Оптовий продаж ПММ: нюанси сплати екоподатку
Підприємство займається оптовою торгівлею ПММ (придбаває в оптовиків та реалізує оптовикам). Чи є таке підприємство податковим агентом зі сплати екоподатку?
(м. Дніпропетровськ)
Згідно з
п. 240.2 ПКУ платниками екологічного податку є суб’єкти господарювання, юридичні особи, які не здійснюють господарську (підприємницьку) діяльність, бюджетні установи, громадські та інші підприємства, установи та організації, постійні представництва нерезидентів, уключаючи тих, що виконують агентські (представницькі) функції щодо таких нерезидентів або їх засновників, а також громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють викиди забруднюючих речовин в атмосферу пересувними джерелами забруднення в разі використання ними палива .Однак при цьому зазначені суб’єкти не зобов’язані подавати податкову звітність і сплачувати екоподаток. Відповідні
функції покладено на суб’єктів, які здійснюють реалізацію палива. Вони згідно з п. 241.1 ПКУ набули статусу податкових агентів*. Як зазначено в п. 241.2 ПКУ, до податкових агентів належать суб’єкти господарювання, які здійснюють:1) оптову торгівлю паливом;
2) роздрібну торгівлю паливом (крім тих, які реалізують паливо, придбане в суб’єктів господарювання, котрі здійснюють оптову торгівлю паливом).
* Хоча, на наш погляд, використання в цьому контексті терміна «податковий агент» є некоректним, оскільки загальне його визначення, наведене в ст. 18 ПКУ, як осіб, на яких Кодексом покладено обов’язок щодо обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків, жодним чином не може охоплювати осіб, котрі здійснюють торгівлю паливом та включають до його ціни суму екоподатку.
Фактично особи, які використовують пересувні джерела забруднення, сплачують екологічний податок непрямим способом, а саме в ціні придбаного ними палива**.
** Звернемо увагу на два такі перехідні моменти: якщо паливо було придбане до 01.01.2011 р. та використовується в роботі пересувного джерела забруднення після цієї дати, то сплачувати з такого палива екоподаток не потрібно. Якщо ж паливо, придбане до 01.01.2011 р., тепер продається, то до його ціни включається екоподаток, якщо продавець входить до кола податкових агентів.
Конструкція, слід визнати, непроста. Складнощі виникають не тільки і не стільки у зв’язку з присутністю в ній такого суб’єкта, як податковий агент, а у зв’язку з тим, що наявність такого статусу зумовлена здійсненням оптової або (в окремих випадках) роздрібної торгівлі паливом. Як відомо, ідентифікація двох зазначених видів діяльності внаслідок певної неоднозначності законодавчого їх регулювання завжди викликає спори.
ПКУ
вказаним поняттям визначень не дає. Скориставшись п. 5.3 ПКУ, згідно з яким інші терміни, що застосовуються в ПКУ та не визначаються ним, вживаються у значенні, установленому іншими законами, можна звернутися до інших нормативних актів, в яких розкрито такі поняття, як «оптова торгівля» і «роздрібна торгівля» («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 4, с. 29). Нагадаємо, єдиний закон, в якому дано визначення терміна «оптова торгівля», — це Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.95 р. № 481/95-ВР, відповідно до ст. 1 якого оптова торгівля — це діяльність з придбання та відповідного перетворення товарів для подальшої їх реалізації підприємствам роздрібної торгівлі, іншим суб’єктам підприємницької діяльності. Схоже визначення оптової торгівлі наведено в Національному стандарті України «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять», затвердженому наказом Держспоживстандарту України від 08.06.2004 р. № 130 (ДСТУ 4303:2004). У свою чергу, роздрібна торгівля — це діяльність з продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших підприємствах громадського харчування. Такі визначення дають підстави стверджувати, що роздрібною торгівлею слід вважати реалізацію товару кінцевому споживачу — пересічній фізичній особі. Втім, як ми вже зазначали в наших публікаціях, такий підхід хоча і став традиційним, на наш погляд, є некоректним: продаж товару юридичній особі на умовах публічного договору купівлі-продажу (на стандартних умовах продажу всім роздрібним покупцям) не може вважатися операцією оптової торгівлі (оптового продажу) навіть у тому випадку, якщо згодом такий товар буде перепродано або використано в діяльності підприємства-покупця.На користь такого висновку свідчить і сам підхід законодавця до визначення кола податкових агентів. Як випливає з
п. 241.2 ПКУ, задум законодавця полягав у тому, щоб покласти функції податкового агента:— або на тих суб’єктів, які придбавають паливо у виробника та реалізують його безпосередньо кінцевому споживачу (незалежно від того, хто є таким кінцевим споживачем — фізична або юридична особа, визначальним має бути те, що передача палива здійснюється за публічним договором роздрібної купівлі-продажу, класичним прикладом якого буде продаж палива через АЗС);
— або на тих суб’єктів, які придбавають паливо у виробника та реалізують його суб’єктам господарювання для подальшого роздрібного перепродажу.
Однак в описаній нами схемі залишається незрозумілим статус тих суб’єктів господарювання, які
реалізують паливо не для подальшого роздрібного продажу, а таким самим оптовикам, як і вони самі. Якщо підходити до питання формально, то такі суб’єкти повинні включати до ціни палива суму екологічного податку, оскільки підпадають під визначення суб’єкта, який здійснює оптовий продаж палива. Однак, на нашу думку, є підстави оспорювати таку позицію, посилаючись на те, що:1) такі суб’єкти не можуть вважатися податковими агентами стосовно платника екологічного податку як особи, яка здійснює безпосереднє використання палива. Проблема виникне лише з тим, як суб’єкту, який здійснює торгівлю паливом, підтвердити статус покупця як оптового чи роздрібного торговця. На нашу думку, єдиний вихід в умовах такого неоднозначного законодавчого регулювання — чітке зазначення статусу покупця палива та подальших цілей його використання в договорі між суб’єктами господарювання;
2) якщо дотримуватись позиції, що оподатковується кожен оптовий продаж, то порушується принцип недопустимості подвійного оподаткування, оскільки при кожному продажу об’єкт оподаткування в нас залишається тим самим — це обсяг фактично використаного кінцевим споживачем палива.
Так, якщо договір укладається між виробником палива та суб’єктом, який згодом здійснює його продаж кінцевому споживачу, то екологічний податок уключається до ціни продажу не виробником (оскільки реалізація власної продукції не вважається торгівлею), а роздрібним торговцем уже на етапі продажу кінцевому споживачу.
Якщо у виробника паливо придбаває суб’єкт, який у подальшому реалізовує його пункту роздрібної торгівлі паливом, то такий оптовик має включити суму екоподатку до ціни продажу, зробивши спеціальне застереження про це в договорі. У цьому випадку роздрібний торговець при реалізації палива кінцевим споживачам екоподаток до його ціни вже не включає, оскільки для цієї партії палива він не вважається податковим агентом (роздрібних торговців, які придбали паливо в оптовиків, шляхом спеціального застереження в
п. 241.2 ПКУ виключено з числа податкових агентів).Якщо ж паливо продається суб’єкту господарювання для подальшої його оптової реалізації, то цей момент також має бути застережено в договорі, і в такому разі
екоподаток до ціни палива на цьому етапі включатися не повинен. Його буде включено до ціни палива тільки на етапі його реалізації суб’єкту, який здійснюватиме роздрібну торгівлю паливом кінцевим споживачам.Однак змушені попередити: на сьогодні податкові органи своєї позиції з питання, що розглядається, не висловили (в усякому разі, її не доведено до загального відома). Не виключено, що вони захочуть скористатися нечіткістю законодавчого регулювання та наполягатимуть на необхідності включення до ціни суми екологічного податку на кожному етапі його оптової реалізації.
Олена Уварова, юрист
