Загальні правила виправлення самостійно виявлених ПДВ-помилок
Від помилок ніхто не застрахований, у тому числі й бухгалтер, який за визначенням має бути уважним та скрупульозним. Проте навіть найдосвідченіший та найпедантичніший працівник може припуститися помилки. Як свідчить практика, дуже часто вони виникають у звітності з ПДВ. Утім, особливого занепокоєння це викликати не повинно, оскільки помилкові показники може бути відкориговано відповідно до встановленого порядку.
Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Які основні правила самостійного виправлення помилок, допущених в раніше наданих деклараціях з ПДВ?
Правила, установлені ПКУ.
За загальним правилом, установленим п. 50.1 ПКУ (що в цій частині в цілому повторює положення Закону № 2181), якщо в наступних податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ) платник податків самостійно виявляє помилки, допущені в раніше поданій ним податковій декларації, він зобов’язаний подати уточнюючий розрахунок (УР) до такої податкової декларації за формою, що діє на момент його подання.Платник податків має право не подавати такий УР, якщо відповідні уточнені показники вказуються ним
у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені.Якщо платник податків до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт
заниження податкового зобов’язання минулих податкових періодів, він зобов’язаний:— або направити УР і сплатити суму недоплати та штраф
у розмірі 3 % такої суми до подання такого УР;— або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, в якому виявлено факт заниження податкового зобов’язання, збільшену на суму штрафу
в розмірі 5 % такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов’язання за цим податком.Крім того,
п.п. 129.1.2 ПКУ в разі самостійного виявлення платником податків заниження податкового зобов’язання передбачена необхідність нарахування пені на суму такого заниження за весь період заниження. Правила, установлені Порядком № 41. Як ви пам’ятаєте, у старій формі декларації з ПДВ для відображення коригувань податкових зобов’язань та податкового кредиту, пов’язаних з помилками минулих періодів, були передбачені рядки 8.1 і 16.1. Нова форма декларації з ПДВ, затверджена наказом № 41, можливості самовиправлення через такі рядки не передбачає (через рядки 8 і 16 декларації тепер можуть здійснюватися коригування податкових зобов’язань та податкового кредиту лише за чітко визначеним у цих рядках переліком підстав).Натомість ДПАУ запропонувала новий підхід до виправлення помилок —
тільки шляхом подання УР (див. п. 1 розд. IV Порядку № 41). Причому, щоб забезпечити вимоги п. 50.1 ПКУ, що встановлюють можливість виправлення помилок у поточній декларації, податківці передбачили в шапці УР спеціальні поля, які ідентифікують такий УР:— або
як додаток до декларації (тобто УР подається одночасно з декларацією) — поле 1 «додаток до декларації» УР. У цьому випадку проставляється відмітка і в самій декларації: на початку — поле 03 «Звітний (податковий) період, за який виправляються помилки», у кінці — поле «Відмітка про одночасне подання до декларації: уточнюючого розрахунку». При цьому зверніть увагу: поле 03 «Звітний (податковий) період, за який виправляються помилки» декларації з ПДВ заповнюється виключно в разі виправлення помилок у складі декларації за будь-який наступний період шляхом подання УР у вигляді додатка до декларації;— або
як самостійний документ — поле 2 УР. У цьому випадку поле 03 «Звітний (податковий) період, за який виправляються помилки» поточної декларації з ПДВ не заповнюється.Повторимо, що від способу виправлення залежить сума штрафу (у % від суми недоплати — заниженого податкового зобов’язання):
—
3 %, якщо виправляється помилка в УР як самостійному документі;—
5 %, якщо виправляється помилка в УР, що додається до декларації.Отже,
Порядком № 41 передбачено можливість виправлення помилок тільки через УР, але у двох можливих його варіантах.Особливості заповнення УР наведено в
розд. IX Порядку № 41 та розглянуто в листі № 7273.Там зазначено: незалежно від вибраної форми (окремий документ чи додаток до декларації) УР відображається в обліку податковим органом як
окремий документ. При цьому значення графи 6 за рядками 20.1, 23.1 23.2, 25 і 26 УР вносяться до особової картки платника податків незалежно від результатів розрахунків з бюджетом, визначених у декларації за звітний період.Водночас у консультації фахівця ДПАУ, опублікованій на с. 46 цього номера, викладено більш зважений підхід: якщо у поточній декларації, до якої подається УР як додаток, декларується від’ємне значення ПДВ, яке перекриває суму допущеної помилки, то погашення недоплати здійснюється шляхом зменшення такого від’ємного значення без окремої сплати суми недоплати.
Наведемо відмітні особливості УР (самостійного документа) та УР (додатка до декларації з ПДВ) у табл. 1.
Таблиця 1
Відмітні особливості УР (самостійного документа)
та УР (додатка до декларації з ПДВ)
| УР (самостійний документ) | УР (додаток до декларації з ПДВ) |
| 1 | 2 |
| Строк подання | |
| У будь-який день після закінчення граничного строку подання декларації з урахуванням строків давності | Для місячних платників — протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця, з урахуванням строків давності. |
| Сума грошового зобов’язання до сплати | |
| Сплаті підлягає сума недоплати та «самоштраф» | Сплаті підлягає сума недоплати з урахуванням показників декларації за звітний період, в якому відбувається виправлення, та «самоштраф». |
| Строк сплати недоплати та «самоштрафу» | |
| До подання УР | Протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого для подання декларації, в якій відображено виправлені показники (тобто до якої додається УР) |
| Дата відображення суми заниженого (завищеного) податкового зобов’язання в особовому рахунку платника податків | |
| Дата подання УР (п. 4.3 Інструкції № 276) | Одночасно з даними декларації, до якої подається УР. |
| Розмір «самоштрафу» в разі заниження податкового зобов’язання | |
| 3 % від суми недоплати (у період з 01.01.2011 р. по 30.06.2011 р. — 1 грн.) | 5 % від суми недоплати (у період з 01.01.2011 р. по 30.06.2011 р. — 1 грн.) |
| Порядок виправлення помилок за період, який перевіряється податковим органом | |
| Платник податків не має права подавати УР до податкової декларації, поданої за період, який на дату надання УР перевіряється податковим органом (п. 50.2 ПКУ) | |
| Порядок виправлення помилок за період, перевірений податковим органом* | |
| Якщо платник податків подає УР до податкової декларації, яку подано за перевірений період, контролюючий орган має право на проведення позапланової перевірки платника податків за відповідний період (п. 50.3, п.п. 78.1.3 ПКУ) | |
| * Вважаємо, що платник податків має право подати УР до «помилкової» декларації за період, який уже було перевірено податківцями, адже може статися і так, що не всі помилки були своєчасно виявлені перевіряючими при перевірці. Головне, щоб таке уточнення було проведено з урахуванням строків давності, установлених ст. 102 ПКУ, тобто не пізніше закінчення 1095 дня, наступного за останнім днем граничного строку подання «помилкової» декларації. | |
| Порядок зазначення звітного періоду в рядку 02 «Звітний (податковий) період» УР | |
| При поданні УР як самостійного документа в рядку 02 «Звітний (податковий) період» УР указується звітний період (місяць (квартал) і рік), у якому подається такий УР | При поданні УР як додатка до декларації з ПДВ у рядку 02 «Звітний (податковий) період» УР указується звітний період, за який подається така декларація |
| Кількість УР, що подаються в одному звітному періоді | |
| Не обмежена | Одночасно з декларацією можна подати тільки один УР. У службовому полі 03 декларації передбачено зазначення тільки одного звітного податкового періоду |
| Порядок виправлення помилок, допущених у різних звітних періодах | |
| В одному УР можна виправити помилки тільки одного звітного періоду. | |
Таблиця 2
Переваги та недоліки кожного зі способів виправлення помилок
| Спосіб виправлення помилок | Переваги | Недоліки |
| В УР (самостійному документі) | 1) помилку можна виправити у будь-який момент; | 1) якщо помилки було допущено в різних звітних податкових періодах, УР подається за кожний період окремо (при виправленні помилок шляхом подання УР як самостійного документа згортання помилок різних періодів не допускається, а отже, недоплату доведеться сплатити); |
| В УР (додатку до декларації) | 1) немає необхідності в попередній сплаті недоплати і 5 % «самоштрафу», які можуть виникнути при виправленні помилки, пов’язаної із заниженням податкового зобов’язання. Така сплата здійснюється у звичайні строки у складі загальних податкових зобов’язань за поточною декларацією, до якої додається УР; | 1) необхідно очікувати строків подання поточної декларації, у зв’язку з чим платник податків ризикує бути перевіреним до подання до податкового органу уточнених показників, що може загрожувати штрафами згідно зі ст. 123 ПКУ; |
Як застосовуються строки давності, передбачені
ст. 102 ПКУ, у цілях самовиправлення?Згідно з
п. 50.1 ПКУ помилки, допущені платником податків у попередніх податкових періодах, може бути виправлено ним з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ.У
п. 102.1 ПКУ зазначено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених п. 102.2 ПКУ, має право самостійно визначити суму грошових зобов’язань платника податків у випадках, перелічених у ПКУ, не пізніше закінчення 1095 дня, який настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов’язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо таку податкову декларацію було подано пізніше — за днем її фактичного подання.У разі подання платником податків
УР до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов’язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів від дня подання УР.Так, якщо відповідну податкову декларацію платник податків мав подати не пізніше 20 травня 2011 року, то податковий орган може визначити грошове зобов’язання за такою декларацією починаючи з 21 травня 2011 року протягом 1095 днів.
Помилки зі строком давності
понад 1095 днів виправленню не підлягають, а суми відповідних податків не донараховуються і не повертаються. На це звертала увагу ДПАУ ще в листі від 30.01.2002 р. № 608/6/15-1116.Наприклад, підприємство виявило помилку в декларації з ПДВ за травень 2008 року: занижено податкові зобов’язання на 5000 грн. Граничним строком подання декларації, в якій виявлено помилку, є 20.06.2008 р. Строк давності цієї помилки закінчується 20.06.2011 р. (20.06.2008 р. + 1095 днів = 20.06.2011 р.). Отже, до 21.06.2011 р. підприємство має можливість подати УР.
Чи можна допущену раніше помилку, пов’язану із заниженням податкового зобов’язання, самостійно виправити у складі декларації з ПДВ за будь-який із наступних податкових періодів?
Як ви пам’ятаєте, раніше (у до
ПКУшний період) податківці дозволяли виправити помилку, що спричинила завищення податкового зобов’язання, у податковій декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого ця помилка була самостійно виявлена, тобто коли завгодно, але з урахуванням строків давності. А от помилку, що спричинила заниження податкового зобов’язання, можна було виправити через поточну декларацію тільки в одному випадку — якщо її було допущено безпосередньо в декларації за попередній податковий період.Тепер же, з урахуванням того, що коригування податкових зобов’язань та податкового кредиту в разі самовиправлення помилок попередніх періодів можливе тільки
у відповідних рядках УР, платнику податків надана можливість виправити помилку у складі податкової декларації за будь-який наступний період шляхом подання УР як додатка до такої декларації (див. консультацію працівників податкового відомства, розміщену в розділі 130.25 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua).
Який порядок нарахування пені в разі виявлення заниження податкового зобов’язання?
Вище зазначалося, що
п.п. 129.1.2 ПКУ в разі самостійного виявлення платником податків заниження податкового зобов’язання передбачена необхідність нарахування пені на суму такого заниження за весь період заниження.Така пеня нараховується в день настання строку погашення податкового зобов’язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та
за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).Розмір пені визначається з розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, що діє на день заниження (
абз. 2 п. 129.4 ПКУ).Слід зазначити, що більшість форм затвердженої «під
ПКУ» податкової звітності містять рядок, в якому платник податків повинен вказати суму пені, що сплачується при самовиправленні, а не тільки суму заниженого податкового зобов’язання та штраф. Водночас в УР такого рядка для відображення суми самостійно нарахованої пені немає. Як варіант, думаємо, таку суму та її розрахунок можна відобразити в окремій довідці довільної форми, яку додати до УР. При цьому якщо підприємство подає ПДВ-звітність в електронній формі, то зазначену довідку слід подати окремо в паперовому вигляді.Зауважимо: наразі не зовсім зрозумілий механізм справляння такої пені. Наприклад, її нарахування податківцями в автоматичному режимі не здійснюється, оскільки в
Інструкції № 953 порядок її нарахування не визначено. Тому, найімовірніше, сума сплаченої пені враховуватиметься в особовому рахунку підприємства як переплата, допоки вона не буде нарахована в особовому рахунку за результатами документальної перевірки.Докладніше питання сплати пені розглянуто у статті «
Пеня: нові правила застосування» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 14).
Які штрафи застосовуються за помилки, допущені в декларації з ПДВ у період з 01.01.2011 р. по 30.06.2011 р.?
Нагадаємо: відповідно до
п. 7 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ штрафні санкції за порушення податкового законодавства за період з 1 січня по 30 червня 2011 року застосовуються в розмірі не більше 1 грн. за кожне порушення.Такий розмір штрафу — 1 грн. діє не лише у випадках застосування штрафних санкцій за податковими повідомленнями-рішеннями, а й
у разі самовиправлення виявлених платником податків помилок замість 3 % штрафу (при самовиправленні через УР) або 5 % штрафу (при самовиправленні через поточну податкову декларацію).А це означає: щодо помилок у ПДВ-звітності, допущених у період з 01.01.2011 р. по 30.06.2011 р., у разі заниження податкових зобов’язань
сума «самоштрафу» дорівнює 1 грн. Тобто штраф в 1 грн. стягується за помилки, допущені в деклараціях з ПДВ за січень — червень 2011 року включно.Звертаємо увагу, що правило «1 грн. штрафу»
не поширюється на пеню, що нараховується в разі виявлення заниження податкового зобов’язання, вона сплачується в повному обсязі, як це передбачено ст. 129 ПКУ.Якщо ж помилку, що спричинює заниження податкового зобов’язання, було допущено до 1 січня 2011 року, «самоштраф» застосовується
в повному розмірі, незалежно від того, коли цю помилку було виявлено. Це випливає з листа ДПАУ від 14.02.2011 р. № 4091/7/23-4017/131 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 17, с. 16).Водночас ДПАУ в цьому
листі, а також в листі від 01.03.2011 р. № 10-1018/769 указує, що за факти завищення сум бюджетного відшкодування (за умови, що такі суми не було відшкодовано платнику з бюджету) та/або завищення від’ємного значення суми ПДВ, що мали місце до 01.01.2011 р., штраф, передбачений п. 123.1 ПКУ, застосовуватися не повинен, оскільки Закон № 2181 відповідальності за такі порушення не передбачав, а обмежувався штрафом за заниження податкового зобов’язання.Згідно ж із
ПКУ у разі виявлення заниження податкового зобов’язання штраф становить 25 % суми нарахованого податкового зобов’язання незалежно від того, за якими підставами податкове зобов’язання визначено податковим органом.Вважаємо, що при
самостійному виправленні платником податків помилок, пов’язаних із завищенням від’ємного значення сум ПДВ та/або сум бюджетного відшкодування (якщо такі суми до цього моменту не відшкодовано з бюджету), «самоштраф» не нараховується, оскільки норми п. 123.1 ПКУ стосуються виключно ситуації, коли подібні порушення самостійно виявляє контролюючий орган.Також зауважимо, що в
п. 120.2 ПКУ міститься така норма: невиконання платником податків вимог, передбачених абзацом другим п. 50.1 ПКУ щодо умов самостійного внесення змін до податкової звітності, тягне за собою накладення штрафу в розмірі 5 % від суми самостійно нарахованого заниження податкового зобов’язання (недоплати). При самостійному донарахуванні суми податкових зобов’язань інші штрафи, передбачені гл. 11 ПКУ, не застосовуються.У цьому
пункті є посилання на абзац другий п. 50.1 ПКУ, хоча, на наш погляд, це помилка. Тут, мабуть, маються на увазі все-таки умови, зазначені в абзаці третьому п. 50.1 ПКУ.Крім того, тут, імовірно, ідеться про застосування санкцій за невнесення самостійно змін до податкової звітності та неуточнення податкового зобов’язання
не в будь-якому разі, а виключно в ситуації, описаній в абзаці третьому п. 44.1 ПКУ, а саме: якщо в судовому порядку встановлено факти недійсності окремих правочинів. Інакше виникає запитання: як встановлюватиметься те, що платник податків виявив допущену ним помилку, але не подав уточнення в податковий орган, і які докази для цього може використовувати податковий орган?
В якому порядку відображаються в УР записи про коригування податкових зобов’язань та податкового кредиту, пов’язаних зі старими помилками?
Згідно з роз’ясненнями ДПАУ, викладеними в
листі № 7273, старі помилки виправляються в УР виходячи зі змісту (назви) відповідних рядків декларації. Тобто платник податків записує коригування до рядків, найбільш близьких за значенням, а не за номером.Так, якщо, наприклад, суб’єкт господарювання не відобразив певну операцію в рядку 1 старої декларації, він записує її зі знаком «плюс» до аналогічного рядка 1 УР. При цьому сума «самоштрафу» фіксується в рядку 26 УР.
Якщо деяку операцію не було включено, наприклад, до рядка 10.1 старої декларації, то її місце — в аналогічному рядку 10.1 УР.
Що стосується виправлення помилок, допущених в рядках 8.1, 8.4, 16.1 і 16.4 старої форми декларації, затвердженої
наказом № 166, то в УР спеціальних рядків, що відповідають змісту (назві) цих рядків, немає. Проте, на наш погляд, для коригування тут найбільше підійдуть:— рядок 8.1 УР — щодо рядків 8.1 і 8.4 старої декларації;
— рядок 16.1 УР — щодо рядків 16.1 і 16.4 старої декларації.
Чи потрібно при самостійному виправленні помилки, пов’язаної із заниженням податкового зобов’язання з ПДВ, в УР (додатку до декларації) окремо сплачувати суму недоплати, якщо сума від’ємного значення, відображеного в поточній декларації, перевищує суму помилки?
Нагадаємо, що порядок виправлення помилок, що спричинили заниження податкового зобов’язання з ПДВ та як наслідок — недоплату, регулює
п. 50.1 ПКУ, з урахуванням норм розд. IV і IX Порядку № 41.Так, згідно з цими документами платник податків, який до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов’язання минулих періодів, має право:
— подати УР;
— сплатити при цьому (
до подання УР) суму недоплати, що виникла, та «самоштраф».Звертаємо увагу на вимогу
п. 50.1 ПКУ сплатити суму недоплати та «самоштраф» саме до подання УР. Адже така (попередня — до подання УР) їх сплата і є однією з умов самостійного виправлення платником податків помилки.У загальному випадку, якщо платник податків відображає самостійно виявлену помилку в поточній декларації, він заповнює УР (додаток до такої декларації), проставляє позначку у спеціальному
полі 1 «додаток до декларації» та погашає суму недоплати та штраф у розмірі 5 % від суми такої недоплати, а також проставляє позначку в декларації про одночасне подання разом з декларацією УР.Однак, зважаючи на специфіку ПДВ у цій ситуації (коли декларується від’ємне значення ПДВ), таке погашення здійснюється шляхом зменшення від’ємного значення ПДВ без окремої сплати сум недоплати. Підтверджують це і фахівці податкового відомства (див. консультацію, опубліковану на с. 46 цього номера).
