Податок на прибуток: «довготривалі» проблеми (довгострокові договори в ПК)
З настанням нових правил оподаткування прибутку підприємства, зайняті у довгострокових контрактах (насамперед будівельники), почали ретельно вивчати новий регламент оподаткування своїх операцій.
Аналіз нових правил призводить до цікавих висновків.
Іван Чалий, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Переклад
Почнемо з того, що в російськомовній професійній пресі вже виникла проблема перекладу нового податкового терміна —
«довготривалий» технологічний цикл.Переклад російською мовою, максимально наближений до оригінала, був би таким:
«долгодлящийся» технологічний цикл. Однак такий варіант, будучи фонетично непривабливим, залишився «за бортом» більшості перекладів тексту ПК. Найчастіше цей новий термін перекладають так: «довгостроковий» технологічний цикл. Тим більше, що сам ПК дає для цього певні підстави: у п. 187.9 ПК категорія «довготривалий» технологічний цикл прив'язана до визначення «довгостроковий договір (контракт)».
«Технологічність»
На відміну від
п. 7.10 Закону про податок на прибуток, який містив кілька ознак, що дозволяли віднести договір до розряду довгострокових, ПК оперує лише одним критерієм, що ідентифікує довгостроковий контракт, — це тривалість технологічного циклу більше одного року.Але що саме мається на увазі під поняттям «технологічний цикл»,
ПК не розшифровує.Ми відразу хочемо застерегти бухгалтерів від помилки, пов'язаної з ототожненням поняття «технологічний цикл» зі звичним бухгалтерським поняттям «операційний цикл», визначення якого міститься в
п. 4 П(С)БО 2. Операційний цикл охоплює період від моменту придбання запасів до моменту отримання грошей від реалізації продукції, виготовленої з цих запасів.Здоровий глузд дозволяє нам припустити, що технологічний цикл — це лише одна зі складових операційного циклу, а саме його, так би мовити, виробнича серцевина. Причому цілком можливо, що технологічний цикл є тільки частиною
виробничого циклу.В усякому разі, до такої думки може нас підвести співзвучне «технологічному циклу» поняття «технологічний процес», наведене в одному з нормативів Мінприроди (
Інструкції № 108):«
Технологічний процес — частина виробничого процесу, яка складається з дій, спрямованих на зміну та (чи) визначення стану предмета праці».Ураховуючи важливість визначення такого ключового критерію, як «технологічний цикл», хотілося б якнайшвидше ознайомитися з офіційною думкою ДПАУ з цього питання.
Але вже сьогодні, вважаємо, можна зробити деякі припущення із цього приводу.
Справа в тому, що в
Науково-практичному коментарі до ПК було зроблено одне красномовне порівняння:«Зазначимо, що до довготривалих робіт віднесено
роботи, які тривають більше року; до прийняття цього Кодексу до довгострокових контрактів відносились контракти, які тривають більше дев’яти місяців»*.* Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України / За заг. ред. М. Я. Азарова: У 3-х т. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010. — С. 91.
Оскільки серед поміркованих людей прийнято порівнювати лише порівнянні
категорії, ми готові припустити, що автори Науково-практичного коментаря, виданого під керівництвом М. Я. Азарова, мають на увазі під «технологічним циклом» практично те саме, що п.п. 7.10.2 Закону про податок на прибуток мав на увазі під терміном «довгостроковий контракт». Нагадаємо, що п.п. 7.10.2 Закону про податок на прибуток приймав за точку відліку строку договору «момент здійснення перших витрат або отримання авансу (передоплати)», а кінцем «довгостроку» вважав момент «завершення контракту».
Алгоритм визначення доходу
У
п. 137.3 ПК наведено спеціальний алгоритм визнання доходу від виконання деяких довгострокових контрактів:«У разі якщо платник податку виробляє товари, виконує роботи, надає послуги з
довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання, доходи нараховуються платником податку самостійно відповідно до ступеня завершеності виробництва (операції з надання послуг), який визначається за питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат та/або за питомою вагою обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані».Додатково в цьому самому
пункті встановлено правила перерахунку доходу за фактичними даними після завершення довгострокового контракту.Насамперед звернемо увагу на три особливості цього алгоритму.
Перша особливість
. На відміну від Закону про податок на прибуток, «довгостроковий» регламент оподаткування в ПК не є предметом вибору. Спецправила ПК є обов'язковими, якщо договір відповідає ознакам наведеним у ПК, наведені в ПК.Друга особливість
. ПК жодним чином не визначає «поетапність здавання» послуг, робіт, товарів. Періодизацію та часові межі етапів узагалі ніяк не регламентовано. Інакше кажучи, якщо, наприклад, трирічний договір розбито на два етапи, перший з яких триває 35 місяців, а другий — 1 місяць, то, формально кажучи, такий договір не повинен підпадати під особливі правила оподаткування, передбачені в п. 137.3 ПК.Третя особливість
. Спецрежим п. 137.3 стосується не лише робіт і послуг, а й товарів, що відрізняє це положення від відповідних положень бухобліку. Тому, наприклад, девелопери, які ведуть бухоблік за правилами товарного виробництва (коли нерухомість розглядається як товар на продаж), не повинні ігнорувати норму п. 137.3, якщо вони укладають на строк більше року договори з інвесторами, де не передбачено етапізації виробництва.Якщо неупереджено аналізувати зміст
першого абзацу п. 137.3, то можна без зусиль виявити його схожість з методами визначення доходу за питомою вагою витрат і за питомою вагою послуг , описаними в п. 11 П(С)БО 15. Причому ПК зовсім не згадує про інший метод — метод рівномірного визнання доходу. Цей метод застосовується, коли послуги полягають у виконанні невизначеної кількості дій (п. 12 П(С)БО 15). Тому можете собі уявити наше здивування, коли коментатори, очолювані самим Азаровим, навели такий приклад, що характеризує методологію п. 137.3 ПК:«
Доходи нараховуються платником податку самостійно відповідно до ступеня завершеності виробництва (операції з надання послуг), який визначається за питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат та/або за питомою вагою обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані.Наведемо приклад розрахунку доходів за другим способом. Наприклад, платник — підприємство «А» виробляє обладнання «Д» за контрактом із замовником у строк 20 місяців. При цьому визначена контрактна вартість товару — 20000000 грн. Отже, щомісячна середня сума доходу становить 1000000 грн., відповідно за квартал — 3000000 грн. Суми доходів приймаються для декларації без ПДВ»
*.* Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України / За заг. ред. М. Я. Азарова: У 3-х т. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010. — С. 63.
Як бачимо, відсутність у
ПК методу рівномірного визнання доходу не зашкодила азаровським коментаторам використовувати його для цілей оподаткування. Вони, очевидно, ототожнили метод рівномірного визнання доходу з методом визнання доходу за питомою вагою обсягу послуг. Таке ототожнення — зовсім не на користь професійній компетентності науково-практичних коментаторів.Аналізуючи
п. 137.3 ПК, потрібно відзначити і неясність долі тих довгостроково-безетапних контрактів, що не мають фіксованої ціни (наприклад, контракти типу «витрати плюс»).У такому разі абсолютно не зрозуміло, до якого показника застосовувати ступінь завершеності.
Витрати здійснені
Одним з найбільш уразливих місць
п. 137.3 ПК можна вважати визначення показників витрат, що використовуються при розрахунку ступеня завершеності.Щоб розрахувати цей ступінь, потрібно «здійснені витрати» поділити на «очікувані» витрати.
Що таке «здійснені» витрати? Чим вони відрізняються від витрат «понесених (зазнаних)», «визнаних» або «фактичних»**?
** Усі ці слова в ПК та у системі бухстандартів можна зустріти разом зі словом «витрати».
Чи входять до їх складу, скажімо, аванси, перераховані субпідряднику? Або вартість матеріалів, куплених у звітному періоді для виконання робіт у наступному періоді?
На жаль, ні
ПК, ні національні стандарти бухобліку (П(С)БО 15, П(С)БО 16, П(С)БО 18) не дають платнику податків можливості точно ідентифікувати зміст терміна «здійснені витрати».Тому, можливо, головбухам у пошуках відповіді на це запитання слід звернутися до першоджерела, з якого черпають свою мудрість
П(С)БО, — до системи МСБО-МСФЗ***.*** Таку можливість надає платнику податків п.п. 14.1.84 ПК.
У
МСБО 18 «Дохід» надано лише стислі вказівки щодо алгоритму визначення ступеня завершеності послуг, тому майже всі коментатори системи МСБО-МСФЗ відсилають читачів за докладнішими поясненнями методу співвідношення витрат до МСБО 11 «Будівельні контракти».У
параграфі 31 МСБУ 11 зазначається таке:«Якщо ступінь завершеності визначається шляхом посилання на витрати за контрактом, понесені на певну дату, то до витрат,
понесених на певну дату, включаються лише ті витрати контракту, що відображають виконані роботи.Прикладами витрат за контрактом, які
виключаються, є:a) витрати за контрактом,
пов’язані з майбутньою діяльністю за контрактом, такі, як витрати на матеріали, доставлені на місце виконання контракту або відкладені для використання за контрактом, але ще не встановлені, не використані чи не застосовані в ході виконання робіт за контрактом, окрім випадків, коли матеріали виготовлені спеціально для цього контракту;б) авансові платежі субпідрядникам до виконання робіт за субконтрактом
».Авторитетні аудитори коментують цей параграф так:
«
Если стадия выполнения работ определяется на основе затрат по договору, понесенных до отчетной даты, очень важно, чтобы эта величина включала в себя только те затраты, которые отражают работу, которая уже была фактически выполнена. Затраты по договору, которые относятся к будущим работам, подлежат исключению»****.**** Применение МСФО: В 3-х ч. / Пер. с англ. — 2-е стер. изд. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. — Ч. 3. — С. 1691.
Таким чином, якщо спиратися на МСБО-засади нацстандартів, то «здійсненими» витратами можна назвати ті витрати, які у звітному періоді віднесено на рахунок
23. Аванси та залишки матеріалів уключати до контрактних витрат не можна.Із твердженням про те, що аванси та матеріали на будмайданчиках не належать до контрактних витрат, напевно, погодяться і представники Мінфіну. В усякому разі, такої позиції вони дотримувалися тоді, коли в
листі від 15.10.2003 р. № 31-04200-10-29/3815 давали відповідь на відповідний запит.Утім, при визначенні «здійснених» витрат навряд чи варто повністю покладатися на бухгалтерські догмати. Потрібно брати до уваги й загальні норми ПК,
і традиції вітчизняного обліку.Наприклад, при перерахуванні елементів контрактних витрат
параграф 17 МСБО 11 згадує і «передбачувані витрати на виправлення та гарантійні роботи, зокрема, очікувані витрати на гарантійні зобов’язання»* (тут маються на увазі нарахування гарантійних забезпечень: Дт 23 — Кт 47), і «претензії третіх сторін». Зрозуміло, що такі витрати не може бути визнано в податковому обліку в жодному разі.* Російські коментатори МСФО скептично відгукуються про це положення МСБО 11: «Обратите внимание на слово «предполагаемые». Не кажется ли вам, что от таких «предполагаемых» затрат отчетность может стать весьма субъективной, а МСБУ 11 содержит механизм манипулирования с ней?» (Аверчев И. В. МСФО: практика применения. — М.: Эксмо, 2008. — С. 178).
Дуже цікавою нам також здається перспектива тлумачень одного застереження, що міститься в
параграфі 31 МСБО 11. Воно вказує на те, що матеріали, виготовлені спеціально для виконання робіт за конкретним договором, але ще не встановлені на об'єкті, не повинні виключатися з витрат при визначенні ступеня завершеності.Сьогодні нам важко передбачити реакцію податківців, якщо до розрахунку ступеня завершеності довгострокового контракту виконавець уключить вартість запасів, які ще не списано на рахунок
23. Це не відповідає вітчизняним бухтрадиціям (не списані на виробництво запаси зазвичай не розглядаються нашими головбухами як витрати). Але включення таких сум до чисельника дробу призводить до збільшення ступеня завершеності, а отже, і до збільшення суми доходу. Цей факт може стати вирішальним при визначенні позиції податківців.Разом з питанням про те, які витрати можуть потрапити до розрахунку ступеня завершеності, важливо з'ясувати питання про те, які витрати може бути списано за довгостроково-безетапними договорами.
У
п. 138.2 ПК із цього приводу є спеціальна норма:«У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з
довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, які укладені на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов’язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді».Отже, виникає запитання: чи дорівнюють «здійснені» витрати (з
п. 137.3 ПК) тим витратам, які в п. 138.2 ПК названі «пов'язаними»?Якщо дотримуватись логіки, то відповідь на це запитання має бути позитивною.
Практичному ототожненню цих понять може допомогти Науково-практичний коментар до
ПК, що містить міркування такого плану:«У разі виконання довготривалих робіт (будівництво, науково-дослідні роботи тощо), до витрат звітного періоду включають витрати, які
здійснено в цьому періоді. Отже, при цьому варіанті виробництва застосовується принцип відповідності витрат отриманим доходам як основний принцип обліку витрат у бухгалтерському обліку»**.** Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України / За заг. ред. М. Я. Азарова: У 3-х т. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010. — С. 91.
Зверніть увагу!
Науково-практичні коментатори, аналізуючи п. 138.2 ПК, називають «пов'язані» витрати «здійсненими», тобто використовують щодо них той самий термін, який згадано в п. 137.3. Отже, у декларації з податку на прибуток під контрактні доходи потрібно списувати саме ті витрати, суму яких було використано при розрахунку ступеня завершеності.
Витрати очікувані
У знаменнику дробу, призначеного для визначення ступеня завершеності, має стояти показник «очікуваної суми» витрат (мабуть, тут маються на увазі витрати за конкретним договором).
Які саме елементи можна віднести до таких витрат?
Зазвичай очікувані витрати визначаються за кошторисами. Але кошториси не є обов'язковим атрибутом договірної практики.
Як бути, якщо договір не супроводжується кошторисом?
Ураховуючи податкову вагомість показника ступеня завершеності, ми вважаємо, що сам виконавець довгостроково-безетапного договору зацікавлений у тому, щоб створити під відповідний контракт хоча б якийсь плановий показник.
Інакше до нього почнуть прискіпуватися податківці. І хтозна, чим для платника податків ця самодіяльність може закінчитися.
Цікаво, що ні
ПК , ні П(С)БО 15, ні П(С)БО 16, ні П(С)БО 18, ні МСБО 11 не конкретизують поняття очікуваних витрат.Тим цікавіше дізнатися, що про це думають аналітики, авторитетні в міжнародних колах:
«
Хоча МСБО 11 не дає спеціальних вказівок для оцінки витрат до завершення контракту, практичне керівництво може бути взяте з інших міжнародних стандартів бухобліку. Ці вказівки такі. Перше правило полягає в тому, що має бути використано систематичні та послідовні процедури. Ці процедури мають корелювати із системою обліку витрат і повинні давати можливість забезпечити порівняння між фактичними та оцінними витратами. Крім того, визначення оцінних витрат у цілому за контрактом має виділяти істотні елементи витрат.Другий важливий момент полягає в тому, що витрати до завершення контракту повинні включати ті самі елементи, що й витрати, включені до вже накопичених витрат. Також оцінні витрати мають відображати будь-яке очікуване зростання цін. Це очікуване зростання цін має бути не беззмістовним резервом для загальних витрат у цілому за контрактом, а скоріше, має бути спеціальними резервами для кожного виду витрат. Очікуване зростання щодо кожного з елементів витрат, таких, як зарплата, матеріали і загальновиробничі витрати, повинне розглядатися окремо.
І нарешті, оцінні витрати до завершення контракту мають переглядатися регулярно, щоб відобразити нову інформацію. Оцінки витрат повинні переглядатися на предмет обліку цінових коливань, і повинні переглядатися при виявленні можливих проблем у майбутньому, таких, як страйки або затримки в доставці матеріалів»
*.* Epstein B. J., Abbas A. M. Interpretation and Application of International Accounting and Financial Reporting Standards.: John Willey & Sons. Inc., 2005. — Р. 187.
У зв'язку з цим важливо відзначити і такий момент.
Не завжди прогнозні витрати, відображені в кошторисах, складених за грошовими нормами, відображають реальний стан справ. У такому разі «очікувані» витрати можуть не відповідати кошторисним.
Чи має право платник податків використовувати при розрахунку ступеня завершеності як «очікувані» витрати показник, що відрізняється від кошторисного?
На нашу думку, це можливо.
Адже
ПК не дає прямого посислання на держкошториси як на єдине можливе джерело визначення очікуваних витрат. І якщо показник очікуваних витрат, що відрізняється від держкошторисної цифри, переконливо підтверджено плановими розрахунками та розвиненою системою внутрішньофірмового бюджетування, то податківці не мають права відмовити підприємству у визнанні адекватності розрахунку ступеня завершеності й доходу.У цьому розумінні красномовним аргументом на користь позиції платника податків може стати такий факт: у нових
Методрекомендаціях № 573 уже відсутнє незаконне застереження про те, що планова собівартість не повинна перевищувати кошторисну.
ПДВ
Розділ V ПК
також не залишився байдужим до долі контрактного «довгостроку».І в цій сфері ситуація має значно простіший вигляд.
Наведемо дві спеціальні норми
ПК, що стосуються визначення податкових зобов’язань та податкового кредиту для «довгостроковиків» та їх замовників (покупців):Пункт 187.9 ПК:
«Датою виникнення податкових зобов’язань виконавця довгострокових договорів (контрактів) є дата
фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами).Для цілей цього пункту довгостроковий договір (контракт) — це будь-який договір на виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, які укладені на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг,
не передбачено поетапного їх здавання».Пункт 198.2 ПК:
«
Датою виникнення права замовника на віднесення сум до податкового кредиту з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами)».Судячи з усього, виконавець довгостроково-безетапного договору має можливість максимально відстрочити нарахування ПДВ (адже передача результатів робіт замовнику підтверджуватиметься актом, що оформляється після закінчення виконання
всього обсягу робіт за договором). При цьому його податковий кредит може відображатися в загальному порядку — за правилом першої події.Однак ПДВ-радість виконавця довгостроково-безетапного договору може бути затьмарено. Це відбудеться тоді, коли його контрагент є платником ПДВ. Причина проблеми проста: далеко не кожний замовник, який є платником ПДВ, погодиться мати справу з підрядником, котрий, приймаючи аванси, не видає податкові накладні та приурочує їх виписування лише до моменту повного закінчення робіт.
Неважко дійти висновку, що новий регламент податкового обліку довгострокових контрактів через безліч невизначеностей може стати джерелом серйозних проблем для платників податків.
У таких умовах підприємства, що наражаються на ризик податкових прискіпувань, повинні сміливо апелювати до правила конфлікту інтересів (п. 56.21 ПК).
