Щодо строків звернення платників податків і податківців до суду
Лист Вищого адміністративного суду України від 10.02.2011 р. № 203/11/13-11
1 січня 2011 року набрав чинності Податковий кодекс України (пункт 1 розділу XIX «Прикінцеві положення» зазначеного Кодексу).
З метою однакового застосування адміністративними судами окремих приписів Податкового кодексу України та Кодексу адміністративного судочинства України Вищий адміністративний суд України звертає увагу на таке.
Статтею 102 Податкового кодексу України врегульовано питання застосування
строків давності визначення податкових зобов'язань, які становлять 1095 днів.Пунктом 56.18 статті 56 Податкового кодексу України встановлено, що
з урахуванням строків давності платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов'язання у будь-який момент після отримання такого рішення.Із змісту зазначеної законодавчої норми, з урахуванням вимог статті 102 Податкового кодексу України, випливає, що
платник податків може звертатися до суду з вимогою щодо протиправності податкового повідомлення-рішення протягом 1095 днів з моменту отримання такого рішення.Поряд із цим абзацом другим пункту 56.18 статті 56 Податкового кодексу України передбачено, що в разі, коли платником податків до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, строк звернення до суду продовжується на строк, що фактично пройшов з дати звернення платника податків із скаргою до контролюючого органу до дати отримання (включно) таким платником податків остаточного рішення контролюючого органу, прийнятого за результатами розгляду скарги.
При цьому згідно з абзацом четвертим пункту 56.18 статті 56 зазначеного Кодексу процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.
Таким чином, підпунктом 56.18 статті 56 Податкового кодексу України безпосередньо врегульовано застосування строків оскарження податкового повідомлення-рішення до суду, а саме:
— визначено тривалість строку звернення до суду з вимогою щодо протиправності податкового повідомлення-рішення (
1095 днів);— визначено момент початку перебігу строку звернення до суду з вимогою щодо протиправності податкового повідомлення-рішення (
з моменту отримання такого рішення);— визначено підставу і межі продовження тривалості зазначеного строку в разі застосування платником податку досудового врегулювання спору у вигляді процедури адміністративного оскарження (на строк, що фактично пройшов з дати звернення платника податків із скаргою до контролюючого органу до дати отримання (включно) таким платником податків остаточного рішення контролюючого органу, прийнятого за результатами розгляду скарги).
Відповідно до частини третьої статті 99 Кодексу адміністративного судочинства України для захисту прав, свобод та інтересів особи цим Кодексом та іншими законами можуть встановлюватися інші строки для звернення до адміністративного суду, які, якщо не встановлено інше, обчислюються з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Отже,
Кодекс адміністративного судочинства України передбачає можливість встановлення іншими законами спеціальних строків звернення до адміністративного суду, а також спеціального порядку обчислення таких строків. Такі спеціальні строки мають перевагу в застосуванні порівняно із загальним строком звернення до адміністративного суду, визначеним частиною другою статті 99 цього Кодексу, а також скороченими строками, визначеними, зокрема, частинами четвертою та п'ятою статті 99 Кодексу адміністративного судочинства України.З урахуванням викладеного
приписи пункту 56.18 статті 56 Податкового кодексу України є нормою, що регулює питання застосування строків звернення до адміністративного суду з позовами про визнання протиправними податкових повідомлень-рішень.За таких обставин строк для звернення платника податків із позовом до адміністративного суду становить 1095 днів і обчислюється з дня отримання платником податків рішення, що оскаржено. Зазначений строк продовжується на час досудового врегулювання спору — процедури адміністративного оскарження відповідного рішення до контролюючого органу (від дня подачі скарги до моменту отримання рішення контролюючого органу за результатами її розгляду).
Слід зазначити, що відповідно до пункту 56.19 статті 56 Податкового кодексу України у разі, коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов'язання
протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження , відповідно до пункту 56.17 цієї статті.Зазначений пункт Податкового кодексу України встановлює місячний строк для оскарження податкових повідомлень-рішень, який, за змістом цієї норми, починає перебіг з дня, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження.
При цьому пункт 56.19 статті 56 Податкового кодексу України регулює ті самі правовідносини, що й абзац другий пункту 56.18 цієї ж статті. Пряме порівняння змісту абзацу другого пункту 56.18 статті 56 Податкового кодексу України із змістом пункту 56.19 цієї ж статті свідчить, що обидва правила повинні застосовуватися в разі, коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження.
Водночас пункт 56.18 статті 56 Податкового кодексу України визначає, що строк звернення до суду продовжується на строк, що фактично пройшов з дати звернення платника податків із скаргою до контролюючого органу до дати отримання (включно) таким платником податків остаточного рішення контролюючого органу, прийнятого за результатами розгляду скарги. Натомість пункт 56.19 статті 56 цього ж Кодексу визначає, що
місячний строк для оскарження в суді податкового повідомлення-рішення лише починає перебіг від дня закінчення процедури адміністративного оскарження. Тобто відповідно до пункту 56.18 статті 56 Податкового кодексу України строк судового оскарження продовжується на час процедури адміністративного оскарження, в той час як згідно з пунктом 56.19 цей строк під час відповідної процедури ще не почав перебіг.Крім того, якщо норма пункту 56.18 статті 56 Податкового кодексу України визначає строк судового оскарження податкових повідомлень-рішень шляхом відсилання до строків давності, встановлених статтею 102 Податкового кодексу України, то пункт 56.19 статті 56 цього Кодексу прямо передбачає, що відповідний строк становить один місяць.
Таким чином, два зазначені приписи Податкового кодексу України по-різному регулюють ті самі правовідносини і при цьому суперечать один одному. За таких обставин пункти 56.18 та 56.19 статті 56 Податкового кодексу України не можуть застосуватися судами одночасно, натомість перевагу повинно бути надано одній із цих законодавчих норм.
При розв'язанні розглядуваної законодавчої колізії суди повинні виходити з такого.
Пункти 56.18 та 56.19 статті 56 Податкового кодексу України містяться в одному і тому самому нормативно-правовому акті, прийняті одночасно і регулюють ті самі відносини. Тому суперечність між ними не може бути розв'язана за рахунок застосування загальновизнаних прийомів тлумачення законодавчих норм (надання переваги нормі, яку прийнято пізніше або яка є спеціальною). Отже, вони припускають неоднозначне (множинне) трактування змісту права платників податків на судове оскарження рішень про нарахування грошових зобов'язань у частині тривалості й початку перебігу строків для відповідного оскарження.
У цій ситуації судам слід керуватися пунктом 56.21 статті 56 Податкового кодексу України. Цією нормою встановлено, що у разі, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу,
рішення приймається на користь платника податків.Відповідно до наведеного при прийнятті позовної заяви від платників податків про оскарження податкових повідомлень-рішень та інших рішень про нарахування грошових зобов'язань суди повинні вирішувати питання на користь платника податків і застосовувати пункт 56.18 статті 56 Податкового кодексу України, який передбачає більш тривалий
строк для звернення до суду (1095 днів), ніж пункт 56.19 цієї ж статті (один місяць).Строк звернення до суду з позовом про оскарження рішення контролюючого органу обчислюється з дня отримання платником податків рішення, що оскаржено, як це передбачено пунктом 56.18 статті 56 Податкового кодексу України. Відповідно до цього пункту зазначений строк продовжується на час досудового врегулювання спору — процедури адміністративного оскарження відповідного рішення до контролюючого органу (від дня подачі скарги до моменту отримання рішення контролюючого органу за результатами її розгляду).
За таких обставин
норма пункту 56.19 статті 56 Податкового кодексу України не може використовуватися при обчисленні строків звернення платника податків до суду , оскільки її застосування суперечить правилам пункту 56.21 цієї ж статті, яка вимагає прийняття рішень на користь платників податків. Тому строк для оскарження в суді податкового повідомлення-рішення починає перебіг відповідно до пункту 56.18 статті 56 Податкового кодексу України — від дня отримання платником податків цього повідомлення-рішення.Щодо строків звернення податкових органів із вимогою про стягнення податкового боргу з платників податків, судам слід мати на увазі таке
.Відповідно до пункту 102.1 статті 102 Податкового кодексу України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, — за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
При цьому пунктом 102.2 статті 102 Податкового кодексу України визначено перелік випадків, коли грошове зобов'язання може бути нараховане або провадження у справі про стягнення такого податку може бути розпочате без дотримання строку давності, визначеного у частині першій цієї статті.
Згідно з пунктом 102.4 статті 102 Податкового кодексу України у разі, якщо грошове зобов'язання нараховане контролюючим органом до закінчення строку давності, визначеного у пункті 102.1 цієї статті, податковий борг, що виник у зв'язку з відмовою у самостійному погашенні такого грошового зобов'язання, може бути стягнутий протягом наступних 1095 календарних днів з дня виникнення податкового боргу. Якщо платіж стягується за рішенням суду, строки стягнення встановлюються до повного погашення такого платежу або визначення боргу безнадійним.
Отже, наведена законодавча норма встановлює
строк примусового стягнення податкового боргу — це 1095 днів з дня виникнення податкового боргу.Системний аналіз пунктів 102.1, 102.2 та 102.4 статті 102 Податкового кодексу України свідчить про те, що застосування строків давності, визначених статтею 102 Податкового кодексу України, поширюється і на випадки порушення провадження у справі про стягнення відповідного податку.
Відповідно позовні вимоги контролюючого органу, пов'язані зі стягненням податкового боргу з платників податків, повинні пред'являтися протягом 1095 днів з дня виникнення податкового боргу.
Судам варто ураховувати, що
Податковим кодексом України розрізняються строки, протягом яких податковий орган має право самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків, і строк, протягом якого може бути стягнуто податковий борг.Пункт 102.1 статті 102 Податкового кодексу України визначає строки для визначення грошових зобов'язань платників податків. Наслідком збігу цього строку є звільнення платника податків від відповідного грошового зобов'язання. При цьому спір стосовно відповідної декларації та/або податкового повідомлення, які мали бути підставою для визначення грошового зобов'язання, не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
У свою чергу, пункт 102.4 статті 102 зазначеного Кодексу встановлює строки стягнення податкового боргу, що виник у зв'язку з відмовою у самостійному погашенні такого грошового зобов'язання.
Розглядувані
строки (для визначення грошових зобов'язань контролюючим органом і для стягнення податкового боргу) обчислюються окремо. При цьому строк для стягнення податкового боргу починає свій перебіг з дня виникнення податкового боргу, в той час як строк для визначення грошового зобов'язання контролюючим органом відлічується з дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, — за днем її фактичного подання.Так, якщо відповідна податкова декларація підлягала поданню до 20 січня 2011 року, податковий орган може визначити грошове зобов'язання платникові податків у зв'язку з цією декларацією починаючи з 21 січня 2011 року протягом 1095 днів.
Строки сплати податкових зобов'язань регулюються статтею 57 Податкового кодексу України.
Визначене контролюючим органом грошове зобов'язання (незалежно від того, на який з 1095 днів припаде відповідне визначення) в разі його несплати платником податків набуде статусу податкового боргу. З дня виникнення податкового боргу починається відлік строку тривалістю 1095 днів для звернення податкового органу до суду з вимогою, пов'язаною зі стягненням такого боргу.
Порядок стягнення податкового боргу регулюється главою 9 Податкового кодексу України.
Водночас судам слід мати на увазі, що застосування строків звернення до адміністративного суду, визначених Податковим кодексом України, можливе лише щодо тих правовідносин, що виникли після набрання чинності Податковим кодексом України. Відповідно нові строки оскарження до суду податкових повідомлень-рішень поширюються на ті податкові повідомлення-рішення, що отримані платником податку починаючи
з 1 січня 2011 року.Аналогічно строк тривалістю 1095 днів для звернення контролюючого органу з вимогою, пов'язаною зі стягненням податкового боргу, поширюється лише на податковий борг, який виник починаючи
з 1 січня 2011 року.Цей лист пропонуємо довести до відома суддів місцевих та апеляційних адміністративних судів для врахування при здійсненні правосуддя.
В. о. голови суду М. Цуркан
коментар редакції
Строки давності в судових спорах з податківцями:
підхід ВАСУ знову змінюється
Ще зовсім недавно ВАСУ обґрунтовував, і досить переконливо, що для звернення до адміністративного суду з метою оскарження податкових повідомлень-рішень або рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій установлено
місячний строк (ч. 5 ст. 99 Кодексу адміністративного судочинства України). Оскільки щодо позовів податкових органів до суб'єктів господарювання про стягнення з них податкового боргу або фінансових санкцій аналогічне спеціальне правило не передбачено, діє загальна норма, що надає шість місяців на звернення до суду (ч. 2 ст. 99 КАСУ). Саме таку позицію було висловлено в листі ВАСУ від 27.09.2010 р. № 1343/11/13-10 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 81, с. 8). Більше того, останні зміни до зазначеного листа ВАСУ вніс прямо напередодні набуття чинності Податковим кодексом України, при цьому суті позиції не змінивши.Тепер, як бачимо з листа, що коментується, ВАСУ наполягає на тому, що
в судових спорах між податковими органами та платниками податків застосуванню підлягають строки давності, передбачені ст. 102 Податкового кодексу України (звичні 1095 днів), а не строки оскарження, установлені КАСУ (один місяць для оскарження податкових повідомлень-рішень та податкових вимог, шість місяців для оскарження дій або бездіяльності податкових органів, а також для звернення податковим органом до суду з метою стягнення податкового боргу).На наш погляд, ПКУ не дав Вищому адміністративному суду підстав так істотно змінювати свою позицію, оскільки норми ПКУ в частині строків давності аналогічні відповідним приписам Закону № 2181. І навіть більше того, приписи ПКУ мали тільки утвердити ВАСУ в своїй колишній позиції про необхідність застосування строків давності, установлених КАСУ, оскільки в ПКУ фактично продубльовано ч. 4 ст. 99 КАСУ та в п. 56.19 ПКУ передбачено, що в разі, коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов'язання протягом місяця після закінчення процедури адміністративного оскарження.
Щоправда, є і третя точка зору: ПКУ передбачає трирічний строк судового оскарження, якщо платник податків не подавав скаргу до вищого за рівнем податкового органу. якщо ж подавав, то діє п. 56.19 ПКУ, згідно з яким є тільки місяць на подання позову до суду з дня отримання остаточного рішення за результатами розгляду скарги.
З одного боку, висновки ВАСУ, безумовно, на руку платникам податків, у яких з'являється шанс протягом набагато тривалішого періоду часу звернутися до суду з позовом про скасування рішення податкового органу (три роки замість одного місяця). З іншого —
ВАСУ надає можливість податковим органам для стягнення податкового боргу в судовому порядку не протягом шести місяців (як це мало б бути, якщо керуватися нормами КАСУ), а протягом тих же трьох років (причому не слід плутати: у податківців є 1095 днів для визначення податкових зобов'язань платника податків у випадках, передбачених ПКУ, і додатково до цього, коли сума таких податкових зобов'язань стає податковим боргом, починає обчислюватися трирічний строк на його стягнення в судовому порядку).Останні ж фрази листа, що коментується, про поширення норм ПКУ тільки на оскарження тих податкових рішень, які були отримані платником податків після 01.01.2011 р., підтверджують, що зміна позиції ВАСУ в питанні про строки судового оскарження у спорах з податковими органами дійсно пов'язана саме з набуттям чинності ПКУ. «
Старі» податкові рішення (отримані до 01.01.2011 р.) оскаржувати слід протягом місяця (або з моменту їх отримання платником податків, або з моменту отримання рішення за результатами розгляду скарги на податкове рішення).Зі свого боку, щоб уберегти читачів від відмови в розгляді поданого ними адміністративного позову внаслідок пропуску строку на судове оскарження, хочемо все ж порекомендувати орієнтуватися на строки, передбачені КАСУ, та
звертатися до суду протягом місяця. Річ у тім, що у практиці ВАСУ вже мала місце ситуація, коли він відразу після набуття чинності КАСУ вказував на можливість подання адміністративних позовів до податкових органів протягом 1095 днів (строк давності із Закону № 2181), що не завадило йому в подальшому істотним чином її змінити та визнавати правомірними відмови в розгляді позовів, які подані після закінчення місячного строку на оскарження. Якщо ж платник податків хоче бути впевненим в тому, що податкове зобов'язання не вважатиметься узгодженим протягом усього періоду оскарження, йому необхідно подати або скаргу до вищого за рівнем податкового органу, або позов до суду протягом 10 календарних днів із дня отримання податкового повідомлення-рішення, що оскаржується.
Олена Уварова
