Посередництво в Україні: що нового в новому році?

Редакція ПБО
Податки & бухоблік Березень, 2011/№ 23
В обраному У обране
Друк
Стаття

Посередництво в Україні: що нового в новому році?

 

Темі оподаткування посередницьких договорів на шпальтах нашого видання завжди приділялася найпильніша увага. І про нові правила обкладення ПДВ операцій за такими договорами, що прописані в ПКУ та діють з початку цього року, наші читачі дізналися одними з перших*. Продовжимо вивчення цих правил, доповнивши та розширивши викладене раніше. Тим більше, що є відповідний привід для розмови: з 1 квітня потрібно буде відкоригувати усталений раніше підхід до відображення зазначених операцій і в «податковоприбутковому» обліку. Сьогодні поговоримо про оподаткування договорів комісії всередині України.

Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

 

* Див. статті, опубліковані в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 102, с. 40 і 2011, № 1 — 2, с. 7.

 

Документи статті

ЦКУ

— Цивільний кодекс України від
16.01.2003 р. № 435-IV.

ПКУ

— Податковий кодекс України від
02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон про податок на прибуток

— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Закон про ПДВ

— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.

 

Посередництво та податок на прибуток

Говорячи про загальні правила обкладення посередницьких операцій цим податком, насамперед слід пам’ятати про таку дату, як 1 квітня, коли замість

Закону про податок на прибуток має набрати чинності розд. III «Податок на прибуток підприємств» ПКУ.

Спершу нагадаємо

правила , що працювали до зазначеної дати, коли протягом усього I кварталу сторони посередницьких договорів зобов’язані були по-старому відображати в податковому обліку з податку на прибуток операції за такими договорами. Але спочатку домовимося, що всі посередницькі договори (комісії (консигнації), доручення, довірчого управління, а також інші цивільно-правові договори, за якими не відбувається передачі права власності на товари**) для простоти викладу в подальшому іменуватимемо «договори комісії».

** У деяких нормах Закону про податок на прибуток, що згадуватимуться далі, а також у п. 189.4 ПКУ в переліку таких договорів наводяться також договори

поруки. Оскільки до теми статті такі договори відношення не мають, про них тут не говоритимемо.

Отже, за

Законом про податок на прибуток визначальним було те, що згідно з п. 1.31 цього Закону операції з надання товарів у межах договорів комісії не вважалися продажем. Це означає, що передача товарів на комісію від комітента до комісіонера до 01.04.2011 р. не повинна була призводити до змін у податковому обліку сторін. До речі, про невключення вартості майна, залученого платником податку на підставі договору комісії, до валового доходу при надходженні, а також до валових витрат при його наданні прямо зазначено в пп. 7.9.1 і 7.9.2 цього Закону.

Продаж комісійного товару третій особі також не змінював валовий дохід комісіонера, але спричиняв збільшення валового доходу комітента

, оскільки відбувався перехід права власності від комітента до покупця. Такий валовий дохід виникав згідно з п.п. 11.3.1 Закону про податок на прибуток, тобто за правилом першої події. Комісіонерові слід було принаймні щокварталу повідомляти комітента про обсяг реалізованих товарів (та їх вартість) і суми отриманих авансів, щоб той своєчасно відобразив у податковому обліку відповідні валові доходи та списав з балансу реалізовані комісіонером товари.

У складі валових доходів комісіонера мала відображатися лише сума комісійної винагороди

, причому також за правилом першої події, тобто на дату отримання (нарахування) такої винагороди. Аналогічно, тобто за правилом першої події, комітенту слід було відображати у валових витратах сплату (нарахування) комісійної винагороди на користь комісіонера, проте тільки якщо останній був стандартним платником податку на прибуток. В іншому разі доводилося виконувати вимоги п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток, відображаючи валові витрати за комісійною винагородою за датою підписання акта надання посередницьких послуг.

Чи принципово зміниться ситуація

з обкладенням посередницьких договорів податком на прибуток з 1 квітня? Можна сказати: і так, і ні.

Принциповою зміною для платника податків (причому для будь-якого, який не обов’язково працює із залученням посередницької схеми) можна вважати

відмову від першої події при відображенні доходів/витрат та перехід до бухгалтерського принципу відповідності та нарахування. А от ключові моменти, пов’язані з необхідністю відображення доходів/витрат при передачі товарів (робіт, послуг) у межах посередницьких договорів, залишаться схожими на ті, що описані вище.

Такий висновок нам дозволяє зробити, насамперед, визначення терміна «

продаж (реалізація) товарів» з п.п. 14.1.202 ПКУ, в якому прямо зазначено, що операції з надання товарів у межах
договорів комісії не вважаються продажем товарів
.

Крім того,

п.п. 136.1.19 цього Кодексу встановлено, що кошти або вартість майна, що надходять комісіонерові (повіреному, агенту тощо) в межах таких договорів не враховуються у складі доходів для визначення об’єкта оподаткування. Одночасно з цим згідно з п.п. 139.1.2 ПКУ платежі платника податку в сумі вартості товару на користь комітента, принципала тощо за договорами комісії, перераховані на виконання цих договорів, не включаються до складу витрат такого платника, тобто комісіонера.

До речі, про

невключення коштів або майна, залученого платником податку на підставі договору комісії, до доходу при надходженні, а також до витрат при його наданні йдеться в пп. 153.4.1 і 153.4.2 ПКУ, які за своїм змістом аналогічні згаданим вище пп. 7.9.1 і 7.9.2 Закону про податок на прибуток відповідно.

Не викликає сумнівів, що, як і раніше,

продаж комісійного товару третій особі також не змінює дохід комісіонера, але спричинює збільшення доходу комітента, оскільки відбувається перехід права власності від комітента до покупця. Такий дохід виникає згідно з п. 137.5 ПКУ за датою продажу товарів, що належать комітенту, яку зазначено у звіті комісіонера.

Отже, комісіонер і зараз повинен принаймні щоквартально* повідомляти комітента про обсяг реалізованих товарів та їх вартість, щоб комітент своєчасно відобразив в податковому обліку відповідні доходи та списав з балансу реалізовані комісіонером товари.

У цей же момент комітент визнає і витрати, що сформували податкову собівартість реалізованих товарів (докладніше про порядок формування собівартості відповідно до ПКУ див. у статті «Податкова та бухгалтерська собівартість: «два береги однієї річки» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 20).

* Не зайвим буде все-таки зазначати у звіті комісіонера конкретну дату продажу, тим більше що цього вимагає п. 137.5 ПКУ.

Зауважимо, що згідно з

п. 135.1 ПКУ доходи, які враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, складаються з доходу від операційної діяльності та інших доходів. У свою чергу, відповідно до п.п. 135.4.1 цього Кодексу дохід від операційної діяльності включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо).

Як бачимо, плата за послуги посередника за будь-яким посередницьким договором, тобто

комісійна винагорода, ураховується у складі оподатковуваного доходу посередника. Підкреслимо: після 01.04.2011 р. — тільки за нарахуванням, оскільки відповідно до п.п. 136.1.1 ПКУ сума попередньої оплати та авансів, отримана в рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг, для визначення об’єкта оподаткування не враховується . Пунктом 137.1 цього Кодексу передбачено, що дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складання акта чи іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує факт їхнього виконання (надання). За датою визнання доходу списуються витрати, з яких складається собівартість наданої посередницької послуги. Про це говориться в п. 138.4 ПКУ. А от інші витрати, що пов’язані з наданням такої послуги, але згідно з правилами цього Кодексу не включаються до собівартості, визнаються витратами того періоду, в якому вони здійснені (п. 138.5 ПКУ).

Зрозуміло, що

в комітента комісійна винагорода повинна потрапити до складу витрат, причому знову ж таки за нарахуванням, тобто за датою визнання таких витрат (датою підписання документа, що підтверджує отримання посередницьких послуг). Для договорів комісії на продаж комітенту слід включити цю винагороду до витрат на збут (абз. «в» п.п. 138.10.3 ПКУ), а для договорів комісії на придбання — найімовірніше, до інших операційних витрат як інші витрати операційної діяльності, пов’язані з господарською діяльністю (абз. «в» п.п. 138.10.4 ПКУ).

 

Нові правила обкладення ПДВ посередницьких договорів

Продовжуючи розмову про нові правила оподаткування посередницьких операцій, обговоримо відповідні законодавчі норми, викладені наразі в

розд. V «Податок на додану вартість» ПКУ. Саме щодо цього податку відбулися досить серйозні зміни, про які ми вже говорили (див. першу виноску на с. 16) та які слід було мати на увазі ще з 01.01.2011 р. (дати, з якої втратив чинність Закон про ПДВ). Тепер розглянемо їх детальніше.

Насамперед слід сказати про важливу новацію, що стосується термінологічного апарата, на якому базується ідеологія обкладення господарських операцій податком на додану вартість. Ідеться про принципове коригування поняття «

постачання товарів», визначення якого надано в п.п. 14.1.191 ПКУ, порівняно з його колишнім аналогом з п. 1.4 Закону про ПДВ — тепер передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю, також вважається постачанням товарів.

Безперечно, під зазначену класифікаційну ознаку потрапляють

усі посередницькі договори, які ми вище умовилися називати договорами комісії*. Зауважимо, що в п.п. 14.1.191 ПКУ переліку таких договорів немає, є він тільки у спеціальному «посередницькому» п. 189.4 цього Кодексу. Причому у двох абзацах цього пункту зазначений перелік різний, що наводить на певні роздуми, які ми висловимо далі.

* Про особливості деяких із зазначених договорів можна дізнатися зі статті «Правові нюанси договору комісії» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 54, с. 6, яка з огляду на незмінність цивільного законодавства актуальна і сьогодні.

Ураховуючи визначення

об’єкта оподаткування з п.п. «а» п. 185.1 ПКУ та місця постачання товарів з п. 186.1 цього Кодексу, отримуємо, що операції з передачі товарів у межах договорів комісії, якщо така передача відбувається на митній території України, є об’єктом обкладення ПДВ. При цьому абсолютно не важливо, що передається тільки право розпорядження такими товарами, а не право власності на них.

Досі в цьому розділі ми говорили тільки про передачу

товарів за посередницькими договорами, що у певних випадках цілком виправдано. Водночас не завжди такі договори є товарними — посередництво цілком можливе і в договорах, що передбачають придбання (реалізацію) послуг (наприклад, договори транспортного експедирування).

Зауважимо, що в

ПКУ міститься спеціальний термін «постачання послуг» (див. п.п. 14.1.185), проте в його визначенні про послуги, що придбаваються (реалізуються) шляхом укладення договорів комісії, не згадується. Водночас це визначення настільки широке (постачанням послуг вважається будь-яка операція, що не є постачанням товарів), що під нього запросто можна підвести будь-які операції за комісійними договорами на придбання (реалізацію) послуг.

Звідси зовсім недалеко і до такого твердження:

операції з передачі послуг у межах договорів комісії, якщо місце постачання таких послуг знаходиться на митній території України, також є об’єктом обкладення ПДВ (див. п.п. «б» п. 185.1 і п. 186.2 ПКУ).

Загальний висновок із викладеного вище такий: передача як товарів, так і послуг за договорами комісії визнається в

ПКУ постачанням, а операції з передачі товарів/послуг за такими договорами на митній території України — об’єктом оподаткування.

Такий підхід до визначення об’єкта оподаткування в

розд. V ПКУ дозволяє вже на цьому етапі викладу зробити висновок: якщо комісійні операції безпосередньо включено до об’єкта оподаткування, то й оподатковуватися вони будуть за загальними правилами , установленими цим розділом. Інакше кажучи, якби в ПКУ були відсутні будь-які спеціальні «посередницькі» правила, то, зокрема, для визначення бази оподаткування слід було б за умовчанням керуватися ст. 188 цього Кодексу, а для визначення дати відображення податкових зобов’язань та податкового кредиту — ст. 187 і 198 відповідно.

Проте в

п. 189.4 ПКУ (як і до цього в п. 4.7 Закону про ПДВ) сформульовано спеціальні правила для випадку постачання товарів/послуг у межах договорів комісії, здебільшого за допомогою посилань на перелічені вище загальні норми. Перейдемо до детального розгляду цих правил, наведених у перших двох абзацах зазначеного пункту.

Отже,

абзацом першим «посередницького» п. 189.4 ПКУ встановлено, що базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються в межах договорів комісії (консигнації), довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена в порядку, установленому ст. 188 цього Кодексу. Це означає, що і посередницькі операції підпорядковуються загальній нормі — база оподаткування визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості переданих/отриманих у межах договорів комісії товарів/послуг, але не нижче звичайної ціни.

Певний подив викликає, щоправда, те, що на початку речення з

абзацу першого п. 189.4 ПКУ згадуються товари/послуги, а в кінці — тільки товари. При буквальному його прочитанні створюється враження, що звичайні ціни застосовуються тільки при оподаткуванні товарів, переданих/отриманих за договорами комісії, і не поширюються на послуги, реалізовані/придбані за такими договорами. На нашу думку, це традиційний огріх законодавця, тому сподіватися на його ліберальне трактування не варто.

Особливість застосування вимог

абзацу першого п. 189.4 ПКУ щодо договорів комісії полягає в тому, що договірної (контрактної) вартості переданих/отриманих товарів/послуг у зазначених договорах як такої не буде. Адже придбання або реалізація товарів/послуг не є предметом комісійних договорів, їх предмет — посередництво у придбанні або реалізації.

Водночас

однією з істотних умов договору комісії, за якими комісіонер зобов’язується продати або купити майно, є ціна такого майна (див. ч. 3 ст. 1012 ЦКУ), однак під ціною тут розуміється нижня/верхня вартісна межа, яку в загальному випадку комісіонер не може зменшити/перевищити при продажу/придбанні майна на користь комітента. Виходить, що базою оподаткування в комісійних договорах буде саме ця ціна, однак у разі її невідповідності рівню звичайної ціни ПДВ доведеться все-таки нарахувати, орієнтуючись на «звичайноціновий» рівень.

Продовжуючи розмову про граничну ціну продажу/придбання майна, що вказується в обов’язковому порядку в договорі комісії, нагадаємо про право комісіонера порушити таке обмеження. Зрозуміло, таке право не є безумовним — випадки, коли цивільне законодавство надає комісіонерові це право, перелічено у

ст. 1017 ЦКУ.

Зокрема,

комісіонер має право відступити від вказівок комітента, якщо того вимагають інтереси останнього, а можливості попередньо повідомити про це комітента в комісіонера не було. Як наслідок, фактична ціна продажу/придбання товарів/послуг може певним чином відрізнятися від граничної ціни, закріпленої договором комісії. Це, у свою чергу, призведе до необхідності здійснення відповідних коригувань раніше нарахованих сум ПДВ, як того вимагає ст. 192 ПКУ. До слова, при цьому потрібно скласти розрахунок коригування до податкової накладної.

Далі,

абзацом другим п. 189.4 ПКУ визначено, яку дату слід вважати датою збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту за операціями постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії, причому знову за допомогою посилання на загальні правила, установлені ст. 187 і 198 цього Кодексу.

Перш ніж навести їх з відповідними коментарями, укажемо ще на одну помилку законодавця, про яку ми вже згадували: в

абзаці першому п. 189.4 ПКУ порівняно з його абзацом другим загубилася згадка про такий посередницький договір, як договір доручення. Якщо поставитися до цього буквально, складається враження, що операції за договорами доручення не підпорядковуються загальному правилу визначення бази оподаткування, орієнтованому на застосування звичайних цін. На жаль, розумних обґрунтувань такого підходу ми не бачимо, тому рекомендуємо в очікуванні відповідних поправок до ПКУ просто не звертати уваги на цей нюанс.

Згідно зі

ст. 187 ПКУ дата виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг визначається, як ми і звикли, за датою події, що сталася раніше:

— або зарахування коштів на банківський рахунок (оприбуткування їх в касу) продавця/виконавця від покупця/замовника як оплати товарів/послуг, що підлягають постачанню;

— або відвантаження товарів (для послуг — оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг).

А де ж тут обіцяна новизна щодо оподаткування посередницьких операцій, запитаєте ви. Адже, на перший погляд, усе виглядає абсолютно так само, як і в

Законі про ПДВ. І лише якщо пригадати сказане вище (повторимо: тепер передача товарів/послуг у межах договорів комісії — це постачання), стає зрозумілим, що за будь-якими посередницькими договорами податкові зобов’язання при передачі товарів/послуг виникають за першою подією. Причому зазначене слід розуміти так: якщо власне передачі товарів/послуг передуватиме рух грошових коштів як перша подія до фактичної передачі/отримання товарів/послуг, то вже за датою надходження таких грошей необхідно буде відобразити податкові зобов’язання .

Що стосується

податкового кредиту, то зведення правил щодо його формування міститься у ст. 198 ПКУ, на яку, як ми пам’ятаємо, посилається «посередницький» п. 189.4 цього Кодексу. Перше, що звертає на себе увагу в зазначеній статті, — установлена нею можливість відносити до складу податкового кредиту тільки ті суми ПДВ, які сплачено (нараховано) у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності (див. п.п. «а» п. 198.1 і п. 198.3 ПКУ).

Маємо певну термінологічну неузгодженість окремих частин

ПКУ — на відміну від постачання товарів/послуг термін «придбання чого-небудь» цим Кодексом не визначено і, до того ж, у ньому ніде не зазначено, що отримання товарів/послуг у межах договорів комісії слід ототожнювати з їх придбанням, про яке йдеться у ст. 198.

Для подолання такої неузгодженості доведеться розглядати придбання товарів/послуг як невід’ємну (завершальну) частину процесу їх постачання, ґрунтуючись на тому, що

товари/послуги, поставлені однією стороною , унаслідок симетричності цього процесу є придбаними іншою стороною.

А як же прирівняти між собою поняття «отримані за договорами комісії товари/послуги» та «придбані товари/послуги» з метою підтвердження права на податковий кредит за такими товарами/послугами? Для цього досить пригадати те місце з

абзацу другого п. 189.4 ПКУ, де говориться, зокрема, що дата збільшення податкового кредиту платників податку, які здійснюють отримання товарів/послуг у межах договорів комісії, визначається за правилами, установленими ст. 198 цього Кодексу. Порівнюючи ці дві норми ПКУ (п. 189.4 і ст. 198), робимо висновок: саме до операції «отримання товарів/послуг у межах договорів комісії» застосовуються загальні правила формування податкового кредиту.

Мимохідь зауважимо: нові правила визначення

дати виникнення права платника ПДВ на віднесення сум цього податку до податкового кредиту (див. п. 198.2 ПКУ) побудовані на відомому нам правилі першої події. Як і раніше, такою датою буде:

або дата списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату товарів/послуг;

або дата отримання таким платником товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Стисло резюмуючи викладене, зазначимо: про спеціальні правила оподаткування посередницьких договорів, установлених спеціальним «посередницьким»

п. 4.7 Закону про ПДВ, давно потрібно забути. Із цього року слід керуватися його аналогом — п. 189.4 ПКУ, уся спеціальність якого зводиться до вимоги застосовувати при оподаткуванні договорів комісії загальні правила розд. V цього Кодексу.

Оскільки застосування цих правил до різних видів договорів комісії призводить до різних податкових наслідків у сторін договору, розділимо подальший виклад на дві частини: спочатку обговоримо нюанси оподаткування договору комісії на продаж товарів, а потім — договору комісії на придбання товарів. Говорити окремо про договори комісії на придбання/реалізацію послуг зараз не має сенсу, оскільки у вітчизняних умовах їх оподаткування принципово не відрізняється від товарних договорів комісії. Детальніше про це йтиметься в наступній статті, присвяченій посередництву у ЗЕД.

 

Договір комісії на продаж

Щоб рельєфніше відтінити зміни, які внесено

ПКУ, нагадаємо кількома словами колишній порядок обкладення ПДВ операцій за договором комісії на продаж, установлений п. 4.7 Закону про ПДВ (докладніше див. у статті «Як сплачується ПДВ за договором комісії» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 5).

Насамперед підкреслимо, що

передача товарів за цим договором від комітента комісіонеру до жодних податкових наслідків у кожного з них не призводила. Пояснюється це просто: у той час операція з передачі товарів у межах цивільно-правових договорів, що не передбачають передачу права власності на такі товари іншій особі, не відносилася до операцій з поставки товарів (див. п. 1.4 Закону про ПДВ) і, як наслідок, не була об’єктом оподаткування (див. п. 3.1 цього ж Закону).

Датою збільшення податкових зобов’язань комітента

в частині проданих товарів вважалася дата отримання грошових коштів або інших видів компенсації вартості таких товарів від комісіонера.

А от податковий кредит комітента за

комісійною винагородою на користь комісіонера збільшувався за правилом першої події (або за датою перерахування винагороди, або за датою підписання акта виконаних робіт).

Збільшення

податкових зобов’язань комісіонера, як уже зазначалося, не було пов’язано з отриманням ним товарів для продажу, а відбувалося при продажу таких товарів покупцю. Датою збільшення ПЗ у цьому випадку вважалася дата, що визначалася за правилом першої події (п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ), а саме:

— або

дата отримання грошових коштів від покупця;

— або

дата відвантаження товарів покупцю.

У свою чергу,

податковий кредит комісіонера також не залежав від факту отримання товарів на комісію, а збільшувався на дату перерахування коштів на користь комітента або надання йому інших видів компенсації вартості зазначених товарів.

Додатково під обкладення ПДВ у комісіонера потрапляла і його

комісійна винагорода, причому податкові зобов’язання за цією винагородою також збільшувалися на дату першої з подій:

— або на

дату її отримання;

— або на

дату підписання акта виконаних робіт.

В умовах дії

ПКУ податкові наслідки за договором комісії на продаж виглядають дещо інакше. Опишемо їх, дотримуючись тієї ж послідовності викладу.

Отже,

передача товарів від комітента комісіонеру тепер вважається постачанням, є об’єктом оподаткування та підпорядковується загальним правилам формування ПЗ та ПК у сторін договору. Це означає, що:

— комітент за датою передачі товарів визначає базу оподаткування виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, збільшує свої податкові зобов’язання та виписує податкову накладну (зауважимо про всяк випадок, що в реквізиті

«вид цивільно-правового договору» такої податкової накладної слід зазначити «договір комісії»);

— комісіонер за датою отримання товарів набуває права на збільшення податкового кредиту (за наявності підтверджуючої цей факт податкової накладної від комітента);

— подальша операція продажу комісіонером отриманих товарів покупцю підпорядковується загальним правилам формування ПЗ/ПК у сторін такого договору купівлі-продажу;

— наступне перерахування комісіонером грошей комітенту за проданий товар на їх податковий облік не впливає, оскільки в межах операції передачі товарів буде другою подією.

Здебільшого дотримується саме така послідовність дій. А що буде, якщо її порушити? Наприклад, якщо

комісіонер перерахує грошові кошти комітенту завчасно, не лише до реалізації товару, а й до моменту його отримання від комітента? До речі, це можуть бути як власні гроші комісіонера, так і передоплата, отримана від покупця (в останньому випадку виходить, що ця передоплата відображається комісіонером у складі податкових зобов’язань за операцією продажу товарів). Існує думка, що такий «неправильний» порядок перекручує сутність договору комісії, та проте іноді зустрічається у практиці господарювання. Тоді в операції передачі товарів від комітента комісіонеру перерахування грошових коштів комітенту стає першою подією, та:

— комісіонер за датою їх перерахування отримує право на збільшення податкового кредиту;

— комітент за датою отримання таких коштів збільшує свої податкові зобов’язання;

— подальша передача комітентом товарів комісіонеру на податковий облік не впливає, оскільки в межах цієї операції буде другою подією;

— операції між комісіонером та покупцем за договором купівлі-продажу товарів відображаються в їх податковому обліку за загальними правилами.

Щодо

комісійної винагороди все залишилося без змін:

у комітента податковий кредит можна буде, як і раніше, збільшити за правилом першої події (або за датою перерахування винагороди, або за датою підписання акта виконаних робіт);

у комісіонера податкові зобов’язання також повинні збільшуватися на дату першої з подій (або на дату отримання винагороди, або на дату підписання акта виконаних робіт).

Незмінною залишилася і ситуація з передачею за договором комісії пільгових товарів: комісійна винагорода обкладається ПДВ у загальному порядку за ставкою 20 %. Про це йдеться також в одній із консультацій, розміщених на офіційному сайті ДПАУ в Єдиній базі податкових знань (ЄБПЗ).

Для зручності сприйняття відобразимо викладену інформацію в табличній формі.

 

Таблиця 1

Відображення в податковому обліку операцій за договором комісії на продаж

Етапи договору комісії на продаж

У комісіонера

У комітента

За Законом про податок на прибуток (за ПКУ)

За Законом про ПДВ

За ПКУ

За Законом про податок на прибуток (за ПКУ)

За Законом про ПДВ

За ПКУ

ВД (Д)

ВВ (В)

ПЗ

ПК

ПЗ

ПК

ВД (Д)

ВВ (В)

ПЗ

ПК

ПЗ

ПК

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

1. Відвантажено товар комітентом комісіонеру / Перераховано комісіонером комітенту передоплату за товар

— (—) /

— (—)

— (—) /
— (—)

— /—

— / +

— /—

+ / +

— (—) /

— (—)

— (—) /

— (—)

— / +

— /—

+ / +

— /—

2. Відвантажено товар комісіонером покупцю / Отримано комісіонером передоплату від покупця

— (—) /
— (—)

— (—) /
— (—)

+ / +

— /—

+ / +

— /—

+ (+) / + (—)

— (+) /
— (—)

— /—

— /—

— /—

— /—

Комітент відображає валові доходи на підставі інформації та підтверджуючих документів, наданих комісіонером.

3. Отримано комісіонером оплату від покупця
(2-га подія до п. 2) / Відвантажено товар комісіонером покупцю (2-га подія до п. 2)

— (—) /

— (—)

— (—) /

— (—)

— /—

— /—

— /—

— /—

— (—) /

— (+)

— (—) /

— (+)

— /—

— /—

— /—

— /—

4. Перераховано комісіонером комітенту гроші за реалізований товар
(2-га подія до п. 1) /
Відвантажено товар комітентом комісіонеру
(2-га подія до п. 1)

— (—) /

— (—)

— (—) /
— (—)

— /—

+ /—

— /—

— /—

— (—) /

— (—)

— (—) /

— (—)

+ /—

— /—

— /—

— /—

5. Підписано акт наданих комісійних послуг /
Перераховано комітентом комісійну винагороду комісіонеру

+ (+) / + (—)

— (+) /
— (—)

+ / +

— /—

+ / +

— /—

— (—) /

— (—)

+ (+) / + (—)

— /—

+ / +

— /—

+ / +

6. Перераховано комітентом комісійну винагороду комісіонеру
(2-га подія до п. 5) /
Підписано акт наданих комісійних послуг
(2-га подія до п. 5)

— (—) /

— (+)

— (—) /

— (+)

— /—

— /—

— /—

— /—

— (—) /

— (—)

— (—) /

— (+)

— /—

— /—

— /—

— /—

 

Покажемо на умовному числовому прикладі порядок відображення операцій за договором комісії на продаж у бухгалтерському обліку комітента та комісіонера.

 

Приклад 1.

Комітент передає комісіонеру для реалізації за договором комісії товари балансовою вартістю 9000 грн. за умови, щоб продажна їх вартість (без ПДВ) склала не менше 10000 грн. При цьому звичайна ціна таких товарів перебуває на тому самому рівні. Комісіонер точно виконує зазначене доручення комітента. Комісійна винагорода, установлена договором у розмірі 5 % продажної вартості товарів без ПДВ, склала 500 грн. (без ПДВ) і була перерахована комісіонеру окремо після виконання ним усіх умов договору.

 

№ з/п

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік

Дт

Кт

ВД (Д)

ВВ (В)

1

2

3

4

5

6

7

У комітента

1

Передано товар на комісію

283

281

9000,00

2

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ

643

641

2000,00

3

Відвантажено товари комісіонером покупцю (комітент відображає операцію в себе в обліку на підставі звіту комісіонера)

361

702

12000,00

10000,00
(10000,00)


(9000,00)

4

Списано раніше відображену суму податкових зобов’язань з ПДВ

702

643

2000,00

5

Списано собівартість реалізованого товару

902

283

9000,00

6

Отримано від комісіонера грошові кошти за реалізовані товари

311

361

12000,00

7

Підписано акт наданих посередницьких послуг

93

685

500,00

500,00
(500,00)

8

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ із вартості отриманих посередницьких послуг (за наявності податкової накладної)

641

685

100,00

9

Перераховано оплату комісіонеру

685

311

600,00

У комісіонера

1

Отримано товари від комітента

024

12000,00

2

Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної)

641

644

2000,00

3

Відвантажено товари покупцю

361

702

12000,00

4

Відображено податкові зобов’язання

702

641

2000,00

5

Списано вартість реалізованого товару з позабалансового рахунка

024

12000,00

6

Відображено заборгованість перед комітентом:

 

 

 

— на вартість реалізованого товару

704

685

10000,00

— на суму ПДВ

644

685

2000,00

7

Надійшла оплата за товар від покупця

311

361

12000,00

8

Перераховано комітенту грошові кошти за реалізований товар

685

311

12000,00

9

Підписано акт наданих посередницьких послуг

361

703

600,00

500,00
(500,00)


(400,00)
(умовно)

10

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ із вартості наданих посередницьких послуг

703

641

100,00

11

Списано собівартість посередницьких послуг

903

23

400,00 (умовно)

12

Надійшла оплата винагороди від комітента

311

361

600,00

 

Договір комісії на купівлю

Аналогічно вчинимо і з цим договором: спочатку нагадаємо старі правила його оподаткування, установлені

Законом про ПДВ, після чого вкажемо на відмінності, що з’явилися з прийняттям ПКУ.

Виходячи з вимог

абзацу третього п. 4.7 Закону про ПДВ, комітент на дату перерахування комісіонеру грошових коштів для придбання товарів (робіт, послуг) не повинен був збільшувати податковий кредит. Передбачалося, що датою виникнення податкового кредиту в частині товарів (робіт, послуг) у комітента є дата отримання таких товарів (результатів робіт, послуг), придбаних для нього комісіонером.

Сума ПДВ, сплачена (нарахована) комітентом у зв’язку з наданням йому комісійних послуг,

збільшувала податковий кредит комітента на дату першої з подій (перерахування комісійної винагороди комісіонеру або підписання акта виконаних робіт).

У комісіонера

при придбанні товарів (робіт, послуг) за дорученням та за рахунок комітента датою виникнення податкового кредиту вважалася дата перерахування грошових коштів на користь продавця цих товарів (робіт, послуг) або інших видів компенсацій їх вартості. При цьому датою виникнення податкових зобов’язань була дата передачі таких товарів (робіт, послуг) комітенту.

На дату першої з подій (отримання комісійної винагороди від комітента або підписання акта виконаних робіт) комісіонер відображав

податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із суми винагороди.

Що ми маємо тепер?

Перерахування комітентом грошових коштів комісіонеру

для придбання останнім товарів (робіт, послуг) на сьогодні призводить до збільшення податкових зобов’язань комісіонера та виникнення права на збільшення податкового кредиту комітента за датою такого перерахування. Тоді передача товарів (робіт, послуг) від комітента комісіонеру вже буде другою подією і абсолютно ні на що в податковому обліку цих суб’єктів не вплине.

Якщо ж потрібний комітенту товар постачатиметься йому комісіонером за свій рахунок, тобто до отримання грошей від комітента, то, як і раніше, останній отримує право на податковий кредит (зрозуміло, за наявності належно оформленої податкової накладної від комісіонера). Комісіонер же показує податкові зобов’язання на дату такої передачі. Подальші розрахунки між сторонами договору комісії на купівлю проходять повз податковий облік.

І нарешті,

операції між комісіонером та продавцем уже не мають жодної специфіки при їх відображенні в податковому обліку . Якщо першою подією було перерахування грошових коштів на користь продавця, податковий кредит комісіонера відображається, як і раніше. Однак відображається він і в тому випадку, якщо продавець до отримання оплати відвантажив товар комісіонеру, надавши при цьому податкову накладну, що підтверджує факт відвантаження.

Систематизуємо викладену інформацію в табличній формі.

 

Таблиця 2

Відображення в податковому обліку операцій за договором комісії на купівлю

Етапи договору комісії на купівлю

У комісіонера

У комітента

За Законом про податок на прибуток (за ПКУ)

За Законом про ПДВ

За ПКУ

За Законом про податок на прибуток (за ПКУ)

За Законом про ПДВ

За ПКУ

ВД (Д)

ВВ (В)

ПЗ

ПК

ПЗ

ПК

ВД (Д)

ВВ (В)

ПЗ

ПК

ПЗ

ПК

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

1. Перераховано кошти комісіонеру на придбання товару /
Передано товар комітенту

— (—) /
— (—)

— (—) /
— (—)

— / +

— /—

+ / +

— /—

— (—) /
— (—)

— (—) /
— (—)

— /—

— / +

— /—

+ / +

2. Перераховано передоплату продавцю від комісіонера /
Отримано комісіонером товар від продавця

— (—) /
— (—)

— (—) /
— (—)

— /—

+ /—

— /—

+ / +

— (—) /
— (—)

+ (—) / + (—)

— /—

— /—

— /—

— /—

Згідно із Законом про податок на прибуток на підставі звіту комісіонера комітенту слід було відображати валові витрати за першою з подій комісіонера — отриманням товару комісіонером або перерахуванням комісіонером оплати за товар (п.п. 11.2.1 цього Закону), якщо продавець товару є звичайним платником податку на прибуток.
Однак згідно з ПКУ витрати у комітента в жоден із цих моментів не виникають — їх буде визнано одночасно з доходами від реалізації придбаного товару.

3. Отримано комісіонером товар від продавця
(2-га подія до п. 2) /
Перераховано оплату продавцю від комісіонера (2-га подія до п. 2)

— (—) /
— (—)

— (—) /
— (—)

— /—

— / +

— /—

— /—

— (—) /
— (—)

+ (—) /
— (—)

— /—

— /—

— /—

— /—

4. Передано товар комітенту
(2-га подія до п. 1) /
Перераховано кошти комісіонеру на придбання товару (2-га подія до п. 1)

— (—) /
— (—)

— (—) /
— (—)

+ /—

— /—

— /—

— /—

— (—) /
— (—)

— (—) /
— (—)

— /—

+ /—

— /—

— /—

5. Підписано акт наданих комісійних послуг /
Перераховано комітентом комісійну винагороду комісіонеру

+ (+) /
+ (—)

— (+) /
— (—)

+ / +

— /—

+ / +

— /—

— (—) /
— (—)

+ (+) / + (—)

— /—

+ / +

— /—

+ / +

6. Перераховано комітентом комісійну винагороду комісіонеру
(2-га подія до п. 5) /
Підписано акт наданих комісійних послуг
(2-га подія до п. 5)

— (—) /
— (+)

— (—) /
— (+)

— /—

— /—

— /—

— /—

— (—) /
— (—)

— (—) /
— (+)

— /—

— /—

— /—

— /—

 

Порядок відображення операцій за договором комісії на купівлю в бухгалтерському обліку комітента та комісіонера покажемо на умовному числовому прикладі.

 

Приклад 2

. За договором комісії на купівлю комітент доручає комісіонеру придбати товар певної номенклатури, загальна вартість якого не повинна перевищити 10000 грн. без ПДВ. Звичайна ціна такого товару дорівнює цій же величині. Комісіонер точно виконує зазначене доручення комітента. Комісійна винагорода, установлена договором у розмірі 5 % купівельної вартості товарів без ПДВ, склала 500 грн. (без ПДВ) і була перерахована комісіонеру окремо після виконання ним усіх умов договору.

 

№ з/п

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік

Дт

Кт

ВД (Д)

ВВ (В)

1

2

3

4

5

6

7

У комітента

1

Перераховано комісіонеру грошові кошти для виконання договору комісії

371

311

12000,00

2

Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної від комісіонера)

641

644

2000,00

3

Отримано товар від комісіонера

28

631

10000,00

10000,00*
(—)

* На підставі звіту комісіонера комітенту в момент отримання комісіонером товару від продавця слід було відображати валові витрати. Однак з 01.04.2011 р. витрати в комітента в цей момент уже не відображатимуться — їх буде визнано одночасно з доходами від реалізації придбаного товару.

4

Списано відображений раніше податковий кредит з ПДВ

644

631

2000,00

5

Здійснено залік заборгованостей

631

371

12000,00

6

Підписано акт наданих посередницьких послуг

949

685

500,00

500,00
(500,00)

7

Відображено податковий кредит за комісійною винагородою
(за наявності податкової накладної комісіонера)

641

685

100,00

8

Перераховано комісіонеру винагороду

685

311

600,00

У комісіонера

1

Отримано від комітента грошові кошти

311

685

12000,00

2

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

643

641

2000,00

3

Отримано товар від постачальника

025

12000,00

4

Відображено право на податковий кредит
(за наявності податкової накладної постачальника)

641

644

2000,00

5

Відображено заборгованість перед постачальником за товар

685

631

12000,00

6

Перераховано постачальнику оплату за товар

631

311

12000,00

7

Передано товар комітенту

025

12000,00

8

Здійснено залік податкового зобов’язання та податкового кредиту

644

643

2000,00

9

Підписано акт наданих посередницьких послуг

361

703

600,00

500,00
(500,00)


(400,00)

(умовно)

10

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ із вартості наданих посередницьких послуг

703

641

100,00

11

Списано собівартість посередницьких послуг

903

23

400,00 (умовно)

12

Надійшла оплата винагороди від комітента

311

361

600,00

 

Перехідні операції за договорами комісії

Під такими операціями розумітимемо ті з них, які було розпочато до 01.01.2011 р. (за договором комісії на продаж відбулася передача товарів або за договором комісії на купівлю — перерахування грошових коштів), а їх завершення (відповідно перерахування грошей або передача товарів) припало вже на період дії

ПКУ.

Зверніть увагу, що йдеться про дату набуття чинності цим

Кодексом у цілому, а не його розд. III «Податок на прибуток підприємств», оскільки друга дата (01.04.2011 р.) специфічних проблем для посередницьких договорів не створює зважаючи на майже повну спадкоємність правил, якими регулювалося оподаткування таких договорів у Законі про податок на прибуток. Про загальні ж проблеми, пов’язані з першоквітневим переходом від старого податкового обліку до нового, та шляхи їх вирішення можна прочитати у статті, опублікованій у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 20, с. 14.

Отже, як уже зазначалося, до нового року оподаткування посередницьких операцій регулювалося

п. 4.7 Закону про ПДВ, яким з-під нарахування ПДВ було виведено операції передачі товарів між комітентом та комісіонером за договорами комісії на продаж, а також перерахування грошових коштів за договорами комісії на купівлю. При цьому щодо останніх договорів були також свої особливості оподаткування договору купівлі-продажу, за яким комісіонер купував товар. А от оподаткування власне посередницької послуги за будь-яким договором комісії відбувалося за загальними правилами, які залишилися такими і сьогодні.

ПКУ

, на жаль, не містить спеціальних перехідних правил, які б безпосередньо встановлювали порядок нарахування ПДВ щодо зазначених вище договорів. Водночас, на наш погляд, не зовсім правильним буде і застосування до них тих загальних правил, яким тепер підпорядковуються договори комісії.

Найімовірніше, слід керуватися методикою, виробленою попередньою практикою оподаткування (наприклад, щодо перехідних операцій при зміні системи оподаткування):

операції, розпочаті за старими правилами і не завершені на момент набуття чинності новими, повинні відображатися в податковому обліку в порядку, що застосовувався раніше. Для перехідних посередницьких договорів це означає, що завершальні операції за ними обкладатимуться ПДВ, як це приписував згаданий п. 4.7, тобто ПЗ і право на ПК формуватимуться за завершальною операцією. До речі, така ж думка висловлена в одній з консультацій, розміщених в ЄБПЗ.

На цьому про оподаткування посередницьких договорів поки що все. Попереду — продовження цієї теми, де мова піде про посередництво у ЗЕД.

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
Завантажуйте наш мобільний додаток iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд