Виплати фізособі за договором оренди автомобіля: порядок оподаткування
Мабуть, кожен суб’єкт господарювання сьогодні використовує у своїй господарській діяльності автомобіль. Досить часто на практиці трапляються випадки, коли через якісь фактори (відсутність грошових коштів на придбання автомобіля чи необхідності постійного його використання) підприємство орендує автомобіль, у тому числі й у фізичних осіб. Про порядок оподаткування виплат, що здійснюються фізичним особам — непідприємцям за договорами оренди, ітиметься в цій статті.
Лілія УШАКОВА, економіст-аналітик «Видавничого будинку «Фактор»
Правовідносини, які виникають між підприємством, що орендує автомобіль (орендарем), та фізичною особою, яка здає такий автомобіль в оренду (орендодавцем), регулюються договором оренди (найму) транспортного засобу. Згідно зі
ст. 799 ЦКУ договір оренди (найму) транспортного засобу, однією зі сторін якого є фізична особа, укладається в письмовій формі та підлягає нотаріальному посвідченню.За користування майном за договором оренди передбачена плата (
ст. 762 ЦКУ та ст. 286 ГКУ ). Розмір орендної плати встановлюється договором оренди і є однією з його істотних умов.За договором оренди (найму) транспортного засобу орендодавець, як правило, щомісячно здійснює виплату орендодавцю — фізичній особі орендної плати. Як оподатковуються відповідно до чинного законодавства доходи фізичних осіб у вигляді орендної плати, розглянемо далі.
Оподаткування орендної плати
Податок на доходи фізичних осіб.
Порядок оподаткування доходів фізичних осіб регулює розділ IV ПКУ. Однак спеціальної норми, що визначає порядок оподаткування доходів фізичних осіб від здавання в оренду рухомого майна, у цьому розділі немає, тому слід застосовувати загальні правила оподаткування доходів фізичних осіб.Зважаючи на відсутність спеціальних вимог у
розділі IV ПКУ, об’єкт оподаткування доходів від надання в оренду транспортного засобу визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди.Що стосується виконання функцій податкових агентів, то відповідно до
п.п. 14.1.180 ПКУ такі функції повинен виконувати орендар — юридична особа або фізична особа — підприємець, незалежно від того, є орендодавець резидентом чи ні.Оподаткування доходу, отриманого фізичною особою — орендодавцем у вигляді суми орендної плати, здійснюється податковим агентом за прогресивною шкалою:
— за ставкою
15 % — для доходу, сума якого не перевищує 10-кратний розмір мінімальної заробітної плати, установленої законом на 1 січня звітного податкового року (9410 грн.) (абз. 1 п. 167.1 ПКУ);— за ставкою
17 % — для частини доходу в сумі перевищення (абз. 2 п. 167.1 ПКУ).Якщо договір оренди автомобіля укладено з працівником підприємства, то для цілей обкладення податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО), зокрема застосування ставок 15 (17) %, податковий агент повинен порівнювати з межею (9410 грн.)
загальну суму доходу, нарахованого (наданого) працівнику, а саме суму заробітної плати та орендної плати. Адже згідно з п. 167.1 ПКУ ставки податку 15 (17) % застосовуються до загального місячного доходу платника податку. При цьому відповідно до роз’яснень ДПАУ, наведених у листі від 03.02.2011 р. № 2346/6/17-0715, № 2918/7/17-0717 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 12), у першу чергу слід розглядати оподаткування доходів, які входять до складу заробітної плати, а потім формувати оподатковуваний дохід у міру виникнення у працівника кожного з видів оподатковуваного доходу (на підставі підтвердження первинними документами факту/дати виникнення доходу).Сплата ПДФО, утриманого з орендної плати, провадиться в такі строки:
1) якщо виплата доходу у вигляді орендної плати здійснюється
готівкою, знятою з рахунка в банку, або шляхом перерахування на картковий рахунок фізичної особи — орендодавця — при виплаті оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом (п.п. 168.1.2 ПКУ);2) якщо виплата здійснюється
в натуральній формі або готівкою з каси податкового агента — протягом банківського дня, наступного за днем такого нарахування (виплати, надання) (п.п. 168.1.4 ПКУ).Щодо ситуації, коли орендну плату нараховано, але не виплачено, то строк сплати ПДФО у
ПКУ чітко не визначено, а офіційні роз’яснення ДПАУ з цього питання досі відсутні. Водночас, аналізуючи норми ПКУ, зокрема положення п.п. «ґ» п. 176.2 ПКУ, згідно з якими в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ указуються узгоджені суми податкових зобов’язань, можна зробити висновок, що податок з невиплаченої орендної плати необхідно сплатити до закінчення 10 календарного дня, наступного за граничним строком подання Податкового розрахунку за формою № 1ДФ.Інформація про суми доходу нарахованого (наданого) у вигляді орендної плати, а також суми утриманого та перерахованого ПДФО відображається податковим агентом:
— у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ, який подається протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного кварталу. На нашу думку, дохід, отриманий платником податку від надання в оренду автомобіля (орендна плата), відображається в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з
ознакою доходу «102», оскільки є доходом, отриманим відповідно до умов цивільно-правового договору;— у Податковій декларації, яка подається протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.
У свою чергу, якщо фізична особа — орендодавець отримувала протягом календарного року доходи, оподатковувані за ставками, установленими
п. 167.1 ПКУ (15 і 17 %), від двох і більше податкових агентів і при цьому загальна сума таких доходів за будь-який календарний місяць перевищила 10-кратний розмір мінзарплати, установленої законом на 1 січня (у 2011 році — 9410 грн.), то така фізична особа зобов’язана подати річну декларацію про майновий стан і доходи за результатами звітного року (п.п. «є» п. 176.1 ПКУ). Така декларація подається фізичними особами до 1 травня року, наступного за звітним (п.п. 49.18.4 ПКУ).Єдиний внесок на загальнообов’язкове соціальне страхування.
Згідно з ч. 1 ст. 7 Закону № 2464 до бази для справляння єдиного внеску на загальнообов’язкове соціальне страхування (далі — ЄСВ) уключаються суми винагород, що виплачуються фізичним особам відповідно до договорів цивільно-правового характеру за виконані роботи (надані послуги). Інакше кажучи, винагорода за цивільно-правовими договорами потрапляє до бази для справляння ЄСВ тільки в разі, якщо такий договір передбачає виконання робіт (ст. 837 ЦКУ) або надання послуг (ст. 901 ЦКУ).Договір оренди, за яким провадиться виплата орендної плати фізичній особі, належить до цивільно-правових договорів. Проте здавання транспортного засобу в оренду не є ні виконанням робіт, ні наданням послуг. Адже відповідно до
ст. 759 ЦКУ за договором оренди орендодавець передає або зобов’язується передати орендарю майно в користування за плату на визначений строк, тобто факт виконання робіт чи надання послуг у цьому випадку відсутній.Отже,
із суми орендної плати, що виплачується фізичній особі, ЄСВ не справляється.Далі розглянемо порядок відображення в бухгалтерському обліку орендних операцій.
Бухгалтерський облік орендних операцій
Відповідно до положень
П(С)БО 14 «Оренда», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 р. № 181, зі змінами та доповненнями, об’єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною в договорі оренди (за дебетом рахунка 01 — отримання в операційну оренду, за кредитом рахунка 01 — повернення).Відображення сум нарахованої фізичним особам — орендодавцям орендної плати здійснюється орендарем залежно від цілей використання об’єкта оренди такими записами:
Дт 23, 91 — Кт 685, якщо об’єкт використовується для виробничих потреб; Дт 92 — Кт 685, якщо об’єкт використовується для адміністративних потреб; Дт 93 — Кт 685, якщо об’єкт використовується для збуту продукції; Дт 949 — Кт 658 — при використанні в іншій операційній діяльності.
У разі використання орендарем рахунків класу 8 нарахування сум орендної плати відображається за дебетом рахунка 84, з подальшим списанням до складу витрат діяльності залежно від цільового використання об’єкта оренди, або до дебету субрахунку 791 (якщо підприємство не використовує рахунки класу 9).
Приклад. 1.
Підприємство орендує у фізичної особи Куценка О. О. (ідентифікаційний номер — 1234567890) легковий автомобіль для адміністративних потреб з березня 2011 року. Вартість автомобіля — 400000 грн. Сума місячної орендної плати становить 700 грн. Виплата орендної плати здійснюється щомісячно 11 числа місяця, наступного за місяцем нарахування.
| Дата | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | ||
| дебет | кредит | сума, грн. | ||
| 01.01.2011 р. | Отримано легковий автомобіль в оперативну оренду | 01 | — | 400000,00 |
| 31.03.2011 р. | Нараховано орендну плату за березень 2011 року | 92 | 685 | 700,00 |
| 31.03.2011 р. | Утримано ПДФО із суми орендної плати | 685 | 641/ПДФО | 105,00 |
| 11.04.2011 р. | Перераховано до бюджету ПДФО | 641/ПДФО | 311 | 105,00 |
| 11.04.2011 р. | Виплачено орендну плату за березень 2011 року Куценку О. О. | 685 | 301 | 595,00 |
У Податковій декларації з ПДФО
за березень 2011 року підприємство відобразить нараховану суму орендної плати та ПДФО в таких рядках, зазначених далі в таблиці. Для наочності інформація про інші оподатковувані доходи, які підприємство нараховувало (виплачувало), у таблиці не наводиться.
| Найменування рядка | Код рядка | Сума, грн. | Примітка |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Сума доходів, які нараховані на користь фізичних осіб у звітному (податковому) періоді | 01 | 700,00 | Нарахована сума орендної плати за березень 2011 року |
| Сума податку на доходи фізичних осіб, яка нарахована (утримана) з цих доходів у звітному (податковому) періоді | 03 | 105,00 | Сума ПДФО, утримана з орендної плати за березень 2011 року |
| Сума податку на доходи фізичних осіб, | 06 | 105,00 | Сума ПДФО, утримана з орендної плати за березень 2011 року, але не перерахована до бюджету в березні 2011 року |
| Сума податку на доходи фізичних осіб, яка підлягає перерахуванню до бюджету за підсумками поточного звітного (податкового) періоду | 07 | — | — |
| Сума заборгованості з виплати заробітної плати на перше число місяця, що настає за звітним (за якою термін виплати не настав) | 14 | 700,00 | Сума орендної плати за березень 2011 року, не виплачена |
У Податковій декларації з ПДФО
за квітень 2011 року необхідно відобразити інформацію про орендну плату, нараховану в березні 2011 року, а виплачену у квітні 2011 року, та про орендну плату, нараховану у квітні, а виплачену у травні 2011 року.
| Найменування рядка | Код рядка | Сума, грн. | Примітка |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Сума доходів, які нараховані на користь фізичних осіб у звітному (податковому) періоді | 01 | 700,00 | Нарахована сума орендної плати за квітень 2011 року |
| Сума доходів, які виплачені (надані) на користь фізичних осіб у звітному (податковому) періоді | 02 | 595,00 | Сума орендної плати за березень 2011 року, виплачена Куценку О. О. у квітні 2011 року |
| Сума податку на доходи фізичних осіб, яка нарахована (утримана) з цих доходів у звітному (податковому) періоді | 03 | 105,00 | Сума ПДФО, утримана з орендної плати за квітень 2011 року |
| Сума податку на доходи фізичних осіб, яка перерахована до бюджету у звітному (податковому) періоді | 04 | 105,00 | Сума ПДФО, перерахована |
| Сума податку на доходи фізичних осіб, яка нарахована за попередні звітні (податкові) періоди та перерахована до бюджету в поточному звітному (податковому) періоді | 05 | 105,00 | |
| Сума податку на доходи фізичних осіб, яка нарахована (утримана) з цих доходів у звітному (податковому) періоді, але не перерахована | 06 | 105,00 | Сума ПДФО, утримана з орендної плати за квітень 2011 року, але не перерахована до бюджету у квітні 2011 року |
| Сума податку на доходи фізичних осіб, яка підлягає перерахуванню до бюджету за підсумками поточного звітного (податкового) періоду | 07 | 105,00 | — |
| Сума заборгованості з виплати заробітної плати на перше число місяця, що настає за звітним (за якою термін виплати не настав) | 14 | 700,00 | Сума орендної плати за квітень 2011 року, не виплачена Куценку О. О. у квітні 2011 року, ПДФО з якої зазначено в рядку 06 Податкової декларації |
У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ за І квартал 2011 року підприємство відобразить дохід, отриманий Куценком О. О. від надання в оренду автомобіля,
з ознакою доходу «102».Заповнимо фрагмент Податкового розрахунку за І квартал 2011 року.
Крім обов’язку своєчасної виплати орендної плати, у договорі оренди, як правило, визначено порядок здійснення орендарем технічного обслуговування транспортного засобу, проведення його поточного та капітального ремонтів. Про те, чи включаються такі виплати до оподатковуваного доходу фізичної особи — орендодавця, ітиметься далі.
Витрати на технічне обслуговування та ремонт орендованого автомобіля
Частиною 1 ст. 801 ЦКУ
визначено обов’язок орендаря транспортного засобу підтримувати його в належному стані. Критерії належного стану для автомобільного транспорту визначені нормами Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затвердженого наказом Міністерства транспорту України від 30.03.98 р. № 102 (далі — Положення № 102), яке поширюється на юридичних та фізичних осіб — суб’єктів підприємницької діяльності, які здійснюють експлуатацію, технічне обслуговування та ремонт транспортних засобів, незалежно від форми власності.Згідно з
абзацом третім п. 1.3 Положення № 102 технічне обслуговування (ТО) — це комплекс операцій чи операція щодо підтримання роботоздатності або справності виробу під час використання його за призначенням, зберігання та транспортування. Перелік робіт з ТО транспортних засобів установлено пп. 3.5 — 3.11 Положення № 102. Проведення цих робіт є запорукою безпечної та надійної роботи автомобіля і не призводить до поліпшення автомобіля. Отже, витрати орендаря на проведення ТО автомобіля не є доходом орендодавця — фізичної особи і не включаються до його оподатковуваного доходу.Крім порядку проведення ТО, у договорі оренди, як правило, визначається також порядок проведення поточного та капітального ремонтів автомобіля.
Поточний ремонт
полягає в заміні та (або) відновленні окремих агрегатів автомобіля, виконується за потреби, згідно з результатами діагностування технічного стану автомобіля або при виявленні несправностей та необхідний для забезпечення або відновлення його роботоздатності (п. 3.12 Положення № 102).До поточного ремонту належать роботи, пов’язані
з одночасною заміною не більше двох базових агрегатів автомобіля (крім кузова та рами). Перелік базових агрегатів автотранспортного засобу наведено в додатку Г до Положення № 102. Звертаємо увагу: будь-який ремонт агрегатів належить до поточного ремонту.Частиною 1 ст. 776 ЦКУ
визначено, що поточний ремонт речі, переданої в найм, здійснюється наймачем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом. Отже, орендар та орендодавець мають право самостійно визначити в договорі, хто з них та за чий рахунок проводитиме поточний ремонт переданого в оренду автомобіля. Якщо така інформація в договорі не міститься, то застосовуються положення ч. 1 ст. 776 ЦКУ.Поточний ремонт за своїм визначенням не призводить до поліпшення автомобіля або збільшення строку його служби, а лише забезпечує або відновлює роботоздатність автомобіля. У зв’язку з цим, можна стверджувати, що
дохід в орендодавця — фізичної особи в разі проведення поточного ремонту орендарем не виникає. Відповідно немає і об’єкта обкладення ПДФО. На відсутність доходу вказує і ДПІ в м. Києві в п. 2 листа від 10.04.2006 р. № 250/10/31-106 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 85), пов’язуючи невиникнення доходу в орендодавця з установленим ЦКУ обов’язком орендаря з проведення поточного ремонту.Оскільки в разі поточного ремонту доходу в орендодавця немає, то і питання про ЄСВ не виникає.
Щодо
капітального ремонту зазначимо таке. Згідно з п. 1.3 Положення № 102 під капітальним ремонтом слід розуміти ремонт, який виконується для відновлення справності та повного або близького до повного відновлення ресурсу виробу із заміною чи відновленням будь-яких частин, у тому числі базових.Капітальний ремонт виконується в разі необхідності за результатами діагностики технічного стану автомобіля та
призначений для збільшення строку його експлуатації, що в майбутньому може спричинити виникнення у фізичної особи — орендодавця додаткового економічного ефекту, пов’язаного, зокрема, з більш тривалим періодом експлуатації автомобіля.До капітального ремонту належать роботи, пов’язані
із заміною кузова для автобуса і легкових автомобілів, рами для вантажних автомобілів або одночасною заміною не менше трьох базових агрегатів (п. 3.16 Положення № 102).Згідно з
ч. 2 ст. 776 ЦКУ, якщо сторони не встановили інше в договорі (або якщо інше не встановлене законом), капітальний ремонт речі здійснює наймодавець (орендодавець) за свій рахунок.Якщо через будь-які обставини капітальний ремонт автомобіля виконав орендар, то він згідно з
ч. 3 ст. 776 ЦКУ має право:— відремонтувати річ, зарахувавши вартість ремонту в рахунок орендної плати або вимагати відшкодування вартості ремонту;
— вимагати розірвання договору та відшкодування збитків.
З наведених положень
ЦКУ можна зробити висновок, що при здійсненні орендарем капітального ремонту автомобіля в орендодавця виникає дохід, але тільки за умови, якщо він не відшкодовує вартість такого ремонту або не погоджується на зарахування вартості ремонту в рахунок орендної плати.Такий дохід слід класифікувати як
додаткове благо. До оподатковуваного місячного (річного) доходу фізичної особи — орендодавця він включається на підставі п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ.Що стосується моменту виникнення доходу в орендодавця, то, на думку ДПАУ, наведену в
листі від 18.07.2007 р. № 8838/5/15-0316 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 72), вартість такого ремонту підлягає обкладенню ПДФО у складі загального оподатковуваного доходу місяця, в якому було завершено ремонт. Тобто дохід у орендодавця виникає в момент завершення капітального ремонту.Проте в нас інша точка зору, згідно з якою дохід в орендодавця виникає в момент повернення автомобіля. При цьому сума доходу повинна визначатися як вартість капітального ремонту з урахуванням фізичного зносу, оскільки на момент повернення автомобіля замінений агрегат буде певною мірою зношений. При поверненні автомобіля орендарем створюється
комісія, яка оцінить стан поліпшень з урахуванням фізичного зносу та визначить справедливу вартість поліпшень, що повертаються. Такий підхід щодо визначення моменту виникнення та суми доходу, на нашу думку, є логічнішим та економічно обґрунтованим.Крім того, необхідно враховувати, чи є проведені орендарем поліпшення віддільними і чи будуть вони вилучені без нанесення шкоди об’єкту оренди після закінчення строку дії договору.
Оподаткування доходу у вигляді додаткового блага
Оскільки дохід у вигляді вартості капітального ремонту надається орендодавцю — фізичній особі
в негрошовій формі, то слід ураховувати норми п. 164.5 ПКУ згідно з якими базою обкладення ПДФО є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою:К = 100 : (100 - Сп)
,де
К — коефіцієнтСп
— ставка податку, установлена для таких доходів на момент нарахування.Методи визначення звичайної ціни встановлено у
ст. 39 ПКУ, яка застосовуватиметься з 01.01.2013 р. До зазначеної дати слід застосовувати п. 1.20 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Податковий агент — орендар, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід у вигляді додаткового блага на користь платника податку — орендодавця, зобов’язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку 15 (17) %. Докладно порядок оподаткування доходу, нарахованого (наданого) у вигляді додаткового блага див. статтю «Додаткове благо у ПКУ» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 12, с. 33.
Інформація про суми доходу нарахованого (наданого) у вигляді додаткового блага, а також суми утриманого та перерахованого ПДФО підлягає відображенню:
— у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ (дохід отриманий платником податку у вигляді додаткового блага відображається
з ознакою доходу «126»);— у Податковій декларації.
Що стосується ЄСВ, то незалежно від того, ким є фізична особа — орендодавець: працівником підприємства чи ні, до
бази для справляння ЄСВ вартість капітального ремонту не включається.Сподіваємося, що наведений матеріал допоможе нашим читачам розібратися з особливостями оподаткування доходу, нарахованого фізичній особі — орендодавцю в межах договору оренди автотранспортного засобу.
