Первинний документ: його роль, значення та правила складання
У ході своєї діяльності підприємство здійснює безліч господарських операцій, кожна з яких має бути оформлена відповідними первинними документами. На підставі таких документів зазначені операції відображаються в податковому та бухгалтерському обліку, тому дуже важливо, щоб ці документи були складені з дотриманням певних вимог.
Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Роль та значення первинного документа
Згідно зі
ст. 1 Закону про бухоблік первинний документ — це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.Більш розширене визначення цього терміна наведено в
п. 2.1 Положення № 88, де зазначено: первинні документи — це письмові свідоцтва, які фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Хоча зауважимо: Мінфін у листі від 27.01.2006 р. № 31-34000-30-27/1450 чітко дав зрозуміти, що розпорядження керівника підприємства не є первинним документом, воно лише підтверджує дозвіл працівникам підприємства здійснювати операції з передачі майна (розпорядження, вказівка здійснити операцію з передачі майна) і не фіксує факту здійснення самої господарської операції з передачі майна (наприклад, довіреність)*.* В окремих випадках наказ керівника все ж може бути первинним документом. Це, наприклад, наказ про відрядження, в якому серед інших умов установлено й суму добових витрат відрядженого працівника. Якщо інші первинні документи, що підтверджують перебування такого працівника у відрядженні, відсутні, то сума добових визначатиметься лише на підставі цього наказу. Докладніше про це див. статтю «Основні документи: первинні та непервинні» на с. 15 цього номера.
Нагадаємо, що
господарською операцією вважається дія або подія, яка викликає зміну в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства (ст. 1 Закону про бухоблік). Тобто визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричинити реальні зміни майнового стану суб’єкта господарювання (див. лист ВАСУ від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 49).Первинні документи є
підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік).Крім того, слід мати на увазі, що на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, де використовується грошовий вимірник. А отже, первинний документ здебільшого буде основою для відображення господарських операцій не лише в бухгалтерській, а й у інших видах звітності, у тому числі
податковій.Так, у
ст. 44 ПКУ зазначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних із визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на під-ставі:—
первинних документів;— регістрів бухгалтерського обліку;
— фінансової звітності;
— інших документів, пов’язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків
забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених згаданими документами.А в
п. 44.2 ПКУ зазначено: для обчислення об’єкта оподаткування платник податку на прибуток повинен використовувати дані бухгалтерського обліку щодо доходів і витрат з урахуванням положень ПКУ.Отже, для визначення оподатковуваного прибутку здебільшого необхідні
первинні документи, оформлені відповідно до вимог, установлених ст. 9 Закону про бухоблік. На це звертають увагу податківці в консультації, розміщеній у розділі 110.07.20 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua.При цьому важливо врахувати таке. Відповідно до роз’яснень ВАСУ, викладених у
листі від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 49, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи
не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, передбачених чинним законодавством.У зв’язку з цим для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги виключно первинні документи, складені в разі
фактичного здійснення господарської операції. Однак тягар доведення того, що фактичного здійснення господарської операції не було, покладено на податковий орган. Платнику податків достатньо мати належно оформлені первинні документи, що підтверджують таку операцію.До заповнення первинних документів слід підходити дуже уважно, оскільки лише за наявності обов’язкових реквізитів вони мають юридичну силу та доказовість як у бухгалтерських, так і в податкових цілях, а іноді й у цілях вирішення судових спорів.
Водночас вважаємо, що дрібні недоліки при оформленні первинних документів
не повинні бути підставою для визнання їх недійсними. Підтвердження своєї позиції знаходимо, зокрема, у постанові ВАСУ від 30.06.2010 р. у справі № К-15247/07 та в ухвалі Дніпропетровського апеляційного адмінсуду від 18.03.2010 р. у справі № 9/578/07-АП, де зазначено: незначні недоліки не роблять податкові накладні недійсними та не свідчать про їх неналежність та недопустимість як доказів. Аналогічні висновки містяться також у листі ДПАУ від 30.06.2000 р. № 9070/7/16-1220-26 та листі Держкомпідприємництва від 16.07.2003 р. № 4229.Нагадуємо, що
відповідальність за:— організацію бухгалтерського обліку та
забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах несе власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів (ч. 3 ст. 8 Закону про бухоблік);—
несвоєчасне складання первинних документів та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи (ч. 8 ст. 9 Закону про бухоблік).
Обов’язкові реквізити первинного документа
Згідно з
п. 2 ст. 9 Закону про бухоблік первинний документ може бути складено на паперових або машинних носіях та має містити такі обов’язкові реквізити:—
назву документа (форми);—
дату і місце складання;—
назву підприємства, від імені якого складено документ;—
зміст і обсяг господарської операції;—
одиницю виміру господарської операції;—
посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення;—
особистий підпис чи інші дані, які дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.Схожий перелік обов’язкових реквізитів первинного документа наведено й у
п. 2.4 Положення № 88. При цьому в цьому пункті уточнюється, що:— одиниця виміру господарської операції наводиться в
натуральному та/або вартісному виразі;— крім особистого підпису особи, яка брала участь у здійсненні господарської операції, може використовуватися її
електронний підпис.Крім того, залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів може бути включено й
додаткові реквізити (див. абзац другий п. 2.4 Положення № 88):— ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру;
— номер документа;
— підставу для здійснення операції;
— дані про документ, що засвідчує особу одержувача, тощо.
Зверніть увагу: документ має бути підписано
особисто, а підпис може бути скріплено печаткою. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Хоча податківці проти використання електронного цифрового підпису в будь-яких інших випадках, крім подання звітності в електронному вигляді (див. консультацію, розміщену в розділі 020.06 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua).Використання при оформленні первинних документів факсимільного відтворення підпису допускається в порядку, установленому законом, іншими актами цивільного законодавства (
п. 2.5 Положення № 88), тобто шляхом обміну з контрагентом зразками особистих підписів з укладенням договору про використання факсиміле. Утім, використання факсиміле чи іншого аналога власноручного підпису можливо не завжди. Наприклад, не передбачено проставляння факсиміле на касових документах, документах на перерахування безготівкових грошових коштів, бланках суворої звітності.Перелік осіб, які мають право давати дозвіл (
підписувати первинні документи) на здійснення господарської операції, пов’язаної з відпуском (витрачанням) грошових коштів та документів, ТМЦ, нематеріальних активів та іншого майна, затверджує керівник підприємства.
Печатка на первинному документі
ДСТУ 4163-2003 «Вимоги до оформлення документів»
зараховує печатку до необов’язкових реквізитів документа, вказуючи при цьому, що відбитком печатки засвідчують на документі підпис відповідальної особи. Перелік документів, на яких проставляється відбиток печатки, визначають організації на підставі нормативно-правових актів. Він наводиться в інструкції з діловодства організації (п. 5.26 ДСТУ 4163-2003).Як бачимо, щоб визначитися, на яких документах необхідно проставляти печатку, слід звернутися до нормативно-правових актів. У
Законі про бухоблік у переліку обов’язкових реквізитів первинного документа такий реквізит, як печатка, не названо. Щодо Положення № 88, то в його п. 2.5 зазначено, що підпис може бути скріплено печаткою. Із цього можна зробити висновок: у загальному випадку проставляння печатки на первинному документі не обов’язкове.Так, без печатки можна обійтися при оформленні, наприклад:
— рахунку-фактури (забігаючи наперед, зауважимо, що рахунок-фактура не є первинним документом, докладніше див. далі);
— видаткової накладної;
— прибуткових та видаткових касових ордерів;
— актів виконаних робіт (наданих послуг).
Водночас у деяких нормативно-правових актах, що регулюють правила заповнення окремих типових та спеціалізованих форм,
містяться вимоги щодо наявності печатки або місце для відбитку печатки передбачено самою формою документа. Це стосується, зокрема:— платіжного доручення (див.
п. 2.7 Інструкції № 22 та додаток 2 до цієї Інструкції);— квитанції до прибуткового касового ордера (див.
п. 3.3 Положення № 637 та додаток 2 (типова форма № КО-1) до цього Положення);— податкової накладної (див.
п. 16 Порядку № 969);— типових форм № КБ-2В «Акт приймання виконаних будівельних робіт» і № КБ-3 «Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати», затверджених
наказом Міністерства регіонального розвитку та будівництва України від 04.12.2009 р. № 554;— подорожнього листа службового легкового автомобіля, типову форму якого затверджено
наказом Державного комітету статистики України від 17.02.98 р. № 74;— товарно-транспортних накладних на переміщення спирту етилового, високооктанових кисневмісних домішок та алкогольних напоїв, форми яких затверджено
наказом Міністерства транспорту та зв’язку України від 28.04.2005 р.№ 154;— деяких інших бланків типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади (
п. 2.7 Положення № 88);— деяких інших первинних документів про касові та банківські операції, рух цінних паперів, ТМЦ та інших об’єктів майна, порядок створення яких передбачається іншими нормативно-правовими актами (
п. 2.8 Положення № 88).Аналогічно міркують і податківці, указуючи, що
п. 2.4 Положення № 88 і ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік наявність відбитку печатки на первинному документі не передбачено як загальне правило. Водночас печатка стає обов’язковою, якщо її зазначено як обов’язковий реквізит у затвердженій типовій формі (див. консультацію, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 30).
Форма первинного документа
Первинні документи складаються на бланках типових та спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади. Документування господарських операцій може здійснюватися з використанням
самостійно виготовлених бланків, які повинні містити обов’язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм (п. 2.7 Положення № 88).Отже, підприємство може користуватися бланками
будь-якої форми. Головне, щоб вони містили всі обов’язкові реквізити первинного документа, перелічені в ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення № 88.На те, що до типових форм первинних документів можуть вноситися необхідні доповнення, але при цьому доопрацьований бланк має містити обов’язкові реквізити, свого часу вказував і Державний комітет статистики України (див.
лист від 27.11.2006 р. № 14/2-25/89).Хоча слід пам’ятати, що порядок створення первинних документів про касові та банківські операції, рух цінних паперів, ТМЦ та інших об’єктів майна, а також порядок використання й обліку бланків первинних документів суворої звітності та коло господарських операцій, оформлення яких здійснюється на таких бланках, установлюються
окремими нормативними актами (див. пп. 2.8, 2.9 Положення № 88).Записи в первинних документах повинні здійснюватися тільки чорнилом
темного кольору, пастою кулькових ручок, за допомогою друкарських машинок, принтерів та інших засобів, що забезпечують збереження записів протягом установленого строку зберігання документів та неможливість непомітних несанкціонованих виправлень.У вільних рядках первинних документів ставлять
прокреслення з урахуванням спеціальних правил для окремих документів, зокрема податкової накладної (докладніше про це див. статтю « Основні документи: первинні та непервинні» на с. 15 цього номера).Електронні документи створюються з дотриманням вимог законодавства про електронні документи і електронний документообіг (
пп. 2.10, 2.11, 2.12 Положення № 88). Докладніше див. статтю « Первинка» в електронному вигляді: основи застосування» на с. 26 цього номера.
Мова первинного документа
Як передбачено
п. 1.3 Положення № 88, усі первинні документи повинні складатися українською мовою. Водночас, крім української, може використовуватися й інша мова в порядку, передбаченому ст. 11 Закону про мови. Документи, що є підставою для записів у бухгалтерському обліку і складені іноземною мовою, повинні мати впорядкований автентичний переклад.Відповідно до
ст. 11 Закону про мови у випадках, передбачених ч. 2 ст. 3 цього Закону, мовою роботи, діловодства та документації поряд з українською мовою може бути й національна мова більшості населення інших національностей (у місцях їх проживання) або мова, прийнятна для населення таких місцевостей (якщо воно не володіє в належному обсязі українською мовою).Зауважимо: згідно зі
ст. 3 Закону про мови у випадках, коли громадяни іншої національності, які становлять більшість населення окремих адміністративно-територіальних одиниць, населених пунктів (міста, сіла, району тощо), не володіють належним чином національною мовою або коли в межах адміністративно-територіальних одиниць, населених пунктів компактно проживає декілька національностей, жодна з яких не становить більшості населення цієї місцевості, у роботі органів та організацій може використовуватися українська мова або мова, прийнятна для всього населення.Мінфін вважає, що при складанні українськими підприємствами первинних бухгалтерських документів має застосовуватися
українська мова. Цей категоричний висновок ґрунтується на положеннях Конституції України та Закону про мови. Водночас, якщо документи, які є підставою для записів у бухгалтерському обліку, складено іноземною мовою, то вони повинні мати впорядкований автентичний (тобто рівнозначний) переклад українською мовою (або іншою, що законно застосовується в діловодстві) (див. листи від 22.07.2002 р. № 043-512/13-6449; від 14.03.2008 р. № 31-28000-03-21/8604; від 13.06.2007 р. № 31-34000-10/23-3986/4424).А от Держкомтелерадіомовлення в
листі від 03.07.2002 р. № 75/9 та НБУ в листі від 23.05.2003 р. № 28-111/2563-3707 не заперечують проти використання в діловодстві поряд з українською й російської мови.Як бачимо, повної визначеності в мовному питанні немає, тому вважаємо, що при укладенні договорів та веденні підприємством іншої документації доцільно використовувати все ж
державну мову. Проте якщо за згодою контрагентів документ складено, наприклад, російською, то такий документ не може бути визнано недійсним.Що стосується
податкової накладної, то ДПАУ схиляється до того, що її краще заповнювати виключно українською мовою (див. лист від 06.04.2011 р. № 9497/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 35).Докладніше цю тему висвітлено в статтях «
Язикове питання в господарській діяльності» та « Мова заповнення податкової накладної — тільки українська?» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 79 і 2011, № 35 відповідно).
Дата складання первинного документа
Первинні документи складаються
в момент здійснення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше ніж один раз на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік).Отже, бухоблікові правила фактично дозволяють складати первинний документ не в момент здійснення операції, а пізніше, але датою проведення цієї операції. Так часто трапляється в ситуації з наданням послуг (наприклад, орендних, комунальних, зв’язку тощо).
При цьому згідно з
ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік господарські операції має бути відображено в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Таке відображення провадиться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог Положення № 88 (див. п. 1.2 цього Положення).Водночас такий документ, як податкова накладна, має бути складено виключно
в момент виникнення податкових зобов’язань, оскільки щодо цього спеціальні правила встановлює Порядок № 969.Такими є основні вимоги до складання первинних документів.
