Нюанси розподілу ПК з ПДВ
В одній із попередніх статей, присвячених розподілу податкового кредиту (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 40, с. 27), було обіцяно, що ближче до кінця року, коли підійде час проводити відповідний перерахунок ПДВ, ми повернемося до цієї теми знову. І хоча до настання граничного строку подання декларації за останній звітний період року часу ще багато, читачі у своїх листах уже почали нагадувати нам про дану обіцянку. Сьогодні пропонуємо відповіді на кілька цікавих запитань, що стосуються зазначеного перерахунку.
Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Документи статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Порядок № 41 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 25.01.2011 р. № 41.
Перерахунок «вхідного» ПДВ за МНМА
Чи підлягає перерахунку «вхідний» ПДВ, відображений у момент придбання малоцінних необоротних матеріальних активів (МНМА), після закінчення 12, 24 і 36 місяців їх використання в оподатковуваній та неоподатковуваній діяльності?
Пунктом 199.1 ПКУ встановлено: якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — ні, до суми ПДВ, яку платник має право віднести до податкового кредиту, уключається та частка сплаченого (нарахованого) податку при їх придбанні або виготовленні, що відповідає частці використання таких товарів/послуг в операціях, які обкладаються ПДВ (традиційно таку частку використання ми позначаємо ЧВ).
Згідно з п. 199.2 ПКУ частка використання сплаченого (нарахованого) ПДВ за придбаними (ввезеними) товарами (послугами) між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями (та сама ЧВ) у загальному випадку визначається у відсотках як відношення обсягів постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум ПДВ) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних і неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у відсотках величина застосовується протягом поточного календарного року .
Новостворені платники податків , а також ті, в яких у попередньому році неоподатковувані операції були відсутні, але з'явилися в поточному звітному періоді, повинні розрахувати значення ЧВ за підсумками першого звітного періоду, в якому виникли (стали декларуватися) такі неоподатковувані операції (див. п. 199.3 ПКУ).
Таким чином, якщо об'єкти МНМА придбавалися для одночасного використання в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях, то за загальним правилом, установленим п. 199.1 ПКУ, «вхідний» ПДВ, сплачений (нарахований) у зв'язку з таким придбанням, підлягає відповідному розподілу з використанням значення ЧВ, визначеного одним зі способів, наведених у пп. 199.2 або 199.3 цього Кодексу (подробиці розрахунку ЧВ див. у матеріалі, згаданому в преамбулі до сьогоднішньої статті).
Далі, відповідно до абзаца першого п. 199.4 ПКУ платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних і неоподатковуваних операцій. Водночас абзацом другим цього пункту передбачено спеціальні правила для перерахунку частки використання сплаченого (нарахованого) ПДВ за придбаними (ввезеними) необоротними активами між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями: у річному перерахунку, про який ішлося в абз. першому, такі активи не беруть участі, бо для них передбачені свої періоди (12, 24 і 36 місяців з початку їх використання).
Повертаючись до питання про необхідність перерахунку «вхідного» ПДВ, відображеного в момент придбання МНМА, зауважимо, що ПКУ, на жаль, не пропонує власного визначення терміна «необоротні активи», хоча і постійно оперує ним, причому як у розд. V, присвяченому справлянню ПДВ, так і в розд. III, присвяченому справлянню податку на прибуток. При цьому системний аналіз тексту зазначених розділів у взаємозв'язку з визначенням іншого терміна — «основні засоби», наведеного в п.п. 14.1.138 цього Кодексу, з достатньою очевидністю дозволяє стверджувати про неідентичність зазначених термінів.
Зокрема, з останнього визначення випливає, що матеріальні активи, вартість яких не перевищує 2500 (до 01.01.2012 р. — 1000) гривень (інакше кажучи — малоцінні необоротні матеріальні активи, МНМА), прямо виключені зі складу основних засобів. Водночас із контексту вживання в ПКУ терміна «необоротні активи» неважко дійти висновку, що МНМА є складовою частиною необоротних активів (див., наприклад, таблицю з п. 145.1 цього Кодексу).
Підсумовуючи викладене, зробимо висновок: після первісного розподілу «вхідного» ПДВ у момент придбання об'єктів МНМА, призначених для використання частково в оподатковуваних, а частково — в неоподатковуваних операціях, доведеться проводити перерахунок суми такого ПДВ через 12, 24 і 36 місяців після початку використання відповідно до правил, установлених п. 199.4 ПКУ для необоротних активів. Деталі такого перерахунку також викладено у статті, згаданій у преамбулі (додатково див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 69, с. 26).
Нюанси розподілу ПК за необоротними активами
Що є вихідною точкою для відліку 12-місячних періодів при перерахунку податкового кредиту щодо необоротних активів, які придбавалися для використання в оподатковуваних операціях, але потім було використано за подвійним призначенням?
Як зазначалося у відповіді на попереднє запитання, перерахунок сум податкового кредиту щодо необоротних активів здійснюється за спеціальними правилами, викладеними в абзаці другому п. 199.4 ПКУ та конкретизованими в табл. 3 Додатка Д7 до декларації з ПДВ (докладно про заповнення цієї таблиці див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 28, с. 50). Результати такого перерахунку відображаються в декларації за звітний період, на який припадають 12-й, 24-й і 36-й місяці використання необоротних активів (п. 4.5 розд. V Порядку № 41). Причому якщо той чи інший необоротний актив свідомо придбавався для використання за подвійним призначенням, то відлік згаданих 12, 24 і 36 місяців має вестися не від періоду придбання, а від періоду початку його використання одночасно в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях.
Якщо ж необоротні активи первісно купувалися для оподатковуваної діяльності і тільки через певний час почали використовуватися разом з оподатковуваною і в неоподатковуваній діяльності, то для них було б справедливим починати відлік 12, 24 і 36 місяців від дати первісного використання, а не від початку використання у двох видах діяльності. Принагідно зауважимо, що за такими активами виникає необхідність відкоригувати у бік зменшення «вхідний» ПДВ, який у момент придбання було повністю включено до податкового кредиту.
Податківці в консультації з ЄБПЗ за кодом 130.19 роз'яснюють, що в описаній ситуації платник податків повинен забезпечити облік основних фондів, які придбавалися для використання в оподатковуваних операціях, а в подальшому частково використовувалися в неоподатковуваних операціях, та наприкінці року здійснити перерахунок податкового кредиту, раніше сформованого при придбанні таких основних фондів відповідно до частки їх використання в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях. Якщо дотримуватися таких рекомендацій, то в кол. 6 табл. 3 Додатка Д7 за останній звітний (податковий) період року доведеться відобразити всю суму ПК, який було показано в момент придбання, у кол. 7 — частину ПК, що відповідає значенню ЧВ, розрахованому за підсумками такого року, яке використовуватиметься наступного року, а в кол. 8 — різницю між кол. 6 і кол. 7, яка зі знаком «-» відобразиться в ряд. 16.4 декларації за грудень (IV квартал). При цьому після 12, 24, 36 місяців ЧВ щодо таких активів усе одно потрібно буде перерахувати.
Додамо, що існує й інший варіант вирішення проблеми, який нам здається більш виваженим з точки зору методології розподілу ПДВ, передбаченої ПКУ: не очікуючи кінця року в періоді початку використання за подвійним призначенням необоротних активів, про які йдеться, відобразити в кол. 6 табл. 3 Додатка Д7 за цей період усю суму ПК, який було показано в момент придбання, а в кол. 7 — частину ПК із застосуванням значення ЧВ, визначеного на поточний рік. І потім уже перераховувати значення ЧВ за загальними правилами, установленими абзацом другим п. 199.4 ПКУ, тобто не наприкінці року, а за підсумками 12, 24 і 36 місяців, знову ж таки відлічуючи такі 12-місячні періоди від дати придбання необоротних активів.
ЧВ у декларації за грудень (IV квартал)
Яке значення ЧВ необхідно використовувати при розподілі «вхідного» ПДВ за товарами/послугами за грудень цього року — торішнє, яким користувалися впродовж цього року, чи вже нове, визначене на майбутній рік за 12 місяців поточного року?
Як передбачено п.п. 4.4 розд. V Порядку № 41 , розрахунок частки використання (ЧВ) товарів/послуг та/або необоротних активів в оподатковуваних операціях у загальному випадку здійснюється за попередній календарний рік*. Розподіл суми ПДВ для визначення частини податкового кредиту здійснюється згідно із значенням ЧВ, розрахованим у табл. 1 Додатка Д7 до декларації з ПДВ. При цьому, як зазначається в листі ДПАУ від 16.03.2011 р. № 7273/7/16-1517 («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 25), а також у відповідній консультації з ЄБПЗ за кодом 130.19, розрахунок частки використання щодо обсягів постачання за попередній рік (заповнення табл. 1 Додатка Д7) здійснюється один раз на рік та подається разом з декларацією за останній звітний період такого попереднього року.
* Для спрощення викладу про розрахунок ЧВ новоствореними платниками та платниками, в яких протягом попереднього календарного року були відсутні неоподатковувані операції, не говоритимемо.
Зазначена величина наводиться у спеціальному полі ряд. 15.1 декларації з ПДВ та застосовується протягом усього поточного календарного року при заповненні кол. Б цього рядка. Формулу для розрахунку ЧВ із докладними поясненнями щодо її застосування наведено в статті «Розподіл «вхідного» ПДВ» («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 40), тому повторно її тут не обговорюватимемо.
Таким чином, незважаючи на зміну протягом року співвідношення оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, платнику в кожному звітному періоді цього року (із січня по грудень уключно) приписується використовувати незмінне значення ЧВ, визначене виходячи з обсягів оподатковуваних і неоподатковуваних операцій за попередній рік.
Потім, відповідно до абзацу першого п. 199.4 ПКУ за підсумками календарного року необхідно провести перерахунок частки використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних і неоподатковуваних операцій (про це вже зазначалося у відповіді на перше запитання). Такий перерахунок здійснюється в порядку та за формою згідно з табл. 2 Додатка Д7 (див. п. 4.5 розд. V Порядку № 41).
Обчислена наприкінці року у зазначений в абзаці першому п. 199.4 ПКУ спосіб частка використання застосовується для проведення коригування сум ПДВ за придбаними товарами/послугами (за винятком необоротних активів), віднесених протягом року до податкового кредиту. Результати перерахунку сум податкового кредиту відображаються в податковій декларації за останній звітний (податковий) період року. Для цього значення проведеного коригування податкового кредиту з відповідним знаком переноситься з кол. 10 табл. 1 Додатка Д7 до ряд. 16.4 декларації за останній звітний (податковий) період року.
На підставі викладеного вимальовується така послідовність заповнення декларації з ПДВ за останній звітний (податковий) період поточного року (грудень або IV квартал) тими платниками, які зобов'язані провести річний перерахунок ЧВ:
— розд. I і ряд. 10 — 15.2 розд. II заповнюються в загальному порядку. При цьому у 2011 році у спеціальному полі ряд. 15.1 указується значення ЧВ з кол. 5 табл. 1 Додатка Д7 до декларації за березень або I квартал цього року ( у подальшому — значення ЧВ з кол. 5 табл. 1 Додатка Д7 до декларації за грудень попереднього року), виходячи з якого протягом усього року відбувається розподіл обсягів придбання (без ПДВ) між рядками 15.1 і 15.2 за кол. А, після чого обчислюється сума ПДВ, що підлягає включенню до складу податкового кредиту звітного періоду за кол. Б ряд. 15.1;
— у табл. 2 Додатка Д7 (докладно про її заповнення див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 28, с. 50) на підставі даних про обсяги постачання за січень — грудень поточного року здійснюється перерахунок ЧВ, результатом якого в кол. 10 має стати величина коригування податкового кредиту з тим чи іншим знаком, що підлягає перенесенню до ряд. 16.4 декларації з ПДВ за цей же період (грудень або IV квартал). Звертаємо увагу: ДПАУ нарешті визнала (див. консультацію з ЄБПЗ за кодом 130.25) те, про що ми писали давно: значення цієї колонки слід переносити до ряд. 16.4 декларації за останній звітний (податковий) період календарного року з протилежним знаком;
— у табл. 1 Додатка Д7 за останній звітний (податковий) період цього року розраховується значення ЧВ, яке використовуватиметься протягом усього майбутнього року. Для полегшення такого розрахунку досить значення кол. 2, 3 і 5 табл. 2 Додатка Д7 за цей період перенести до першого рядка відповідно за кол. 3, 4 і 5 табл. 1 цього додатка. Нове значення ЧВ наводитиметься наступного року у спеціальному полі ряд. 15.1 декларації з ПДВ із січня по грудень включно.
