Податкова та бухгалтерська собівартість: «два береги однієї річки»
Одним із кроків на шляху зближення податкового та бухгалтерського обліку, на думку авторів ПКУ, є заміна правила першої події при обчисленні валових доходів і валових витрат бухгалтерським принципом відповідності та нарахування доходів і витрат. На жаль, таке зближення насправді виявилося не більше ніж міфом, оскільки в результаті вийшло, що обліків усе одно буде два: один — бухгалтерський (згідно з П(С)БО) і другий — псевдобухгалтерський, він же податковий (за ПКУ). Причому скористатися безпосередньо даними першого для визначення об’єкта оподаткування в другому, як і раніше, буде неможливо через безліч методологічних відмінностей між ними. У цій статті зупинимося на основних відмінностях у визначенні такого важливого показника, як собівартість.
Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Відправною точкою, від якої мала починатися довгоочікувана міграція податкового обліку в бік обліку бухгалтерського, є
п. 44.2 ПКУ, де зазначено, що для обчислення об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку стосовно доходів і витрат з урахуванням положень цього Кодексу. На розвиток зазначеної норми замість прийнятого в Законі про податок на прибуток підходу до визначення об’єкта оподаткування як суми скоригованого валового доходу звітного періоду, зменшеного на суму валових витрат і амортизаційних відрахувань, ст. 134 ПКУ встановлено принципово новий підхід, дещо співзвучний бухгалтерським правилам визначення фінансового результату господарської діяльності.Так,
з 1 квітня цього року (дата набуття чинності розд. III «Податок на прибуток підприємств» ПКУ) об’єктом оподаткування для резидентів виступатиме прибуток з джерелом походження з України та за її межами, який слід розраховувати, як і в бухобліку, шляхом зменшення суми доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат* звітного періоду, визначених відповідно до ст. 138 — 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, установлених ст. 152 цього Кодексу.* Визначення термінів
«доходи», «витрати» і «собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг», що містяться у ст. 14 ПКУ, разом з розгорнутими редакційними коментарями наведено в тематичному випуску газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 4, с. 8.Тим часом уважне вивчення згаданого розділу
ПКУ приводить до висновку про існування значних розбіжностей, зокрема, у правилах формування собівартості товарів (робіт, послуг) порівняно з бухгалтерськими правилами. Перш ніж перейти до обговорення зазначених розбіжностей, розглянемо по черзі основні нюанси визначення собівартості в бухгалтерському та податковому обліку.
Берег лівий: собівартість у бухобліку
Загальні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності встановлюються
П(С)БО 16. Визначення поняття «витрати» для цілей бухгалтерського обліку на сьогодні закріплено в п. 6 зазначеного П(С)БО, згідно з яким витратами звітного періоду визнається або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що спричинює зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати може бути достовірно оцінено.В економічній теорії під витратами розуміється застосування різних видів ресурсів під час діяльності підприємства за певний період часу (звітний період). Здійснення витрат на виробництво не передбачає зменшення економічних вигод у результаті вибуття активів. Тут відбувається лише зміна одного активу на інший. При цьому використання ресурсів на виготовлення продукції (виконання робіт, надання послуг) не пов’язується з отриманням доходу. І тільки
в момент вибуття продукції (робіт, послуг), тобто за умови визнання доходу або за наявності достатньої впевненості у відсутності доходу як у поточному, так і в майбутніх звітних періодах, витрати, що формують собівартість продукції (робіт, послуг), визнаються відповідними витратами (собівартістю реалізованої продукції (робіт, послуг)) і знаходять відображення у Звіті про фінансові результати. Сукупність же витрат, не визнаних як відповідні витрати на кінець звітного періоду, відображається в бухгалтерському Балансі як актив у вигляді фактичної виробничої собівартості залишків готової продукції на складі та/або незавершеного виробництва.Простіше кажучи,
собівартість продукції (робіт, послуг) трансформується у витрати за звичайними видами діяльності підприємства тільки за фактом реалізації такої продукції (робіт, послуг). До моменту реалізації продукція (роботи, послуги) обліковується у складі активів підприємства за фактичною виробничою собівартістю.Отже, категорія собівартості продукції безпосередньо пов’язана з виробничим процесом, вона характеризує вартісну оцінку використаних у виробничому процесі ресурсів, тобто здійснених витрат. У зв’язку з цим
собівартість продукції (робіт, послуг) розуміється як сума фактичних витрат на виробництво такої продукції (робіт, послуг).Зауважимо, що власне термін «собівартість продукції (робіт, послуг)» у нормативних документах з бухгалтерського обліку не визначено. Водночас
п. 11 П(С)БО 16 передбачено порядок формування двох видів собівартості:1) собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг
), що складається з:— виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), реалізованої протягом звітного періоду;
—
нерозподілених постійних загальновиробничих витрат;—
наднормативних виробничих витрат;2)
виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), що включає:— прямі матеріальні витрати;
— прямі витрати на оплату праці;
— інші прямі витрати;
— змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, що реалізується, в оцінці можливого її використання, а також вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва продукції, що оцінюються в такому самому порядку.
За виробничою собівартістю
згідно з п. 10 П(С)БО 9 оцінюються готова продукція та незавершене виробництво, що входять до складу запасів (п. 6 П(С)БО 9).Як бачимо,
виробнича собівартість продукції (робіт, послуг) уключає витрати, безпосередньо пов’язані з виробництвом продукції та зумовлені технологією та організацією виробництва, а в частині витрат на управління (накладних) — тільки загальновиробничі витрати.Ті види непрямих (накладних) витрат, які не пов’язані безпосередньо з виготовленням продукції,
не включаються до складу виробничої собівартості і, отже, не розподіляються на кожну одиницю об’єкта калькулювання. До таких витрат належать адміністративні витрати, витрати на збут та інші витрати операційної діяльності підприємства.Схематично розподіл усіх витрат підприємства між виробничою собівартістю, собівартістю реалізованої продукції та витратами звітного періоду наведено на рис. 1.
Перш ніж розпочати розгляд методики формування «податкової» собівартості, стисло зупинимося на загальних засадах визнання витрат, установлених
ПКУ.
Витрати в ПКУ: правила визнання
Як уже зазначалося,
ст. 134 ПКУ встановлено, що об’єктом оподаткування для платників податку на прибуток з числа резидентів є прибуток з джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг і суму інших витрат звітного податкового періоду.При визначенні витрат, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у
ПКУ передбачено застосування відомого бухоблікового принципу нарахування та відповідності доходів і витрат. Так, згідно з п. 138.4 цього Кодексу витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.Інші витрати
визнаються витратами того звітного періоду, в якому їх було здійснено, з урахуванням того, що:— датою здійснення
витрат, нарахованих у вигляді сум податків та зборів, вважається останній день звітного податкового періоду, за який провадиться нарахування податкового зобов’язання з податку (збору);— датою збільшення
витрат від здійснення кредитно-депозитних операцій є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов’язаних зі створенням чи придбанням кредитів, вкладів (депозитів)), визначена відповідно до правил бухгалтерського обліку;—
витрати, понесені у вигляді благодійних чи інших внесків, а також вартості товарів (робіт, послуг) до неприбуткових організацій, уключаються до складу витрат за датою фактичного перерахування таких внесків та/або вартості товарів (робіт, послуг).Крім того, до відповідної статті витрат належать витрати поточного звітного року, що включаються до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, не включені до складу витрат минулих звітних періодів через відсутність підтверджуючих документів, які було згодом відновлено, а також у зв’язку з виправленням помилок, допущених у минулих звітних періодах (
п. 138.11 ПКУ).Зазначені витрати, здійснені в минулі звітні роки, відображаються у складі інших витрат, а здійснені у звітному податковому році — у складі витрат відповідної групи (собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат тощо).
Загальний підхід до формування
об’єкта оподаткування передбачає такі етапи:1) визначення
загальної суми доходу, який відповідно до п. 135.1 ПКУ включає:— дохід від операційної діяльності (
п. 135.4 цього Кодексу);— інші доходи (
п. 135.5 цього Кодексу);2) визначення складу
витрат операційної діяльності, які згідно з п.п. 138.1.1 ПКУ включають:—
собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг) (п. 138.8 цього Кодексу);— інші витрати;
3) визначення складу
інших витрат*, які відповідно до п. 138.1 ПКУ включають:—
загальновиробничі витрати (п.п. 138.10.1);— адміністративні витрати (
п.п. 138.10.2);— витрати на збут (
п.п. 138.10.3);— інші операційні витрати (
п.п. 138.10.4);— фінансові витрати (
п.п. 138.10.5);— інші витрати звичайної діяльності, не пов’язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів (робіт, послуг) (
п.п. 138.10.6).* Класифікаційна плутанина, притаманна, зокрема, розд. III ПКУ, змушує нас уточнити, що в п. 3 йдеться не про ті інші витрати, які зазначено в п. 2 як складову витрат операційної діяльності, а про ті, що згадуються у ст. 134 цього Кодексу (див. на початку цього підрозділу) при описі об’єкта оподаткування.
Ґрунтуючись на перелічених вище нормах, запропонуємо графічну схему формування витрат для цілей оподаткування (рис. 2).
Зосередимося далі на розгляді податкових принципів формування собівартості товарів (робіт, послуг).
Берег правий: собівартість за податковими правилами
Як бачимо, у податковому обліку собівартість є складовою частиною витрат операційної діяльності. При цьому згідно з
п. 138.8 ПКУ собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов’язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме:— прямих матеріальних витрат (
п.п. 138.8.1);— прямих витрат на оплату праці (
п.п. 138.8.2);— амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов’язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (правила нарахування амортизації ОЗ та НМА врегульовано
ст. 144 — 146 ПКУ*);— вартості придбаних послуг, прямо пов’язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;
— інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (уключаючи реактивну) (
п. 138.9 цього Кодексу).* Про перехідні моменти, пов’язані з амортизацією основних засобів, див. також статтю на с. 4 сьогоднішнього номера.
У свою чергу, до складу
прямих матеріальних витрат уключається вартість сировини та основних матеріалів, що формують основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які може бути безпосередньо віднесено до конкретного об’єкта витрат.Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, що оцінюються в порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку (тут мається на увазі оцінка можливого використання згідно з
п. 11 П(С)БО 16 за справедливою вартістю в разі їх реалізації та за ціною можливого використання в разі їх застосування на самому підприємстві). У разі використання таких зворотних відходів у подальшому платник зможе відобразити щодо них витрати в момент отримання відповідних доходів.До складу
прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які може бути безпосередньо віднесено до конкретного об’єкта витрат. Зауважимо, що склад прямих витрат на оплату праці відповідає п. 13 П(С)БО 16, при цьому порядок їх визначення викладено у ст. 142 ПКУ.До складу
інших прямих витрат уключаються всі інші виробничі витрати, які може бути безпосередньо віднесено до конкретного об’єкта витрат, у тому числі внески на соціальні заходи, визначені ст. 143 ПКУ, плата за оренду земельних та майнових паїв. Також сюди належать втрати від браку, що складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів) і витрат на виправлення такого технічно неминучого браку, у разі реалізації такої продукції (п. 138.7 ПКУ). До затвердження норм втрат від технічно неминучого браку Кабінетом Міністрів України платник податків має право самостійно визначити допустимі норми такого браку в наказі по підприємству за умови обґрунтування їх розміру.Стосовно
придбаних та реалізованих товарів собівартість реалізації формується відповідно до ціни їх придбання, з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та приведення їх до стану, придатного для продажу (п. 138.6 ПКУ).
«Два берега сомкнуться не умеют, их разделяет длинная река…»
Як показує порівняльний аналіз складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) з бухобліку та собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг з податкового обліку, між ними є кілька принципових відмінностей, що не дозволяють говорити про тотожність зазначених величин.
Зокрема,
до «податкової» собівартості не включаються змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати, як це прийнято в бухобліку. Зауважимо, що зазначена відмінність суперечить концепції визначення бази обкладення податком на прибуток, що передбачає формування собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) за правилами бухгалтерського обліку.Що це означає у практичному плані для бухгалтера? Перш ніж відповісти на це запитання, нагадаємо, що
загальновиробничі витрати є накладними витратами, або, простіше кажучи, витратами, що утворюються у зв’язку з обслуговуванням та управлінням виробництвом (цехами, дільницями). За способом включення до бухгалтерської собівартості продукції загальновиробничі витрати — це непрямі витрати. А отже, на відміну від прямих витрат, оскільки вони пов’язані з випуском декількох видів продукції або ж із різними видами діяльності підприємства, загальновиробничі витрати не можна прямо віднести безпосередньо до конкретного об’єкта витрат. Унаслідок цього до виробничої собівартості продукції загальновиробничі витрати потрапляють непрямо — шляхом відповідного розподілу.При цьому під
розподілом витрат розуміється процес віднесення понесених витрат до певних об’єктів витрат. А як об’єкт витрат п. 4 П(С)БО 16 розглядає «продукцію, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, що потребують визначення пов’язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат».Виходить, що власне
необхідність розподілу загальновиробничих витрат між окремими об’єктами витрат виникає лише в тому випадку, коли підприємством випускається більше одного виду продукції або воно займається кількома видами діяльності (докладніше про нюанси розподілу загальновиробничих витрат див. статтю в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 86, с. 30).Водночас, скільки б об’єктів витрат не було в підприємства, методологію формування собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг прописано в
ПКУ так, що в будь-якому разі скористатися даними бухобліку про виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) безпосередньо не вдасться. Незважаючи на використання в П(С)БО 16 та ПКУ того самого поняття «собівартість», на практиці таких собівартостей доведеться розраховувати дві: окремо за бухгалтерськими та окремо за податковими правилами.Причиною ще однієї істотної відмінності у правилах формування собівартості між бухгалтерським та податковим обліком є
заборона на включення до складу витрат з метою визначення оподатковуваного прибутку витрат, понесених у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних і нематеріальних активів у фізичної особи — підприємця, який сплачує єдиний податок (крім витрат, понесених у зв’язку з придбанням робіт, послуг у фізичної особи — платника єдиного податку, який здійснює діяльність у сфері інформатизації). Нагадаємо: таку заборону встановлено п.п. 139.1.2 ПКУ.Додатково поглиблюють прірву, що утворилася між податковою та бухгалтерською собівартістю, такі моменти.
1.
Згідно з п. 138.9 ПКУ до складу інших прямих витрат (які, у свою чергу, входять до складу собівартості) включаються серед іншого і внески на соціальні заходи, визначені ст. 143 цього Кодексу, а саме суми єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (ЄСВ). Разом з цим суми ЄСВ зазначено також як складову інших операційних витрат (див. п.п. 138.10.4 ПКУ).Якщо ж звернутися до проекту декларації з податку на прибуток, розміщеного на офіційному сайті ДПАУ, зокрема, до додатка 7 до декларації, то побачимо, що такі суми передбачається відображати у складі
інших витрат звичайної діяльності (див. рядок 06.6.14). Тим часом п.п. 138.10.6 ПКУ, що регламентує склад інших витрат звичайної діяльності, про ЄСВ не згадує взагалі.Бухгалтерські ж канони передбачають уключення витрат на соціальні заходи до складу інших прямих витрат, тобто до собівартості продукції (див.
п. 14 П(С)БО 16), а також до відповідних груп витрат (загальновиробничі, адміністративні, на збут тощо) залежно від їх напрямку. Таким чином, платнику податків, щоб коректно заповнити декларацію, скористатися даними бухобліку знову не вдасться.2
. Аналогічна ситуація складається і з порядком відображення витрат на орендні (лізингові) операції. У бухобліку доля таких витрат аналогічна долі витрат на соцзаходи, а от у податковому обліку їх знову-таки пропонується включати окремим рядком до складу інших витрат звичайної діяльності (див. ряд. 06.6.20 додатка 7 до декларації з податку на прибуток).3
. Витрати на поточний ремонт виробничого обладнання в бухгалтерському обліку входять до складу собівартості як інші прямі витрати. У податковому ж обліку відображення ремонтних витрат має свою специфіку, пов’язану з розміром так званого 10 % «ремонтного» ліміту: тільки в разі його неперевищення у звітному періоді вартість ремонтів визнаватиметься витратами, інакше — відноситиметься на збільшення вартості ремонтованого об’єкта.Крім описаних вище, можна вказати ще на одну принципову відмінність у правилах формування собівартості, що, зрозуміло, аж ніяк не наближає податковий облік до бухгалтерського. Ітиметься про створення
резерву відпусток, необхідного для запобігання необґрунтованому завищенню собівартості продукції та перекрученню фінансових результатів у літній період, що супроводжується, по-перше, піковими виплатами відпускних, а по-друге, певним спадом виробництва та реалізації продукції. Створення такого резерву дозволяє не «обтяжувати» фінансові результати витратами на оплату щорічної відпустки, а розподіляти їх між звітними періодами рівномірно.Методику створення резерву відпусток у профільному
П(С)БО 11 не прописано. У ньому лише зазначено, що суми створених забезпечень у бухгалтерському обліку визнаються витратами (п. 13 цього П(С)БО). Опис механізму розрахунку величини забезпечення виплат відпусток працівникам міститься в Інструкції № 291. Так, щомісячна сума такого забезпечення визначається як добуток фактично нарахованої працівникам заробітної плати і коефіцієнта, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального річного планового фонду оплати праці.У бухгалтерському обліку
суми створених забезпечень визнаються витратами в розрізі тих самих видів операційних витрат, для відшкодування яких створюються забезпечення, а саме: витрат на виробництво (рахунок 23 «Виробництво»), загальновиробничих витрат (рахунок 91), адміністративних витрат (рахунок 92), витрат на збут (рахунок 93), інших операційних витрат (рахунок 94). На це вказується в листі Мінфіну від 24.05.2007 р. № 31-34000-10-10-10654 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 37). Таким чином, створення резерву відпусток відображається по кредиту субрахунку 471 у кореспонденції з дебетом рахунків обліку витрат — 23, 91, 92, 93, 94 залежно від місця роботи працівників підприємства.Водночас
у податковому обліку операції зі створення резерву відпусток ніяк не відображаються. Як випливає зі змісту п.п. 138.8.2 ПКУ, до складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які може бути безпосередньо віднесено до конкретного об’єкта витрат, причому таке включення здійснюється в повному обсязі в періоді їх нарахування. А до витрат та частина сум відпускних, компенсацій за невикористану відпустку та єдиного соціального внеску на такі виплати, що сформувала собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, потрапить за фактом визнання доходу від реалізації товарів, робіт, послуг відповідно до п. 138.4 ПКУ.Варто зазначити, що у зв’язку з описаною відмінністю в методології формування бухгалтерської та податкової собівартості виникне так звана
тимчасова податкова різниця, визначення якої наведено в п.п. 14.1.189 ПКУ (див. також тематичний випуск газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 4, с. 8). Відповідно до п. 46.2 і п. 1 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» цього Кодексу починаючи зі звітних періодів 2012 року тимчасові та постійні податкові різниці доведеться вказувати у складі фінансової звітності за формою, установленою Міністерством фінансів України.На завершення розділу зауважимо, що новою редакцією
П(С)БО 25, затвердженою наказом Мінфіну України від 24.01.2011 р. № 25, яка почне діяти з 01.04.2011 р., суб’єктам малого підприємництва, котрі мають право на застосування спрощеного бухгалтерського обліку доходів і витрат*, дозволено не створювати забезпечення майбутніх витрат і платежів, зокрема на виплату відпусток працівникам, а визнавати відповідні витрати в періоді, коли їх було фактично понесено.* Згідно з п. 44.2 ПКУ такими суб’єктами є платники податку на прибуток, які обкладаються цим податком за нульовою ставкою та відповідають критеріям, визначеним у п. 154.6 цього Кодексу (докладніше див. статтю «Податок на прибуток» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 102).
Справедливості заради зауважимо: у згаданій новій редакції
П(С)БО 25 повністю «перелицьовано» правила формування собівартості товарів (робіт, послуг) суб’єктами малого підприємництва, на яких поширюється дія цього Положення: тепер вони повністю відповідають правилам, установленим п. 138.8 ПКУ. Що це дасть на практиці, покаже час…
Перерахунок за п. 5.9: як пройти першоквітневий рубіж
Ні для кого не таємниця, що внаслідок першоквітневого переходу в податковому обліку від правила першої події при визначенні валових доходів та валових витрат до принципу відповідності доходів і витрат відпаде необхідність у застосуванні відомого механізму перерахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів, установленого на сьогодні
п. 5.9 Закону про податок на прибуток.Розглянемо в контексті розмови про собівартість товарів кілька перехідних моментів, пов’язаних зі скасуванням перерахунку за
п. 5.9, з якими можуть зіткнутися виробничі підприємства. Особливість застосування такого перерахунку зазначеними підприємствами полягала в тому, що при розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів у складі незавершеного виробництва та залишках готової продукції їм слід було брати до уваги лише так звану матеріальну складову, тобто вартість запасів (матеріальних ресурсів), використаних у виробництві продукції (робіт, послуг). Інакше кажучи, у розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів за п. 5.9 не повинні були брати участі витрати, понесені для цілей, не пов’язаних з придбанням (виготовленням) таких запасів (витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація тощо).Однак у бухгалтерському обліку, як зазначалося раніше, до моменту реалізації продукція (роботи, послуги) обліковується у складі активів підприємства
за фактичною виробничою собівартістю. Це означає, що до цього показника буде включено не тільки матеріальну складову, а й усі інші складові собівартості відповідно до П(С)БО 16.Зрозуміло, що нематеріальні витрати, які ввійшли до повної собівартості продукції (робіт, послуг), уже зіграли свою роль у збільшенні валових витрат підприємства (або за першою подією, або за фактом їх отримання, залежно від статусу контрагентів). І тільки матеріальна складова собівартості очікувала свого часу, щоб у момент реалізації такої продукції (робіт, послуг) за допомогою перерахунку балансової вартості запасів за
п. 5.9 теж потрапити до валових витрат. За правилами Закону про податок на прибуток залишки запасів на кінець звітного періоду, в якому відбулася реалізація, зменшилися б, унаслідок чого утворився б убуток балансової вартості запасів (рядок 04.2 чинної декларації з податку на прибуток). Завдяки цьому зменшився б об’єкт оподаткування.В умовах дії
ПКУ, що скасував проведення перерахунку балансової вартості запасів, слід виходити з того, що витрати, які формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.4 цього Кодексу). Однак списання на витрати в податковому обліку в момент реалізації товарів (робіт, послуг) їх повної собівартості, визначеної за даними бухгалтерського обліку, призведе до задвоєння витрат у частині, що не належить до матеріальної складової. Виникає запитання: як потрібно діяти в такому випадку?Прямої відповіді на це запитання
ПКУ не дає, однак прийнята в ньому концепція визначення об’єкта оподаткування підказує, що доходи від реалізації продукції (робіт, послуг) слід показати в повному обсязі (якщо, зрозуміло, не було передоплати в період до 01.04.2011 р.), а витрати сформувати лише в частині, не віднесеній раніше на валові витрати. Саме таку пораду, до речі, дають і податківці в одній із консультацій, розміщених на офіційному сайті ДПАУ в Єдиній базі податкових знань (ЄБПЗ) за кодом 110.07.03 (див. на с. 47 сьогоднішнього номера).Більше того, у зазначеній консультації платникам податків рекомендується на дату набуття чинності
ПКУ (найімовірніше, мається на увазі дата набуття чинності розд. III цього Кодексу, тобто 1 квітня 2011 року) провести інвентаризацію товарно-матеріальних цінностей, що значаться в запасах, визначити їх собівартість відповідно до норм цього Кодексу та врахувати її в частині матеріальної складової у складі витрат того звітного періоду, в якому буде визнано дохід від реалізації таких товарів.Незважаючи на те, що необхідність проведення зазначеної інвентаризації
ПКУ прямо не застережено, вважаємо, що до рекомендації податківців є сенс дослухатися. Інакше можливі різного роду помилки, пов’язані з правильним визначенням складу витрат, при реалізації товарів (робіт, послуг) у перехідний період.На практиці проведення такої інвентаризації не означає перевірки фізичної наявності ТМЦ на складах. Як нам здається, усе має звестися до
інвентаризації сальдо бухгалтерських рахунків станом на 01.04.2011 р. Зокрема, ідеться про рахунок 23 «Виробництво», на якому буде відображено всі витрати на виготовлення продукції, не завершеної виробництвом (НЗВ), у тому числі й матеріальні, а також про рахунок 26, де буде показано фактичну виробничу собівартість готової продукції (ГП).Крім того, потрібно зафіксувати відповідні показники табл. 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток за I квартал 2011 року в рядках А2 та А3 колонки 5. У них буде зазначено вартість матеріальної складової НЗВ та ГП відповідно. Подальше списання залишків НЗВ та ГП на витрати в момент визнання доходів здійснюватиметься з урахуванням пропорцій між бухгалтерськими та податковими показниками. Дещо спростити цей процес можна шляхом відкриття додаткових субрахунків до зазначених рахунків або введення відповідної аналітики.
