Запізнілі податкові накладні — «не старше» 365 днів
Особливе ставлення податківців до запізнілих податкових накладних відомо, мабуть, кожному платнику податків. Своє «продовження» це питання отримало і з прийняттям Податкового кодексу, адже в ньому з’явилася спеціальна законодавча норма щодо їх обліку. Проте податківці, як і раніше, намагаються трактувати ситуацію по-своєму.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Порядок № 1002
— Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1002.Лист № 9497
— лист ДПАУ «Пам’ятка про адміністративні процедури виписування, видачі та отримання податкових накладних» від 06.04.2011 р. № 9497/7/16-1517.
Граничний («річний») строк для відображення податкового кредиту
Отже, обумовлюючи загальний порядок формування податкового кредиту,
ст. 198 ПКУ водночас (на відміну від попередника — Закону про ПДВ) щодо можливості відображення податкового кредиту за отриманими податковими накладними встановила особливі правила. Ідеться про п. 198.6 ПКУ, яким передбачено таке: якщо платник податків не включив суму ПДВ на підставі отриманих податкових накладних (ПН) до податкового кредиту у відповідному звітному періоді, то таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів із дати виписки податкової накладної (а для платників податків, які застосовують касовий метод, — протягом 60 календарних днів з моменту оплати — списання коштів з банківського рахунка платника податків).До речі, слід зауважити: буквальне прочитання цієї норми (особливо в контексті
п. 198.6 ПКУ у цілому) наводить на думку, що вона, великою мірою, регулює «помилковий» випадок, тобто ситуацію, коли отримані податкові накладні помилково не було відображено платником податків у складі податкового кредиту у відповідному звітному періоді, у зв’язку з чим платнику дається граничний «річний» строк (365 днів з моменту виписки ПН/60 днів із моменту оплати — «касовим» платникам податків), протягом якого ситуацію ще можна виправити, відповідно такий податковий кредит задекларувавши.Разом із тим, як показує практика, податківці поширюють такий «річний» строк на
всі випадки формування податкового кредиту, у тому числі і його відображення за «запізнілими» податковими накладними (накладними, отриманими «із запізненням», — пізніше періоду виписування). У зв’язку з цим норма п. 198.6 ПКУ, що обговорюється, відповідно трактується як пряма вказівка на можливість відображення податкового кредиту за запізнілими податковими накладними з оглядкою на відведений «річний» період. Але навіть у разі такого її розуміння слід визнати, що для відображення податкового кредиту в цьому випадку ПКУ більше жодних інших додаткових умов (крім, власне, наявності у платника податків «запізнілої» податкової накладної «не старше» 1 року) не висуває.
ДПАУ, як і раніше, вимагає запізнення ПН підтверджувати документально
Однак податківці, судячи з усього, не мають наміру відступати від своїх позицій та, як і раніше, у ситуації із «запізнілими» податковими накладними продовжуватимуть висувати
додаткові умови , наполягаючи також на необхідності підтвердження платником податків факту запізнення ПН у цьому випадку. Так, як і раніше, на їх думку, документальним підтвердженням запізнілого отримання податкової накладної при «поштовому» варіанті може бути документ, що підтверджує дату надходження такої податкової накладної від продавця, а саме — рекомендований лист із повідомленням про вручення та зазначенням на ньому відбитку календарного штемпеля. Отже, тільки отримана разом із таким листом податкова накладна (з відображенням на ній дати реєстрації на штампі вхідної кореспонденції) за умови дотримання інших вимог ПКУ може бути підставою для «запізнілого» відображення податкового кредиту. Зокрема, такі роз’яснення наводилися в листі ДПАУ від 22.02.2011 р. № 4905/7/16-1517-10 (де податківці погоджувалися з можливістю відображення податкового кредиту за запізнілими податковими накладними, виписаними та отриманими в різних податкових періодах, у тому числі виписаними до 01.01.2011 р. у період дії Закону про ПДВ — однак знову ж таки за умови документального підтвердження їх запізнілого отримання зазначеним вище способом), а також у консультації податківців, розміщеній в Єдиній базі податкових знань на сайті ДПАУ за кодом 130.25. Отже, на думку перевіряючих, тільки такі (як їх ще називають податківці — «обґрунтовано отримані» протягом 365 календарних днів із дати виписки) податкові накладні і можуть підтверджувати податковий кредит.Слід зауважити, що дещо пізніше ця позиція знайшла підкріплення в
листі ДПАУ від 06.04.2011 р. № 9497/7/16-1517, де в табличній формі було зібрано найбільш актуальні запитання, що стосуються податкових накладних, та запропоновано свого роду методичні рекомендації щодо їх обліку у вигляді Пам’ятки про адміністративні процедури виписування, видачі та отримання податкових накладних (далі — лист № 9497, див. с. 7 ). Так, зокрема, серед інших моментів, у п. 40 цієї Пам’ятки описувався випадок отримання податкових накладних після дати їх виписування і при цьому роз’яснювалося: «Податкові накладні, що виписані в різних податкових періодах, але отримані платником в поточному звітному періоді, на дату отримання цих податкових накладних відображаються у розділі II Реєстру виданих та отриманих податкових накладних за поточний звітний період (на дату отримання), але лише за наявності документального підтвердження такого запізнення, а також за умови, що не минуло 365 календарних днів з дня виписки податкової накладної». В іншому разі, якщо платник податків бажає відобразити податковий кредит «своєчасно», то, як роз’яснювалося в Пам’ятці, згідно з п. 201.10 ПКУ він має право поскаржитися на постачальника (тобто в разі несвоєчасного надання постачальником податкової накладної подати на нього заяву зі скаргою за формою додатка 8 до декларації з ПДВ разом із копіями товарних чеків або розрахункових документів, що підтверджують сплату податку, або первинних документів, які підтверджують факт отримання товарів/послуг; докладніше про це див. також «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 28, с. 62).Тим самим такі приписи
Пам’ятки фактично ставлять платника податків перед вибором: або формувати податковий кредит «своєчасно» — без ПН (але зі скаргою на постачальника), або відображати його «із запізненням» (не пізніше, звісно, 365 днів) на підставі запізнілої податкової накладної, що надійшла, за умови документального підтвердження її запізнілого отримання.Слід зауважити, що з положень
ПКУ ці умови не випливають. По-перше, подання заяви зі скаргою на постачальника є правом, а не обов’язком платника податків, який, у свою чергу, сам вирішує, як учинити в цьому випадку, і наданим йому правом може й не скористатися. По-друге, безперечним є те, що будь-якої вимоги про необхідність документального підтвердження запізнілого отримання податкової накладної в ПКУ не знайти (!). Тому умови, які висуваються контролюючими органами, навряд чи можна назвати такими, що відповідають законодавству.На наш погляд,
достатнім підтвердженням запізнілого надходження податкової накладної в цьому випадку цілком може бути її реєстрація в журналі вхідної кореспонденції або власне запис у Реєстрі отриманих та виданих податкових накладних. У цьому сенсі примітною, мабуть, є постанова окружного адміністративного суду АР Крим від 25.08.2009 р. № 2а-7791/09/7/0170, де в ході розгляду справи, пов’язаної з декларуванням податкового кредиту платником податків, суд дійшов висновку, що факт отримання ПН підтверджується відповідними записами в Реєстрі отриманих та виданих податкових накладних. Тому внесення таких записів до Реєстру, власне, і підтверджує надходження ПН, у зв’язку з чим говорити про будь-яке їх запізнення взагалі недоречно. Що стосується наполегливої позиції контролюючих органів, що склалася із цього приводу, то її платникам податків, мабуть, залишається врахувати та взяти до відома.
Відображення запізнілих податкових накладних в декларації
У декларації з ПДВ запізнілі податкові накладні (нарівні зі звичайними податковими накладними, що дають право на податковий кредит) відображаються в загальному порядку
у рядку 10.1 . Аналогічні роз’яснення наводилися в консультації податківців, розміщеній в Єдиній базі податкових знань на сайті ДПАУ за кодом 130.25, де також при цьому пояснювалося, що податкові накладні, отримані із запізненням, на дату їх отримання (п. 11.2 Порядку № 1002) відображаються в розділі II Реєстру отриманих та виданих податкових накладних, а також відповідно підлягають при цьому розшифровці в додатку «Розшифровки податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5)» до декларації з ПДВ у розділі II цього додатка із зазначенням періоду їх виписки.
Якщо податкова накладна стала «запізнілою» помилково
На завершення, мабуть, зауважимо: усе викладене раніше про документальне підтвердження запізнілого отримання податкових накладних не стосується іншої ситуації — коли податкову накладну було отримано «своєчасно» (тобто в періоді виписки, що підтверджується, наприклад, записом у журналі вхідної кореспонденції), однак не було при цьому відображено у складі податкового кредиту платником податків
помилково (наприклад, помилково не включено до декларації). У такому разі відновити податковий кредит можна через уточнюючий розрахунок шляхом виправлення помилки. Із цим погоджуються й податківці — див. консультацію в Єдиній базі податкових знань на сайті ДПАУ за кодом 130.18, в якій роз’яснювалося, що помилково не включену до податкового кредиту податкову накладну (отриману своєчасно та включену при цьому до Реєстру в періоді виписки) платник податків може включити до податкового кредиту, подавши уточнюючий розрахунок до відповідного помилкового періоду протягом 365 днів з моменту виписки такої ПН. Отже, у цьому випадку за платником податків, як бачимо, зберігається можливість проведення самовипралення протягом граничного «річного» строку. До речі, це справедливо і щодо «запізнілих помилково» податкових накладних, виписаних у 2010 році, за умови, що на момент донарахування за ними податкового кредиту та виправлення помилки минуло не більше 365 днів із дати їх виписування (на що також зверталася увага в іншій консультації, розміщеній в Єдиній базі податкових знань за тим же кодом 130.18).
