Щодо застосування ставок оподаткування ПДФО

Щодо застосування ставок оподаткування ПДФО

Лист Державної податкової адміністрації України від 03.02.2011 р. № 2918/7/17-0717

(витяг)

 

Державна податкова адміністрація України розглянула <…> запити <…> і повідомляє.

Згідно з п. 163.1 ст. 163 розділу IV Податкового кодексу України (далі — Кодекс) об’єктом оподаткування платника податку (як резидента, так і нерезидента) є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, який складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

Відповідно до п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу податковий агент зобов’язаний, зокрема, нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі.

Ставка податку згідно з п. 167.1 ст. 167 Кодексу становить

15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, одержаних (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 167.4 цієї статті), у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які виплачуються (надаються) платнику у зв’язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу у державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри.

У разі якщо загальна сума отриманих платником податку у звітному податковому місяці доходів, зазначених у абзаці першому цього пункту, перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року (у 2011 році — 9410 грн.), ставка податку становить

17 відсотків суми перевищення з урахуванням податку, сплаченого за ставкою, визначеною в абзаці першому цього пункту.

Встановлені у абзацах першому та другому цього пункту ставки податків не застосовуються до доходів, визначених у пунктах 167.2, 167.4 цієї статті.

Згідно з п.п. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 розділу I Кодексу заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу — це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом.

Під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, страхових внесків до Накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом, обов’язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, а також на суму податкової соціальної пільги за її наявності (п. 164.6 ст. 164 Кодексу).

При визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і негрошовій формах (п. 164.3 ст. 164 Кодексу).

Під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі

базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою (п. 164.5 ст. 164 Кодексу):

К = 100 : (100 - Сп),

де К — коефіцієнт;

Сп — ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.

При утриманні податку з нарахованої суми загального місячного оподатковуваного доходу, який перевищує встановлений розмір (у 2011 р. — 9410 грн.), податковому агенту слід провадити окреме оподаткування сум, визначених у абзацах 1-му та 2-му пункту 167.1 ст. 167 розділу IУ кодексу. Сума податку на доходи фізичних осіб із загального місячного оподатковуваного доходу буде дорівнювати сумі податків, утриманих за правилами та ставками, визначеними у 1-му та 2-му абзацах цього пункту.

При оподаткуванні доходу, який підпадає під оподаткування за ставкою, визначеною у 2-му абзаці п. 167.1, слід враховувати те, що максимальна сума доходу, з якого утримуються суми єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування у 2011 році, становить 14 115 грн. (п’ятнадцять розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня 2011 року).

У разі, якщо до складу загального місячного оподатковуваного доходу, окрім заробітної плати, входять інші види доходів, щодо яких встановлено різні правила та/або ставки оподаткування, то з метою дотримання вимог п. 167.1 ст. 167 Кодексу слід у першу чергу розглядати питання оподаткування доходів, що входять до складу заробітної плати, а далі формувати оподатковуваний дохід у міру виникнення у платника податку кожного з видів оподатковуваного доходу (на підставі підтвердження факту/дати виникнення доходу первинними документами, зокрема наказами про виплату/надання певних видів доходів).

Реалізацію вказаних вище норм Кодексу можна розглянути на конкретному питанні.

Наприклад,

працівнику підприємства в одному місяці 2011 р. нараховано заробітну плату 5 000 грн. та надано подарунок (холодильник) вартістю 6000 грн.

При цьому з суми нарахованого у цьому місяці доходу, загальний місячний оподатковуваний дохід (далі — ЗМОД) такого платника податку становить 10529,50 грн., з яких:

— 5000 грн. — заробітна плата;

— 5529,50 грн. — вартість подарунку, яка включається до ЗМОД (6 000 грн. - 470 грн. 50 коп., де 470 грн.50 коп. — вартість подарунку, яка не включається до складу ЗМОДу згідно з п.п. 165.1.39 ПКУ).

Оскільки 10529,50 грн. > 9410 грн., то з метою оподаткування вона має бути розподілена на частки, які підпадають під оподаткування за ставкою 15 % (до 9410 грн.) та з перевищення (1119,50 грн.) — 17 %.

Алгоритм оподаткування:

1)

Вираховуємо ПДФО з зарплати

5000 грн. < 9410 грн., тому зарплата підпадає під оподаткування за ставкою 15 %.

ПДФО = 5000 - (5000 х 3,6 %) х 15 % =

723 грн.;

де 3,6 % — єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.

2)

Знаходимо окремі частки вартості (суми) подарунку, які підпадають під оподаткування за ставками 15 % та 17 %:

— 9410 грн. - 5000 грн. = 4410 грн. (підпадає під 15 %);

— 10529,50 грн. - 9410 грн. = 1119,50 грн. (підпадає під 17 %).

3)

Застосовуємо для оподаткування підвищувальний коефіцієнт до вартості (суми) подарунку:

К = 1,17 — для доходів, що оподатковуються за ставкою 15 %

К = 1,2 — для доходів, що оподатковуються за ставкою 17 %

ПДФО з подарунку = 4410 грн. х 1,17 х 15 % + 1119,50 грн. х 1,2 х 17 % = 774 + 228,38 =

1002,38 (грн.).

При цьому слід мати на увазі, що з вартості подарунків єдиний соціальний внесок не утримується.

4)

Знаходимо підсумкову суму ПДФО, яка підлягає утриманню з ЗМОДу платника податку

ПДФО з зарплати + ПДФО з подарунку = 723 грн. + 1002,38 грн. = 1725 грн. 38 коп.

Таким чином, з нарахованого у звітному місяці платнику податку доходу 11000 грн., ЗМОД становить 10529 грн.05 коп. і податковий агент має утримати із ЗМОДу податок на дохід у сумі

1725 грн. 38 коп.

При цьому органам Державної податкової служби на місцях доручається довести інформацію, наведену у даному листі, до підвідомчих органів для керівництва в роботі та до відома платників податків у встановленому порядку.

 

В. о. першого заступника голови С. Лекарь

коментар редакції

ДПАУ про наболіле:
як розрахувати ПДФО за ставками 15 % і 17 % і інше

У листі, що коментується, ДПАУ роз'яснила порядок розрахунку податковими агентами, у тому числі роботодавцями, податку на доходи фізичних осіб, якщо їх загальна сума перевищує 10-кратний розмір мінімальної заробітної плати, установленої на 1 січня звітного податкового року (у 2011 році — 9410 грн.).

Згідно з п. 167.1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ) доходи, у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних і компенсаційних виплат та інших виплат і винагород, що виплачуються (надаються) платнику податків у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами оподатковуються за прогресивною шкалою:

— за ставкою

15 % бази оподаткування, якщо загальна сума отриманих доходів не перевищує 10-кратного розміру мінімальної заробітної плати, установленої законом на 1 січня звітного податкового року (у 2011 році — 9410 грн.*) (абз. 1 п. 167.1 ПКУ);

— за ставкою

17 % із суми перевищення, якщо загальна сума доходів перевищує10-кратний розмір мінімальної заробітної плати, установленої законом на 1 січня звітного податкового року (у 2011 році — 9410 грн.) (абз. 2 п. 167.1).

* Відповідно до ст. 22 «Про Державний бюджет України на 2011 рік» від 23.12.2010 р. № 2857-VI розмір мінімальної заробітної плати в січні 2011 року становить 941 грн.

Так звана «прогресивна шкала» викликала низку запитань, зокрема: що порівнювати з межею в 9410 грн. — базу оподаткування чи нарахований дохід (для доходів у вигляді зарплати ці величини не збігаються)? Для порівняння з межею та для застосування ставок 15 % і 17 % виплати потрібно враховувати пропорційно чи залежно від послідовності їх нарахування?

Думки фахівців щодо цих питань розділилися. І ось нарешті ми дізналися, що думають із цього приводу податківці. Відразу зауважимо: не з усіма їхніми висновками наша редакція згодна, але деякі з них покладуть край дискусіям, що розгорілися, та заспокоять податкових агентів хоча б щодо правильності розрахунку ПДФО.

Отже, як ми і передбачали, із межею в 9410 грн. порівнюється нарахована зарплата. Якщо вона перевищує цей поріг, то до зарплати в межах 9410 грн. за вирахуванням єдиного соціального внеску (далі — ЄСВ) застосовується ставка 15 %, до суми перевищення за вирахуванням ЄСВ — ставка 17 %.

Приклад.

Заробітна плата, нарахована працівникові підприємства за січень 2011 року, становить 10500,00 грн. Визначимо суму ПДФО.

Нарахована сума зарплати перевищує межу в розмірі 9410 грн., тому зарплата працівника оподатковується за двома ставками — 15 і 17 %.

Визначимо базу оподаткування зарплати, яка обкладається за ставкою 15 %:

9410 грн. - 9410 грн. х 3,6 % = 9071,24 грн.,

де 3,6 % — ставка ЄСВ у частині утримань.

Сума зарплати, що перевищує 9410 грн., складає:

10500 грн. - 9410 грн. = 1090 грн.

Визначимо базу оподаткування зарплати, яка обкладається за ставкою 17 %:

1090 грн. - 1090 грн. х 3,6 % = 1050,76 грн.

Розрахуємо суму ПДФО:

9071,24 х 15 % + 1050,76 х 17 % = 1539,32 (грн.)

Із зарплатою визначилися. Але незрозуміло: чому, розглядаючи приклад, коли працівнику нараховано заробітну плату та дохід у негрошовій формі (подарунок), із межею в 9410 грн. податківці порівнюють нараховану зарплату та «чисту» суму доходу у вигляді подарунка? На наш погляд, це нелогічно, адже нараховувати дохід у вигляді подарунка потрібно з урахуванням «натурального» коефіцієнта. А отже, і порівнювати з межею слід загальну суму нарахованої зарплати та нарахованого доходу у вигляді подарунка. Але, схоже, податківці у принципі не розуміють, що подарунок нараховується з урахуванням «натурального» коефіцієнта. Про це свідчить передостанній абзац листа, що коментується.

І це ще не всі недоліки роз'яснень, наведених у листі. Податківці впевнено заявляють, що з вартості подарунка працівника не справляється ЄСВ. От як тільки це пояснюватимуть роботодавці фахівцям Пенсійного фонду? Заробітна плата включається до бази для нарахування та утримання ЄСВ. Згідно з п.п. 2.3.2  Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5 (далі — Інструкція № 5), подарунок працівнику включається до фонду оплати праці у складі інших заохочувальних та компенсаційних виплат. У свою чергу, відповідно до п.п. 4.3.5 Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженої постановою правління Пенсійного фонду від 27.09.2010 р. № 21-5, при визначенні видів виплат, які належать до основної, додаткової заробітної плати та інших заохочувальних і компенсаційних виплат, при нарахуванні ЄСВ слід керуватися Інструкцією № 5. У Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженому постановою КМУ від 22.12.2010 р. № 1170, подарунки не названо. Отже, на суму доходу працівника у вигляді подарунка нараховується і з нього утримується ЄСВ.

На нашу думку, подарунок підпадає і під визначення заробітної плати, надане в ПКУ. А отже, при визначенні бази оподаткування згідно з п. 164.6 ПКУ нарахований дохід у вигляді подарунка потрібно зменшувати на суму утриманого ЄСВ.

І на завершення, про «цінні» роз'яснення, які є в листі, що коментується.

1. Якщо до складу загального місячного оподатковуваного доходу входить не лише зарплата, а й інші доходи, для яких установлено інші правила оподаткування, з метою застосування ставок, установлених п. 167.1 ПКУ (15 % і 17 %), у першу чергу оподатковується зарплата, а решта доходів підлягає оподаткуванню в календарній послідовності, яка підтверджується первинними документами. Так, наприклад, якщо з працівником було укладено цивільно-правовий договір і йому нараховано у звітному місяці зарплату в розмірі 5000 грн. та винагороду за цивільно-правовим договором у розмірі 7000 грн., зарплата повністю оподатковується за ставкою 15%, частина винагороди (4410 грн.) оподатковується за ставкою 15 %, частини винагороди, що залишилася (2590 грн.), — за ставкою 17 %.

На наш погляд, логічніше було б ураховувати всі виплати, включаючи зарплату, в хронологічному порядку. Підхід податківців можна застосувати тільки для випадку, коли зарплата та інші виплати нараховані в один день.

2. При оподаткуванні доходів у вигляді негрошових подарунків слід ураховувати норми п.п. 165.1.39 ПКУ, згідно з яким не включається до оподатковуваного доходу фізичної особи вартість подарунків, що не перевищує 50 % однієї мінімальної зарплати (у розрахунку на місяць), установленої на 1 січня звітного податкового року (у 2011 році — 470,50 грн.). Тобто оподаткуванню підлягає частина доходу у вигляді подарунка, що перевищує у 2011 році 470,50 грн.

 

Катерина Скрипкіна