис витрат на проведення безоплатної роздачі, накладні на відпуск подарункових сертифікатів, звіти з результатами рекламної акції (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 98 с. 4).

В обліку податку на прибуток операція з дарування подарункових сертифікатів призведе до виникнення доходів за звичайними цінами (якщо обдаровуваний — неплатник податку на прибуток). Це пов'язане з тим, що дарування з позиції ПКУ є окремим випадком продажу, а доходи від продажу неплатникам податку на прибуток (що підпадає під нашу ситуацію) повинні визначатися виходячи зі звичайних цін (п.п. 153.2.3 ПКУ). У декларації їх місце в ряд. 02.

Що стосується витрат, то в цьому питанні все залежить від спрямованості роздачі сертифікатів. Якщо вона рекламна, то підприємство в періоді такої роздачі має право сформувати витрати на підставі пп. 138.10.3 і 140.1.5 ПКУ. У декларації їх слід показати в ряд. 06.3.7 додатка ВЗ. Якщо ж роздача сертифікатів не має рекламної мети (або рекламна мета не підтверджена відповідними документами), то витрати внаслідок такої операції відобразити не вийде. Хоча, слід зауважити, що існує лояльна позиція податківців (ЄБПЗ, код 110.07.03), де вони не проти витрат при безоплатній роздачі, якщо відображено доходи. Утім, користуватися такою позицією (за умови, що безоплатна роздача не є рекламною), ми б рекомендували за наявності індивідуального роз'яснення від податківців.

Що стосується ПДВ, то дарування подарункових сертифікатів є постачанням товару, а отже, ця операція підпадає під об'єкт обкладення ПДВ. Таким чином, у періоді передачі сертифікатів підприємство повинне в загальному порядку нарахувати зобов'язання з ПДВ. Податковий кредит без питань можна відобразити, якщо роздача має рекламний характер.

Тепер переходимо до ПДФО. У контексті цього податку варто зауважити, що вартість подарункового сертифіката є для його одержувача (фізособи) доходом у вигляді додаткового блага (абз. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ), але тільки в разі якщо є можливість персоніфікації (докладніше про це див. статтю «Новорічні акції для покупців: порядок відображення в обліку» // «Податки та бухгалтерський облік, 2011, № 98, с. 4). При цьому обкладатися ПДФО повинна лише сума, що перевищує 50 % мінімальної заробітної плати на 1 січня відповідного року (у 2011 році — 470,50 грн.). Для визначення бази оподаткування до оподатковуваної частини вартості сертифіката необхідно застосувати «натуральний» коефіцієнт (для ставки 15 % — 1,176471). ЄСВ не обкладається, оскільки подарунок — непрацівнику. Сплатити суму ПДФО слід не пізніше наступного банківського дня після передачі сертифіката. У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ суму номіналу подарункового сертифіката в межах 470,50 грн. слід зазначити з ознакою доходу «160», а суму перевищення — з ознакою доходу «126».