Третій — не зайвий: наслідки поруки у відносинах «банк — боржник»
До редакції надійшло запитання: які податкові наслідки можуть виникнути в боржника при оплаті його зобов’язання за кредитом у банку поручителем-засновником: (1) фізичною особою, (2) юридичною особою? Оплата наданих послуг не передбачена. Для відповіді на нього ми насамперед дослідимо юридичну природу відносин поруки, після чого зробимо висновки в частині оподаткування — як для боржника, так і для поручителя.
Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Природа поруки
Почнемо з того, що порука є забезпеченням виконання зобов’язання та виникає на підставі письмового договору (
ч. 1 ст. 547 ЦКУ). Відповідно до цього договору поручитель поручається перед кредитором боржника за виконання ним свого зобов’язання (ч. 1 ст. 553 ЦКУ) у повному розмірі або в якійсь його частині. Зверніть увагу на те, що сторонами договору є кредитор і поручитель (неважливо — юридична чи фізична особа) без участі боржника. За загальним правилом поручитель повинен повідомити боржника відразу після отримання претензії від його кредитора (ч. 1 ст. 555 ЦКУ), однак він може повідомити боржника і пізніше — наприклад, після виконання зобов’язання перед кредитором (ч. 2 ст. 557 ЦКУ).Водночас підставою для укладення договору поруки між кредитором та поручителем може бути договір поручительських послуг (як відплатний, так і безвідплатний) між поручителем та боржником. У
ч. 1 ст. 558 ЦКУ встановлено, що поручитель має право на оплату послуг, наданих боржнику.При цьому договором може бути встановлено, що поручительські послуги надаються безоплатно.
Порука — фінансова послуга?
Наведемо наочно відносини поруки в нашому випадку (див. рисунок):
Реалізація відносин поруки в запитанні, що розглядається
Виходячи з умови, засновник виступив у ролі поручителя безоплатно. У цьому контексті доречно розглянути запитання: чи не підпадає такий правочин під обмеження, передбачені
Законом про фінансові послуги? Річ у тім, що Закон відносить поруку до фінансових послуг (п.п. 7 п. 1 ст. 4 Закону про фінансові послуги), а вони можуть надаватися лише юридичними особами, які мають статус фінансових установ або фізичними особами — підприємцями (п. 1 ст. 5 Закону про фінансові послуги). Як відомо, свого часу Держфінпослуг видав Розпорядження № 5555, яким дозволив юридичним особам — нефінансовим установам надавати послуги з поруки (п. 1 Розпорядження № 5555). Щодо фізичних осіб — непідприємців, то вважаємо, що норми Закону про фінансові послуги на них взагалі не поширюються (випливає з п. 1 ст. 5 Закону).Більше того, порука в нашому випадку не може вважатися фінансовою послугою навіть тому, що вона надається безоплатно і як наслідок не відповідає одній з ознак фінансової послуги — отримання прибутку як мета її надання (
п.п. 5 п. 1 ст. 1 Закону про фінансові послуги).
Податок на прибуток
Цей розділ логічно почати із зауваження про те, що поруку не можна вважати поворотною фінансовою допомогою ні з точки зору
Закону про податок на прибуток (п.п. 1.22.2), ні з точки зору ПКУ (п.п. 14.1.257) — поворотна фінансова допомога розглядається в них як сума коштів, передана в користування платнику податків, а при поруці передача коштів від поручителя боржнику відсутня.Тепер переходимо до аналізу податкових наслідків з податку на прибуток, та почнемо з усе ще чинного
(до 01.04.2011 р.) Закону про податок на прибуток.Боржник.
Зміни в обліку податку на прибуток необхідно розглядати з точки зору двох операцій: отримання послуги та отримання/передачі основної суми кредиту з урахуванням процентів.Почнемо з отримання послуги.
Оскільки послугу було отримано безоплатно, то боржник, незалежно від того, хто виступає в ролі поручителя (юридична чи фізична особа), повинен відобразити валовий дохід на вартість таких послуг, що випливає з п.п. 4.1.6. Але в нашому випадку вони надаються безоплатно і вартість у них нульова. У такому разі валовий дохід слід розрахувати виходячи зі звичайних цін — Закон про податок на прибуток такої вимоги не містить, але на ній наполягають податківці (див. «Вісник податкової служби», 2009, № 17, с. 21). При цьому навіть якщо ми приймаємо їх думку, то виникає запитання: як визначити звичайну вартість таких послуг? Відповімо прямо — завдання це практично нездійсненне, і основною причиною тому є відсутність ринку подібних послуг. Отже, сума податку у випадку, що розглядається, може визначатися на розсуд платника податків — вочевидь, що її розмір буде обернено пропорційний упевненості та бажанню такого платника відстоювати свої інтереси у спорі з податківцями.Дату збільшення валових доходів за наданими послугами необхідно визначати в загальному порядку — за першою подією. Ми б радили збільшити валові доходи за датою погашення зобов’язання боржника перед поручителем — оскільки саме в цей момент відбувається остаточне виконання послуги.
Тепер щодо основної суми кредиту та процентів.
Згідно з пп. 7.9.1 і 7.9.2 Закону про податок на прибуток сума кредиту не спричинює зміни у валових доходах та валових витратах боржника. Водночас проценти за кредитом може бути віднесено на валові витрати в порядку, установленому п.п. 5.5.1 Закону про податок на прибуток — за умови, що кредит було взято для здійснення господарської діяльності.Датою збільшення валових витрат на суму процентів за кредитом буде дата їх нарахування.
Поручитель — юридична особа.
Надання послуг. З точки зору поручителя безоплатне надання послуг слід розглядати як їх продаж (п. 1.31 Закону про податок на прибуток), а отже, така особа повинна відобразити валовий дохід, як того вимагає п.п. 4.1.1 Закону про податок на прибуток. При цьому валовий дохід може визначатися одним із двох способів залежно від того, чи є засновник пов’язаною особою для боржника (пов’язаність визначається відповідно до п. 1.26 Закону про податок на прибуток) або «нестандартним» платником податку на прибуток:— якщо є, то валовий дохід визначається за звичайними цінами (
п.п. 7.4.1). У такому разі проблема з визначенням звичайної ціни цієї послуги зберігається (див. вище).— якщо ні — валовий дохід розраховується виходячи з фактичної ціни — тобто нульової.
Датою збільшення валових доходів буде дата першої події, а стосовно нашого випадку — дата погашення зобов’язання боржника перед поручителем.
Основна сума кредиту та проценти.
Ця сума, у тому числі і проценти, не спричинює для поручителя змін в обліку податку на прибуток. Причиною такого висновку є невідповідність цієї суми ні валовим доходам (п. 4.1), ні валовим витратам (п. 5.1).Тепер розглянемо податкові наслідки по податку на прибуток
відповідно до ПКУ (з 01.04.2011 р.).Боржник.
Отримання послуг. Визначення безоплатно отриманих послуг в п.п. 14.1.13 ПКУ дослівно перенесено з визначення безоплатно наданих послуг в Законі про податок на прибуток (п. 1.23). Крім того, у ПКУ прямо наказано, що послуги, отримані безоплатно, включаються до складу інших доходів на рівні не нижче за звичайні ціни (п.п. 135.5.4). Водночас питання визначення звичайної ціни таких послуг зберігається — як і зараз, суму доходу доведеться визначати на власний розсуд (причому до 01.01.2013 р. звичайні ціни слід визначати за правилами, встановленими Законом про податок на прибуток).Датою визнання доходів від безоплатно отриманих послуг є дата фактичного їх отримання (
п. 137.10 ПКУ). З огляду на те, що проблема визначення цієї дати зберігається, ми, як і раніше, радимо орієнтуватися на дату погашення зобов’язання боржника перед поручителем (див. вище).Основна сума кредиту та проценти.
Основна сума кредиту не враховується ні в доходах (п.п. 136.1.20 ПКУ), ні у витратах (п.п. 139.1.4 ПКУ) звітного періоду.Водночас проценти, нараховані за таким кредитом, можна буде врахувати в числі інших витрат звітного періоду — за датою їх визнання за правилами бухгалтерського обліку (
п.п. 138.5.2 ПКУ). Такі правила встановлено в П(С)БО 31, яке відносить проценти та інші витрати, пов’язані із запозиченнями, до складу фінансових. У п. 4 П(С)БО 31 зазначено, що фінансові витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були нараховані. Водночас, якщо залучення кредиту було пов’язане зі створенням кваліфікаційного активу, то такі витрати слід капіталізувати — тобто включати їх до собівартості такого кваліфікаційного активу (у податковому обліку прописано аналогічні правила — пп. 141.1 і 146.5 ПКУ).Поручитель — юридична особа.
Надання послуг. Такій особі доведеться показати дохід від операційної діяльності, що випливає з п.п. 135.4.1 ПКУ (безоплатне надання послуг, як і сьогодні, прирівняно до їх продажу — п.п. 14.1.203 ПКУ). Необхідність застосування звичайних цін так само залежить від «пов’язаності» поручителя та його «стандартності» як платника податку на прибуток (випливає з п. 153.2 ПКУ). Правила визначення «пов’язаності» регламентовано в п.п. 14.1.159 ПКУ.Датою визнання доходів від надання послуг є дата складання акта чи іншого документа, який оформлено відповідно до чинного законодавства та підтверджує факт надання послуг (
п. 137.1 ПКУ), отже, доведеться використовувати дату погашення зобов’язання боржника перед поручителем.Основна сума кредиту та проценти.
Як і сьогодні, ця сума проходить повз податковий облік платника податків унаслідок невідповідності критеріям визнання доходів (пп. 14.1.54 і 14.1.56) та витрат (п.п. 14.1.27).
ПДФО
А тепер уявимо, що
поручителем є фізична особа. У частині наданих послуг для нашого випадку розділом IV ПКУ не передбачено вимоги щодо використання звичайної ціни, а отже, ПДФО не виникає через відсутність доходу. Рух основної суми кредиту і процентів не вплине на ПДФО-наслідки такого поручителя.
ПДВ
Відразу зауважимо, що передача основної суми кредиту з урахуванням процентів не є постачанням товарів або послуг, а отже, і не є об’єктом оподаткування ні для боржника, ні для поручителя.
Відповідно до
абз. «в» п.п. 14.1.185 ПКУ безоплатне надання послуг вважається їх постачанням, причому оподатковуваним. Виняток становлять лише послуги банківських порук, які виведено з об’єкта оподаткування в п.п. 196.1.5 ПКУ. Місце постачання таких послуг прив’язується до місця реєстрації постачальника — у нашому випадку поручителя. З урахуванням викладеного, для сторін ця операція призведе до таких змін у податковому обліку з ПДВ.Для боржника
ця операція не спричинить будь-яких змін у ПДВ-обліку (ні у частині податкових зобов’язань, ні в частині податкового кредиту). На цей висновок не вплинуло б навіть, якби постачальник був нерезидентом. Як відомо, у такому разі одержувач послуг повинен нарахувати податкові зобов’язання (ст. 208 ПКУ), але для нашого випадку це правило непридатне — якщо постачальник буде нерезидентом, то місце постачання знаходиметься за межами митної території України, а отже, послугу буде виведено з об’єкта обкладення ПДВ (п. 185.1 ПКУ).Для поручителя
податкові наслідки з ПДВ настануть лише в тому випадку, якщо він буде зареєстрований платником податку. Він повинен виписати податкову накладну на суму перевищення звичайної ціни над фактичною (докладніше про складання накладної в разі безоплатних поставок див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 15, с. 11) та нарахувати податкові зобов’язання виходячи зі звичайних цін (п. 189.1 ПКУ). Дата такого нарахування визначається в загальному порядку — за першою подією (п. 187.1 ПКУ). Про проблему визначення такої дати в нашому випадку див. вище, у частині податку на прибуток.
