Навчання та підвищення кваліфікації фізичних осіб
Кадри вирішують усе. Пам'ятаючи про це, чимало роботодавців оплачують навчання та підвищення кваліфікації своїх працівників. Трапляються випадки, коли підприємства беруть на себе витрати з оплати навчання й фізичних осіб, які не перебувають з ними у трудових відносинах. Як обкладаються податком на доходи фізичних осіб витрати на навчання, розглянемо в цій статті.
Олена ЛЕСИК, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Відповідно до
п.п. 165.1.21 ПКУ сума, сплачена роботодавцем на користь вітчизняних вищих та професійно-технічних навчальних закладів за фізичну особу, але не вище розміру, визначеного в абзаці першому п.п. 169.4.1 ПКУ (у 2011 році — 1320 грн.) за кожний повний або неповний місяць підготовки чи перепідготовки такої фізичної особи, незалежно від того, чи перебуває ця особа у трудових відносинах з роботодавцем, але за умови, що вона уклала з ним письмовий договір (контракт) про взяті зобов'язання відпрацювати в такого роботодавця після закінчення вищого та/або професійно-технічного навчального закладу й отримання спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років, не включається до загального місячного оподатковуваного доходу.Таким чином, сума оплати за навчання фізичної особи, яку здійснено підприємством або фізичною особою — підприємцем, не включається до її оподатковуваного доходу при виконанні таких умов:
1) з фізичною особою (як працівником, так і непрацівником) укладено письмовий договір (контракт) про взяті зобов'язання відпрацювати у роботодавця після закінчення навчального закладу та отримання спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років;
2) навчання (підготовка або перепідготовка) фізичної особи відбувається у вітчизняних вищих та професійно-технічних навчальних закладах;
3) сума оплати за навчання в розрахунку на місяць не перевищує граничного розміру доходу, розрахованого згідно з положеннями
абзацу першого п.п. 169.4.1 ПКУ (у 2011 році — 1320 грн.).Як бачимо, з 01.01.2011 р. не обкладатиметься податком на доходи фізичних осіб оплата навчання як працівників, так і непрацівників (за наявності зазначеного вище договору). Крім того, чітко прописано, що навчання має відбуватися у вітчизняних навчальних закладах. Раніше податківці доводили це логічним шляхом. Тепер відсутня умова, згідно з якою навчання має провадитися за профілем діяльності підприємства.
Звертаємо увагу: якщо
працівник припиняє трудові відносини з роботодавцем протягом періоду такого навчання або до закінчення третього календарного року від року, в якому завершується таке навчання, сума, сплачена як компенсація вартості навчання, прирівнюється до додаткового блага, наданого такому працівнику протягом року, на який припадає таке припинення трудових відносин, та підлягає оподаткуванню в загальному порядку.Оскільки порівняно із
Законом № 889 у ПКУ для необкладання суми оплати за навчання збільшено строк відпрацювання в роботодавця після закінчення навчання з 2 до 3 років, роботодавцям, які оплачують навчання своїх працівників у період дії ПКУ, необхідно внести відповідні зміни до договорів (контрактів) про взяті зобов'язання щодо відпрацювання в такого роботодавця після закінчення вищого та/або професійно-технічного навчального закладу й отримання спеціальності (кваліфікації), збільшивши строк відпрацювання до трьох років. В іншому разі суми, сплачені за навчання фізичних осіб, будуть додатковим благом для працівника (непрацівника) та обкладатимуться ПДФО.Зауважимо: у
розділі IV ПКУ є норма й щодо витрат на підвищення кваліфікації (перепідготовку) платника податків. Так, згідно з п.п. 165.1.37 ПКУ не включається до оподатковуваного доходу фізичної особи сума витрат роботодавця у зв'язку з підвищенням його кваліфікації (перепідготовкою) згідно із законом. Тобто якщо необхідність підвищення кваліфікації працівника або його перепідготовки зумовлена вимогами законодавства, витрати роботодавця, пов'язані з такими заходами, не включаються до оподатковуваного доходу працівника. Ситуація, коли підвищення кваліфікації працівника не пов'язано з вимогами законодавства, у ПКУ не прописана. У зв'язку з цим можна припустити, що оплата підвищення кваліфікації включатиметься до оподатковуваного доходу працівника. Водночас у період дії Закону № 889 податківці вказували на те, що витрати роботодавця на підвищення кваліфікації працівників за профілем діяльності такого підприємства є витратами на виробничі цілі та не є особистим доходом працівника (лист від 12.02.2004 р. № 982/6/17-3216 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, спецвипуск № 1). Зважаючи на відсутність чіткої відповіді, щодо цього питання необхідні роз'яснення податкових органів.У зв'язку з тим, що витрати на підготовку та перепідготовку кадрів у вигляді оплати навчання працівників у вищих навчальних закладах та установах підвищення кваліфікації, професійної підготовки та перепідготовки кадрів не включаються до фонду оплати праці згідно з
п.п. 3.24 Інструкції № 5 та зазначені в п. 9 розділу II Переліку 1170, ЄСВ на суму таких витрат не нараховується та з неї не утримуються.
Числовий приклад
Підприємство в січні 2011 року оплатило навчання працівника відділу збуту в українському вищому навчальному закладі за II семестр 2010/2011 навчального року (лютий — червень) у сумі 8000 грн. за спеціальністю, що відповідає профілю діяльності підприємства. Підприємство має письмовий договір, укладений з працівником, згідно з яким цей працівник зобов'язаний відпрацювати на цьому підприємстві три роки після закінчення вищого навчального закладу та отримання спеціальності.
Заробітна плата працівника за першу половину січня 2011 року склала 1650,00 грн., сума виплаченого авансу за першу половину січня — 1402,50 грн., заробітна плата за січень 2011 року — 3000 грн.
Оскільки за умовами нашого прикладу оплату за навчання працівника здійснено вітчизняному вищому навчальному закладу, строк відпрацювання працівника становить 3 роки, то вартість навчання в розмірі 6600 грн. (1320 грн. х 5 місяців) не підлягає обкладенню ПДФО.
Сума перевищення в розмірі 1400 грн. (8000 грн. - 6600 грн.) є для працівника додатковим благом, отриманим від роботодавця, та підлягає оподаткуванню з урахуванням «натурального» коефіцієнта. Оскільки загальна сума заробітної плати та додаткового блага не перевищує 9410 грн., зазначені доходи оподатковуються за ставкою 15 %.
Дохід працівника, отриманий у вигляді оплати за навчання, з урахуванням «натурального» коефіцієнта становить: 1400 х 1,176471 = 1647,06 (грн.).
Розрахуємо суму податку на доходи, що підлягає утриманню з доходу у вигляді додаткового блага: 1647,06 х 15 % = 247,06 (грн.).
Порядок відображення в бухгалтерському обліку операцій з навчання працівника наведемо в таблиці.
| № з/п | Зміст операції | Сума,грн. | Кореспондуючі рахунки | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Перераховано навчальному закладу плату за навчання працівника | 8000,00 | 377 | 311 |
| 2 | Віднесено на витрати майбутніх періодів частину плати за навчання, що не обкладається ПДФО | 6600,00 | 39 | 377 |
| 3 | Нараховано дохід у вигляді додаткового блага | 1400,00 | 39 | 685 |
| 247,06 | 93 | 685 | ||
| 4 | Утримано ПДФО із суми доходу у вигляді додаткового блага | 247,06 | 685 | 641/ПДФО |
| 5 | Перераховано ПДФО із суми доходу у вигляді додаткового блага | 247,06 | 641/ПДФО | 311 |
| 6 | Здійснено залік заборгованостей | 1400,00 | 685 | 377 |
У Податковому розрахунку формою № 1ДФ неоподатковувана частина витрат на навчання відображається з ознакою доходу «145», оподатковувана частина — з ознакою «126» як дохід у вигляді додаткового блага.
Сума неоподатковуваних витрат на підвищення кваліфікації працівників відображається в Податковому розрахунку формою № 1ДФ з ознакою «158».
