Фактичні перевірки: підстави та порядок проведення
«Фактичні перевірки» — новий термін податкового законодавства, зміст якого, проте, усім знайомий. Це перевірки дотримання законодавства при проведенні розрахункових та касових операцій, провадженні діяльності, що підлягає ліцензуванню або патентуванню, та інших неподаткових, але таких, що контролюються податковими органами, вимог нормативних актів. З’ясуємо, що може стати підставою для проведення фактичної перевірки, і про які процедурні нюанси буде не зайвим знати суб’єкту господарювання, якщо перевіряючі вже на порозі.
Ніна КОСТЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Неподаткові перевірки податкових органів
Перевірки дотримання неподаткового законодавства, підконтрольного податковим органам
(у частині проведення розрахункових та касових операцій, виробництва та обігу підакцизних товарів тощо), до набуття чинності
Спеціальні закони, насамперед
Закон про РРО та Закон № 481, обмежувалися загальними фразами. Закон № 509 відсилав до порядку проведення позапланових податкових перевірок. Самі податківці виходили з того, що порядок проведення позапланових перевірок стосовно перевірок у сфері готівкових розрахунків поширюється тільки в частині дотримання умов допуску посадових осіб органів державної податкової служби до проведення планових та позапланових перевірок. У решті, як наполягала ДПАУ, порядок проведення перевірок регламентовано Законом про РРО і наказами ДПАУ (п.п. 2.1 листа від 06.07.2009 р. № 14083/7/23-7017/572). Так, Методрекомендаціями № 355, які, до речі, залишаються чинними і зараз, передбачено, що працівники державної податкової служби відповідно до щомісячних планів проводять планові перевірки з метою контролю за здійсненням суб’єктами господарювання розрахункових операцій у готівковій та/або безготівковій формі, а також операцій купівлі-продажу інвалюти та касових операцій, а також наявністю свідоцтв про державну реєстрацію, патентів і ліцензій, та позапланові перевірки у випадках, передбачених законодавством на підставі рішення керівника податкового органу.Безумовно, таке суперечливе і далеко не повне правове регулювання не можна було назвати задовільним. Тому включення до
ПКУ вимог до порядку проведення перевірок неподаткового законодавства слід все ж розцінити як позитив. Хоча без певних недоліків не обійшлося.Так, наприклад,
Закон про РРО і в чинній на сьогодні редакції містить норму, згідно з якою контроль за дотриманням суб’єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), інших вимог цього Закону здійснюють органи державної податкової служби України шляхом проведення планових або позапланових перевірок відповідно до законодавства (ст. 15). Із Закону про оплату праці також «забули» вилучити норму про позачергові перевірки, які запроваджувалися Законом № 2275, зокрема, з метою боротьби із «зарплатами в конвертах». Тепер такі питання повинні контролюватися в ході позапланових виїзних та фактичних перевірок, але в тексті Закону помилково залишилася згадка і про позачергові перевірки.Думаємо, з початком дії
ПКУ має бути також остаточно знято питання про те, чи повинні на перевірки дотримання неподаткового законодавства поширюватися вимоги Закону № 877 (нагадаємо, Держкомпідприємництва, і ми його в цьому підтримували, наполягав на такій необхідності). Однак тепер, коли всі процедурні питання врегульовано на рівні ПКУ, звертатися до положень Закону № 877 просто немає необхідності.У будь-якому разі, основні прийоми, що використовуються податківцями під час таких неподаткових перевірок,
як видно, залишаться колишніми, а тому має сенс не забувати про Методичні рекомендації щодо порядку проведення перевірок з питань дотримання суб’єктами господарювання касової дисципліни, повноти оприбуткування виручки від реалізації товарів (послуг), затверджені наказом ДПАУ від 23.04.2009 р. № 210, Методрекомендації № 355 тощо.
Предмет перевірки
Порівняємо предмет документальної та фактичної перевірок.
| № з/п | Предмет документальних перевірок | Предмет фактичних перевірок |
| 1 | Своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати всіх передбачених ПКУ податків і зборів | — |
| 2 | Дотримання валютного законодавства | — |
| 3 | Дотримання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи | Дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, контроль за наявністю ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, дотримання вимог законодавства про виробництво та обіг підакцизних товарів |
| 4 | Дотримання роботодавцем законодавства з укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) | |
Як бачимо, предмет перевірок, зазначений в пункті 4 таблиці, збігається для документальної та фактичної перевірок. Щодо п. 3 таблиці, то можна було б говорити про це питання як дискусійне та спробувати відстоювати точку зору, згідно з якою під час документальних перевірок може контролюватися дотримання лише того неподаткового законодавства, яке не є предметом фактичних перевірок. Однак з
Порядку № 984 та інших підзаконних актів, прийнятих уже після набуття чинності ПКУ, явно випливає, що ДПСУ думає інакше й оспорювати її позицію в цьому випадку навряд чи є сенс.У результаті маємо ситуацію, коли
ті самі питання можуть стати предметом двох різних видів перевірок. По суті, відрізняється лише спосіб проведення перевірки:1. Документальні перевірки (як невиїзні, так і виїзні) проводяться на підставі даних, зазначених у різних формах звітності, первинних документах тощо. Фактичні перевірки можуть ґрунтуватися на інших способах отримання інформації: проведення контрольних розрахункових операцій, хронометражу тощо.
2. Документальні перевірки проводяться або за місцезнаходженням контролюючого органу (невиїзні), або за місцезнаходженням платника податків (виїзні). Останнє часто не збігається з місцем фактичного здійснення господарської діяльності платника податків. З цього можемо зробити висновок, що в ході документальної перевірки працівники податкового органу не можуть відвідувати місце фактичного провадження господарської діяльності платника податків, якщо воно не збігається з його місцезнаходженням. І, навпаки, в аналогічній ситуації при фактичній перевірці перевіряючі повинні обмежитися відвідуванням місця фактичного провадження господарської діяльності і не приходити з візитом за адресою місцезнаходження платника податків.
При цьому як документальній, так і фактичній перевірці підлягає діяльність не лише платників податків — юридичних осіб, а й фізичних осіб — підприємців, у зв’язку з чим останнім також варто уважно вивчити правила, за якими повинні проводитися такі перевірки. Щоправда, в одній із недавніх прес-конференцій від голови ДПСУ Віталія Захарченка надійшла інформація, яка не отримала поки що офіційного втілення в документальну форму, про те, що протягом першого півріччя 2011 року фактичні перевірки щодо фізосіб-підприємців не проводитимуться.
Підстави для фактичної перевірки
| № з/п | Підстава для проведення фактичної перевірки | Примітки |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | За результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, що свідчать про можливі порушення суб’єктом господарювання підконтрольного законодавства | Якщо підставою для позапланової виїзної документальної перевірки є результати перевірки інших платників податків, що свідчать про можливі порушення законодавства суб’єктом господарювання, можуть стати тільки у випадку, якщо останній не надасть протягом 10 робочих днів пояснення на запит, що надійшов, то для проведення фактичної перевірки така умова не висувається. З приписів ПКУ також незрозуміло, чи повинні перевіряючі надати суб’єкту господарювання відомості про те, які саме були виявлені факти, що були розцінені як підстава для перевірки, та при перевірці якого саме платника податків. |
| 2 | Від державних органів або органів місцевого самоврядування податковим органом отримано інформацію, що свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби | На нашу думку, така інформація має бути відкритою для ознайомлення з нею платника податків, щодо якого проводиться перевірка. Тому перевіряючі на вимогу платника податків або його посадових осіб повинні надати відомості про те, за інформацією якого державного органу або органу місцевого самоврядування та на підставі яких фактів проводиться фактична перевірка. |
| 3 | Письмове звернення покупця (споживача), оформлене відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування | Під письмовим зверненням покупця (споживача), оформленим відповідно до закону, слід розуміти скаргу, складену з дотриманням вимог Закону України «Про звернення громадян» від 02.10.96 р. № 393/96-ВР. Судячи з усього, ідеться про скарги саме з боку фізичних осіб. При цьому, нагадаємо, така скарга не має бути анонімною, інакше стати підставою для проведення фактичної перевірки вона не може. |
| 4 | Неподання суб’єктом господарювання в установлений законом строк обов’язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх з нульовими показниками | Нагадаємо, звіт про застосування РРО, розрахункових книжок та КОРО подається до 15 числа місяця, наступного за звітним. З 01.01.2012 р. почне діяти вимога щодо передачі звітів кабельними або безкабельними каналами зв’язку. |
| 5 | Отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання і транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів і цільового використання спирту платниками податків | У цій частині ПКУ не конкретизує, якими суб’єктами може бути надана відповідна інформація і в якому порядку, з урахуванням того, що підстави, зазначені в пунктах 2 і 3 цієї таблиці, мали б їх охоплювати |
| 6 | Виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань дотримання суб’єктом господарювання неподаткового законодавства | Якщо в ході попередньої фактичної перевірки було виявлено порушення, то це автоматично є підставою для повторної перевірки, яка може здійснюватися однократно протягом |
| 7 | Отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплату роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати | Джерела такої інформації можуть бути будь-якими — ПКУ їх не обмежує. Це можуть бути скарги фізичних або юридичних осіб, інформація від органів державної влади, у тому числі інших контролюючих органів, або органів місцевого самоврядування. |
Порядок проведення фактичної перевірки
Допуск до перевірки
. Умови допуску до фактичної перевірки обумовлені в п. 81.1 ПКУ. Відповідно до нього посадові особи органу державної податкової служби мають право приступити до проведення фактичної перевірки:1)
за наявності підстав, названих у ПКУ;2) за умови пред’явлення
направлення на проведення перевірки та копії наказу про її проведення. Такий наказ складається окремо на кожного суб’єкта господарювання із зазначенням посад та прізвищ посадових осіб, які проводитимуть перевірку (див. лист ДПАУ від 28.01.2011 р. № 2337/7/23-7017/125 на с. 44).У направленні на перевірку обов’язково має бути зазначено
:— дату видачі;
— найменування органу державної податкової служби;
— реквізити наказу про проведення фактичної перевірки;
— найменування та реквізити суб’єкта (об’єкта), перевірка якого проводиться (прізвище, ім’я, по батькові фізичної особи — платника податку, яка перевіряється);
— мету, вид (фактична), підстави перевірки;
— дату початку та тривалість перевірки (звертаємо увагу: саме тривалість, а не дату початку та дату закінчення перевірки, оскільки перевірка може бути припинена або подовжена);
— посаду та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку;
— підпис керівника органу державної податкової служби або його заступника, скріплений печаткою органу державної податкової служби.
Перевіряючі попросять посадових осіб або осіб, які здійснюють розрахункові операції,
розписатися в направленні на перевірку із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення. У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично здійснюють розрахункові операції) розписатися в направленні на перевірку посадовими (службовими) особами органу державної податкової служби складається акт, що засвідчує факт відмови. У такому разі акт про відмову від підпису в направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.Твердження
листа ДПАУ від 28.01.2011 р. № 2337/7/23-7017/125 про те, що на кожного перевіряючого складається окреме направлення, виглядає сумнівним. Поривання ДПАУ цілком логічне: у ПКУ відсутні вимоги для перевіряючих надати свої службові посвідчення, і ДПАУ, мабуть, у такий спосіб намагається компенсувати це упущення. Проте, змушені констатувати, подібні твердження не засновані на приписах ПКУ, тому вимагати пред’явити направлення на перевірку від кожного із працівників податкового органу, які прийшли на перевірку, підстав немає.Слід зауважити, що
ПКУ прямо не обумовлює ситуації, як повинні повестися перевіряючі в разі відсутності на місці посадових осіб або (якщо предмет перевірки — дотримання законодавства про використання РРО) особи, яка фактично здійснює розрахункові операції. Однак необхідність проставляння підпису таких осіб в направленні на перевірку (інакше перевіряючі не можуть приступити до перевірки, оскільки вважатиметься, що вони не пред’явили направлення) означає, що перевірка в умовах відсутності таких осіб розпочатися не може. Про перенесення строків початку перевірки у ПКУ нічого не зазначено, під підстави подовження строків перевірки така ситуація теж не підходить. Судячи з усього, на практиці або виписуватиметься нове направлення на перевірку на підставі нового наказу, або перевіряючі намагатимуться максимально використати час, що залишився на перевірку.Якщо підходити формально, то в
п. 81.1 ПКУ як підстави для недопуску перевіряючих до перевірки прямо названо тільки непред’явлення платнику податків (його посадовим (службовим) особам або особам, які фактично здійснюють розрахункові операції) направлення на проведення перевірки чи пред’явлення направлення, оформленого з порушенням вимог. Однак у цілому з його тексту випливає, що відсутність обставин, які зазначені як підстава для перевірки, також може бути причиною відмови перевіряючим у проведенні перевірки.У цьому випадку
складається акт, що засвідчує факт відмови . Проте, як уже зазначалося, формулювання п.п. 94.2.3 ПКУ дає шанс довести, що, на відміну від відмови від проведення документальної перевірки, відмова від фактичної перевірки не спричинює загрози накладення адміністративного арешту на активи платника податків. Більше того, за такий недопуск на посадових осіб навряд чи навіть адмінштраф накладуть. Річ у тім, що в ч. 1 ст. 163 КпАП, яка передбачає відповідальність керівників та інших посадових осіб за невиконання законних вимог органів державної податкової служби, як і раніше, міститься посилання на скасовані положення Закону № 509. Тому суди відмовляються застосовувати передбачений нею штраф.Самі податківці визнають необхідність того, щоб перевіряючі розписалися в Журналі реєстрації перевірок, якщо суб’єкт господарювання веде такий Журнал. Відповідне роз’яснення розміщене в Єдиній базі податкових знань з посиланням на
п. 7 Указу № 817. Із цього можна зробити також висновок, що відмова зареєструватися в Журналі також може бути підставою для недопуску до перевірки.Тривалість перевірки.
Щодо всіх інших видів перевірок тривалість установлено в робочих днях. Фактичні перевірки — виняток із правила. Їх тривалість установлено в добах та становить 10 діб із можливістю подовження перевірки не більше ніж на 5 діб за наявності однієї з таких підстав:1) заява суб’єкта господарювання в разі потреби надання ним документів, що стосуються предмета перевірки;
2) змінний режим роботи або підсумований облік робочого часу суб’єкта господарювання та/або його господарських об’єктів.
Пояснення вимірювання тривалості фактичних перевірок
добами, а не робочими днями багато хто схильний шукати у специфіці предмета перевірки, зокрема, суб’єкт господарювання може працювати цілодобово, у зв’язку з чим може виникати необхідність перевірки дотримання законодавства про застосування РРО в будь-який час доби. Водночас, коли ми говоримо про робочий день, то йдеться про робочий день суб’єкта господарювання, а не податкового органу. Тому, на наш погляд, якби щодо фактичних перевірок тривалість було встановлено також у робочих днях, то податковий орган за необхідності міг перевірити роботу РРО в цілодобовому пункті продажу в будь-який час доби. Інше тлумачення призводило б до того, що суб’єкти господарювання, які через специфіку своєї діяльності працюють тільки в нічний час, не могли б перевірятися в ході документальних виїзних перевірок, оскільки їх тривалість установлена в робочих днях, а не в добах.Інша справа, що суб’єкт господарювання, який має цілодобовий режим роботи, міг би обґрунтовувати при тривалості перевірки в робочих днях, що протягом доби проходить три робітничі зміни, які прирівнюються до робочих днів, а отже, 10 робочих днів перетворювалося б на три з лишком доби.
Право припиняти фактичну перевірку, на відміну від інших видів виїзних перевірок, не передбачено.
Період, за який проводиться перевірка
. Оскільки строки давності становлять 1095 днів, які відлічуються з моменту вчинення порушення, то перевірка проводиться за останні три роки.Додаткові повноваження при проведенні перевірки
. На рівні ПКУ за податковими органами визнано право здійснювати:1.
Контрольні розрахункові операції. Вони здійснюються до початку перевірки платника податків і тільки у випадку, якщо предметом перевірки є дотримання порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій. Товари, що були отримані службовими (посадовими) особами органів державної податкової служби під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків в непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів. У свою чергу, Закон про захист прав споживачів, передбачаючи це право як повноваження спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади у сфері прав споживачів та його територіальних органів, відсилає до порядку, затвердженого Кабміном, однак наразі такого порядку не існує, а тому реалізувати таке повноваження, як проведення контрольної розрахункової операції, податківці не зможуть.2.
Хронометраж. Відповідно до п. 80.8 ПКУ під час проведення фактичної перевірки податківці можуть проводити хронометраж господарських операцій. У свою чергу, згідно з п.п. 14.1.264 ПКУ хронометраж є процесом спостереження за веденням господарської діяльності платника податків, який здійснюється під час проведення фактичних перевірок та застосовується органами державної податкової служби з метою встановлення реальних показників діяльності платника податків, що здійснюється на відповідному місці її провадження. За його результатами податківці мають складати довідку відповідної форми, яку повинні підписувати не лише вони самі, посадові особи суб’єкта підприємництва, а й особи, які безпосередньо здійснюють господарські операції. Наразі форму такої довідки поки що не затверджено, але немає сумнівів у тому, що вона з’явиться. Імовірно, такий документ буде в якийсь спосіб відображений в акті, складеному за результатами фактичної перевірки, і оскаржити цей акт напевно буде вкрай складно.Водночас на практиці перевіряючі часто використовують такий термін, як «вибірковий переоблік». Подібною термінологією
ПКУ не оперує. Думаємо, ідеться про вимогу провести вибіркову інвентаризацію. Підпункт 20.1.5 ПКУ передбачає право податкових органів вимагати від платників податків при проведенні їх перевірок провести інвентаризацію основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, засобів, у тому числі зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.Як бачимо, як і законодавство, що діяло до 01.01.2011 р.,
ПКУ не передбачає, в яких випадках та в які строки платник податків зобов’язаний провести інвентаризацію на вимогу перевіряючих. Це козир у руках суб’єктів господарювання, які мають усі підстави говорити про те, що п.п. 20.1.5 ПКУ не має самостійного регулюючого значення та вказує лише на те, що у випадках, передбачених законодавством, податкові органи можуть скористатися таким повноваженням та вимагати проведення інвентаризації.Зауважимо, що органи СБУ, внутрішніх справ, податкової міліції, прокуратури та їх службові (посадові) особи не можуть брати безпосередню участь у проведенні перевірок та проводити перевірки суб’єктів підприємницької діяльності з питань оподаткування. Працівники податкової міліції, як це було передбачено і раніше чинним законодавством, можуть брати участь у перевірках, пов’язаних із веденням оперативно-розшукових справ або розслідуванням кримінальних справ у межах Закону про ОРД та КПК.
