Оподатковувані та неоподатковувані операції: можливі ситуації та податковий кредит з ПДВ
Як відомо, головною умовою відображення податкового кредиту є використання товарів, робіт, послуг, що придбаваються, в оподатковуваній діяльності. А як бути, якщо ця умова не виконується і товари, придбані, скажімо, для оподатковуваних операцій, згодом почали використовуватися в неоподатковуваній діяльності або і в оподатковуваній, і в неоподатковуваній діяльності одночасно? Або, припустимо, навпаки, «купівлі», призначені для пільгових операцій, фактично «взяли» участь в операціях, що обкладаються ПДВ, тощо ? Про долю податкового кредиту в таких випадках і поговоримо.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Отже, важливе значення для відображення податкового кредиту має
призначення купівлі, тобто з якою метою та для якого виду операцій (оподатковуваних чи неоподатковуваних) платник податків придбаває товари, роботи, послуги. Почнемо, мабуть, з найпростішої ситуації — коли товари, роботи, послуги придбаваються для використання в неоподатковуваній діяльності.
Якщо товари, роботи, послуги придбано для неоподатковуваної діяльності
Цю ситуацію в
ПКУ регулює окремий п. 198.4 (у минулому аналогічні правила, нагадаємо, установлював п.п. 7.4.2 Закону про ПДВ). Так, якщо платник податків придбаває (виготовляє) товари, послуги, необоротні активи, що призначаються для використання в неоподатковуваній діяльності, тобто в операціях, що не є об’єктом оподаткування (ст. 196 ПКУ) або звільнені від оподаткування (ст. 197, підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ), то суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з таким придбанням (виготовленням), до податкового кредиту не відносяться, тобто податковий кредит щодо таких купівель не формується. У цей спосіб простежується такий взаємозв’язок: якщо товари, послуги чи ОЗ, що придбаваються, планується використовувати в неоподатковуваній діяльності (тобто в тих операціях, щодо яких ПДВ не нараховуватимуться), то й податковий кредит стосовно «вхідного» ПДВ щодо таких товарів, робіт, послуг та ОЗ також не відображається.Таким чином, положення
п. 198.4 ПКУ працюють у тих випадках, коли відразу відомо, що товари, роботи, послуги або ОЗ, які придбаваються (виготовляються), буде повністю використано в неоподатковуваній діяльності, тобто коли відразу відоме «призначення» купівлі — для неоподатковуваних операцій. Тому якщо відразу (безпосередньо під час придбання товарів, робіт, послуг чи ОЗ, на момент отримання від постачальника податкової накладної) передбачається, що купівлі здійснюються саме з цією метою, то згідно з правилами п. 198.4 ПКУ суму «вхідного» ПДВ щодо них до податкового кредиту не включають.Побіжно зауважимо: якщо підприємство (платник ПДВ) також при цьому є платником податку на прибуток, то згідно з
абзацом третім п.п. 139.1.6 «прибуткового» розд. III ПКУ «вхідний» ПДВ, що не потрапив у цьому випадку до податкового кредиту, воно має право віднести до складу «податкових» витрат або на збільшення первісної вартості об’єкта ОЗ, що придбавається. Так, якщо платник податків наперед знає, що партію паперу (припустимо, вартістю 3600 грн., у тому числі ПДВ — 600 грн.), яка ним придбавається, повністю буде витрачено на виробництво учнівських зошитів (ПДВ-пільга згідно з п.п. 197.1.25 ПКУ), то сума «вхідного» ПДВ до податкового кредиту не включається, а вся вартість партії, з урахуванням ПДВ (3600 грн.), формуватиме первісну вартість паперу, а у платника податку на прибуток згодом буде віднесена до складу «податкових» витрат за правилами пп. 138.4 — 138.5 ПКУ. Або ж, припустимо, платник податків придбаває друкарський верстат (вартістю 120000 грн., у тому числі ПДВ — 20000 грн.), призначений для виробництва виключно таких учнівських зошитів (пільгової продукції). У цьому випадку сума «вхідного» ПДВ щодо нього до податкового кредиту також не відноситься, а вся вартість верстата з урахуванням ПДВ (120000 грн.) у податковому обліку формуватиме первісну вартість об’єкта ОЗ (п. 146.5 ПКУ), який придбавається, та підлягатиме надалі «податковій» амортизації.В обліку ці операції буде відображено таким чином:
Купівля товарів для неоподатковуваної діяльності
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1. Отримано папір від постачальника | 201 | 631 | 3600 | — | —* |
| 2. Перераховано оплату постачальнику за папір | 631 | 311 | 3600 | — | — |
| 3. Перераховано передоплату постачальникові за верстат | 371 | 311 | 120000 | — | —* |
| 4. Отримано верстат від постачальника | 152 | 631 | 120000 | — | — |
| 5. Відображено залік заборгованості | 631 | 371 | 120000 | — | — |
| 6. Верстат уведено в експлуатацію | 104 | 152 | 120000 | — | — |
| *З 01.04.2011 р. — дати набуття чинності «прибутковим» розд. III ПКУ — у податковому обліку «податкові» витрати виникають за правилами пп. 138.4 — 138.5 ПКУ (правило першої події не працює; за датою передоплати, перерахованої постачальнику за товари, роботи, послуги, «податкові» витрати з 01.04.2011 р. не виникають, п.п. 139.1.3 ПКУ.). Так, зокрема, у платника податків, зайнятого виробництвом, собівартість продукції, що випускається, формуватиме «податкові» витрати в періоді отримання доходу від її продажу одночасно з його визнанням. | |||||
Якщо товари, роботи, послуги придбано для неоподатковуваної, а використано в оподатковуваній діяльності
Трохи ускладнимо ситуацію та розглянемо випадок, коли з тих чи інших причин змінюється «призначення» купівлі, — зокрема, коли товари, роботи, послуги, призначені для неоподатковуваної діяльності, фактично використовуються в оподатковуваній діяльності.
Так, якщо спочатку товари, роботи, послуги купувалися для неоподатковуваної діяльності («вхідний» ПДВ до податкового кредиту не включався), однак згодом
фактично використовувалися в оподатковуваній діяльності (а отже, почала виконуватися головна умова формування податкового кредиту), то платник податків має право в такому разі відновити податковий кредит з ПДВ. Із цим погоджуються і податківці (див. консультацію, розміщену в Єдиній базі податкових знань на сайті ДПАУ в розділі 130.18, с. 44), щоправда, зазначаючи, що право на відновлення податкового кредиту виникає у платника податків лише безпосередньо в періоді здійснення оподатковуваних операцій, в яких використовувалися такі товари, роботи, послуги (тобто прив’язуючи «момент використання», що дає право на ПДВ-коригування, безпосередньо до моменту здійснення власне оподатковуваної поставки).Слід зауважити, що для проведення такого коригування та відновлення податкового кредиту відповідного рядка в «новій» формі ПДВ-декларації (затвердженій
наказом ДПАУ від 25.01.2011 р. № 41) не передбачено. Тому, найімовірніше, у цьому випадку доведеться керуватися листом ДПАУ від 16.03.2011 р. № 7273/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 25, с. 6, присвяченим особливостям складання нової ПДВ-звітності, в якому роз’яснювалося, що коригування в результаті самостійно виявлених помилок або з інших підстав можуть бути здійснені платником податків тільки через уточнюючий розрахунок (із заповненням відповідних рядків уточнюючого розрахунку — УР).Отже, для відновлення податкового кредиту в цьому випадку
в УР потрібно заповнити рядки 10.2 і 10.1, виключаючи відповідно при цьому придбані товари, роботи, послуги (по рядку 10.2 УР, у графі 6 «Різниця» в цьому випадку буде відображено суму зі знаком «-») із призначених для неоподатковуваної діяльності та включаючи їх же (по рядку 10.1, у графі 6 «Різниця» при цьому буде показано суму зі знаком «+») до купівель, призначених для використання в оподатковуваних операціях.Облік цієї ситуації покажемо на прикладі.
Приклад.
Підприємство придбало папір вартістю 1200 грн. (у тому числі ПДВ — 200 грн.) та планувало використати його в неоподатковуваних операціях. Однак згодом папір було використано в оподатковуваній діяльності.В обліку операції буде відображено таким чином:
Товари придбано для неоподатковуваної діяльності,
а використано в оподатковуваній діяльності
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1. Отримано папір від постачальника | 201 | 631 | 1200 | — | — |
| 2. Перераховано оплату постачальнику | 631 | 311 | 1200 | — | — |
| 3. Передано папір у виробництво (для оподатковуваної діяльності) | 23 | 201 | 1200 | — | —* |
| 4. Відновлено податковий кредит з ПДВ | 641** | 644 | 200 | — | — |
| 949 | 644 | 200 | |||
| * Оскільки в цьому випадку відбувається відновлення податкового кредиту, потрібно пам’ятати, що надалі при формуванні «податкових» витрат з 1200 грн. у податковому обліку платник податків може віднести на витрати лише вартість паперу (без ПДВ) у 1000 грн. ** На думку податківців, відновлення податкового кредиту можливе тільки на момент безпосереднього здійснення оподатковуваних операцій, в яких було використано товари, тобто, наприклад, на момент здійснення продажу товарів — оподатковуваної поставки (консультація в Єдиній базі податкових знань на сайті ДПАУ в розділі 130.18). | |||||
Зауважимо: вважаємо, що аналогічно
може бути відновлено податковий кредит і в разі, якщо в подібній «мінливій» ситуації опиняються товари, з моменту придбання яких минуло більше одного року (і отже, за отриманою щодо яких податковою накладною минуло 365 днів). Положення п. 198.6 ПКУ мають не перешкоджати цьому, оскільки вони регулюють зовсім іншу ситуацію — коли платник податків первісно не врахував податкову накладну, яка надійшла, та не показав її взагалі якимсь чином у ПДВ-обліку, і, отже, не можуть поширюватися на випадок, коли, скажімо, вже згодом після відображення належним чином на підставі отриманої податкової накладної операції купівлі відбуваються певні події в діяльності платника податків — зокрема, зміна напрямку використання придбаних товарів (наприклад, передача в оподатковувану діяльність), що, у свою чергу, уже як наслідок викликає необхідність проведення ПДВ-коригування.До речі, відновлення податкового кредиту в цьому випадку, мабуть, не повинен обмежувати і триваліший строк у 1095 днів (строк давності зі
ст. 102 ПКУ — якщо товари, скажімо, почали використовуватися пізніше трьох років з моменту купівлі), адже він стосується випадків виправлення помилок (п. 50.1 ПКУ), тоді як у нашій ситуації скоріше доречно говорити не про помилку, а про зміну обставин під час ведення діяльності у платника податків (зміну способу використання придбаних товарів), що спричинює необхідність проведення уточнень у ПДВ-обліку. Однак зауважимо: податківці у своїй консультації (у розділі 130.18 Єдиної бази податкових знань, про яку йшлося вище) вимагають його враховувати, не допускаючи при цьому можливості відновлення податкового кредиту за податковою накладною для товарів, з моменту придбання яких минуло 1095 днів.
Якщо товари, роботи, послуги придбано для оподатковуваної, а використано в неоподатковуваній діяльності (повне використання)
Ще одна можлива ситуація — коли товари, роботи, послуги, що придбаваються, передбачалося використовувати в оподатковуваній діяльності (у зв’язку з чим суму «вхідного» ПДВ щодо них було віднесено до податкового кредиту), однак згодом виявилось, що
фактично такі товари, роботи, послуги повністю почали використовуватися в неоподатковуваних операціях (наприклад, папір, що призначався для використання в оподатковуваній діяльності, було спрямовано на випуск пільгової продукції тощо).Із цього приводу в
ПКУ передбачено «свої» правила. Розглянемо їх окремо для товарів, робіт і послуг, а окремо — для основних засобів (необоротних активів).Товари, роботи, послуги.
Як бути, якщо в подібній «мінливій» ситуації опиняються товари, роботи, послуги, застережено п. 198.5 ПКУ. Так, згідно з цим пунктом, якщо платник податків скористався правом на податковий кредит, однак надалі такі товари, послуги почали фактично використовуватися в неоподатковуваній діяльності (операціях, що не є об’єктом оподаткування або звільнені від оподаткування, за винятком операцій з п.п. 196.1.7 ПКУ), то з метою оподаткування такі товари, послуги вважаються проданими за звичайною ціною (але не нижче за ціну їх придбання/виготовлення) в податковому періоді, на який припадає таке їх використання. Отже, у цьому випадку щодо таких купівель платнику податків слід визнати умовний продаж. Тому раніше відображений податковий кредит не коригується (податковий кредит зберігається), а замість цього «компенсувати» його має на меті умовний продаж з нарахуванням ПДВ-зобов’язань.Виникнення подібної ситуації цілком допустиме з тієї причини, що, як передбачено
п. 198.3 ПКУ, право на відображення податкового кредиту виникає у платника податків незалежно від початку використання товарів, робіт, послуг чи основних засобів у звітному періоді в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. А тому можливий «мінливий» випадок, коли товари, роботи, послуги спочатку придбавалися як призначені для оподатковуваних операцій (з відповідним декларуванням податкового кредиту), однак згодом фактично виявилися використаними інакше — у неоподатковуваній діяльності, по суті, і покликаний урегулювати п. 198.5 ПКУ.При цьому особливо цікавими є положення
абзацу другого п. 198.5 ПКУ, де передбачається, що датою використання товарів/послуг (на яку, імовірно, і потрібно нараховувати ПДВ-зобов’язання, визнаючи умовний продаж) вважається дата визнання витрат відповідно до «прибуткового» розділу III ПКУ. У свою чергу, нагадаємо, що «податкові» витрати формуються за своїми, застереженими пп. 138.4 — 138.5 ПКУ, правилами і, зокрема, при реалізації товарів, робіт, послуг виникають одночасно з доходом від їх продажу. У такий спосіб другий абзац п. 198.5 ПКУ фактично відсуває момент нарахування ПДВ-зобов’язань при умовному продажу власне до моменту здійснення неоподатковуваних операцій (зокрема, до моменту реалізації «неоподатковуваних» товарів, робіт, послуг), розуміючи, що тільки власне при таких неоподатковуваних поставках і відбувається використання товарів, робіт, послуг у неоподатковуваній діяльності. У результаті за цією логікою виходить, що, скажімо, стосовно паперу, купленого для оподатковуваних операцій, але витраченого на виробництво пільгової продукції, визнати умовний продаж і нарахувати ПДВ-зобов’язання необхідно лише на момент реалізації виготовленої з нього пільгової продукції покупцям. Щоправда, потрібно визнати: реалізація такого підходу на практиці може супроводжуватися певними складнощами. Адже для цього потрібно буде відстежити на момент реалізації продукції (тобто визнання «податкових» витрат) частину наявних у ній складових, щодо яких слід визнати умовний продаж, тоді як набагато зручніше було б це зробити, скажімо, безпосередньо при їх передачі для використання в неоподатковуваних операціях — наприклад, передачі у виробництво.При цьому, визнаючи умовний продаж, на підтвердження податкових зобов’язань, що нараховуються, платник податків має
виписати самому собі у двох примірниках податкову накладну з проставлянням у її верхній лівій частині типу причини — залежно від того, в яких операціях (що не є об’єктом оподаткування чи пільгових) виявилися фактично використаними товари (п. 8 Порядку № 969):— «08» — поставка для операцій, що не є об’єктом обкладення податком на додану вартість, або
— «09» — поставка для операцій, звільнених від обкладення податком додану вартість.
Розглянемо приклад.
Приклад.
Папір вартістю 2400 грн. (у тому числі ПДВ — 400 грн.), придбаний з метою використання в оподатковуваній діяльності, згодом було витрачено на випуск пільгової продукції — підручників (п.п. 197.1.25 ПКУ).В обліку підприємства операції буде відображено таким чином:
Товари придбано для оподатковуваної діяльності,
а використано в неоподатковуваній діяльності
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Отримано папір від постачальника | 201 | 631 | 2000 | — | — |
| Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 400 | — | — |
| Перераховано оплату постачальнику за папір | 631 | 311 | 2400 | — | — |
| Передано папір у виробництво (для неоподатковуваної діяльності — випуску підручників) | 23 | 201 | 2000 | — | — |
| … | |||||
| Реалізовано підручники | 361 | 701 | 10000 | 10000 | податкова собівартість реалізованої продукції* |
| Відображено умовний продаж, нараховано податкові зобов’язання з ПДВ (звичайна ціна паперу відповідає ціні придбання) | 949** | 641* | 400 | — | — |
| * З урахуванням положень абзацу другого п. 198.5 ПКУ визнати умовний продаж і нарахувати ПДВ-зобов’язання потрібно при відображенні «податкових» витрат і, отже, тільки при реалізації виготовленої з використаного паперу пільгової продукції. ** Зауважимо: на думку Мінфіну (лист від 02.03.2011 р. № 31-34020-07-25/5805, див. с. 47), ПДВ, що нараховується при умовному продажу, потрібно відносити на збільшення первісної вартості запасів. На наш погляд, такий висновок листа є спірним. Адже згідно з п. 15 П(С)БО 9 сформована під час надходження запасів первісна вартість надалі змінюватися не може. Тому, вважаємо, у цьому випадку правильніше включати ПДВ, що нараховується, до складу витрат (тим більше що його нарахування насправді є витратами для підприємства). | |||||
Та все-таки ця ситуація не дуже приваблива для платника податків. Адже позбавлений (через відображення умовного продажу) можливості відкоригувати податковий кредит з ПДВ, він тим самим не зможе віднести його суму до «податкових» витрат (тобто застосувати правила
абзацу третього п.п. 139.1.6 ПКУ у цьому випадку не вдасться, тому фактично «податкові» витрати на суму ПДВ платник податків втратить). Про те, що в цьому випадку «вхідний» ПДВ не може бути включено платником податків до «податкових» витрат, зазначалося і в консультації податківців, розміщеній в Єдиній базі податкових знань на сайті ДПАУ у «прибутковому» розділі 110.07.02 див. с. 43 (хоча, слід зауважити, раніше податківці підходили до ситуації все-таки зваженіше та гуманніше, звертаючи увагу насамперед на характер неоподатковуваних операцій, що виникають у платника податків (їх разовість або систематичність) і допускаючи можливість збереження витрат щодо вхідного ПДВ в останньому («регулярному») випадку; див. лист ДПАУ від 26.06.2006 р. № 173/2/15-0310).З урахуванням цього виходить, що товари, які купуються та напрямок використання яких завчасно
невідомий , «вигідніше» спочатку вважати товарами, що придбаваються для неоподатковуваної діяльності, і відповідно «вхідний» ПДВ щодо них до податкового кредиту не включати. Тоді якщо такі товари фактично буде використано в неоподатковуваній діяльності, то платник податків з урахуванням положень п.п. 139.1.6 ПКУ зможе суму «вхідного» ПДВ щодо них віднести до складу «податкових» витрат (тобто витрати на суму ПДВ у цьому випадку не буде втрачено). А у протилежній ситуації — якщо товар усе-таки буде використано в оподатковуваних операціях (така ситуація вже розглядалася вище), податковий кредит щодо «вхідного» ПДВ може бути відновлено.Основні засоби (необоротні активи)
. А як бути, якщо в аналогічну «мінливу» ситуацію потрапляють об’єкти ОЗ? Вважаємо, керуватися п. 198.5 ПКУ в цьому випадку навряд чи вийде. Адже стає незрозумілим, як застосовувати його вимоги про визнання умовного продажу та нарахування ПДВ-зобов’язань «у міру виникнення «податкових» витрат» у ситуації з ОЗ, що амортизуються поетапно.Тому, на наш погляд, ситуація потрапляє до сфери дії
іншого пункту — п. 188.1 ПКУ, абзац п’ятий якого розцінює переведення необоротних активів з використання в оподатковуваних операціях для використання в неоподатковуваних операціях як поставку (див. супутнє визначення в п.п. «в» п.п. 14.1.191 ПКУ) та вимагає в цьому випадку від платника податків нарахувати ПДВ-зобов’язання, визначаючи базу оподаткування для цього вже за дещо іншими правилами — виходячи з балансової (див. визначення в п.п. 14.1.9 ПКУ) вартості ОЗ на момент такої їх поставки (переведення).Таким чином, у цьому випадку раніше відображений під час придбання ОЗ податковий кредит також не коригується, а відновити рівновагу мають на меті податкові зобов’язання з ПДВ, що нараховуються за правилами
п. 188.1 ПКУ.
Якщо товари та основні засоби почали одночасно використовуватися в оподатковуваній та неоподатковуваній діяльності (часткове використання в операціях кожного виду)
Вище ми розглянули ситуацію, коли товари чи ОЗ повністю переводилися з однієї діяльності в іншу, тобто такі, що первісно придбавалися з метою використання в операціях одного виду, згодом фактично виявилися використаними у «протилежних» операціях. А як бути, якщо таке використання, скажімо, згодом стає
одночасним? Наприклад, об’єкт основних засобів, що був придбаний та деякий час використовувався в оподатковуваній діяльності, надалі починає відразу брати участь і в оподатковуваних, і в неоподатковуваних операціях? Схоже запитання, до речі, також може виникнути і у платників податків «зі стажем», у діяльності яких, наприклад, недавно з’явилися неоподатковувані поставки (припустимо, виникли пільгові операції), в яких також почали використовуватися раніше придбані ОЗ. І як тоді бути в такому разі — чи потрібно якимось чином коригувати раніше сформований податковий кредит з ПДВ, чи припустимо визнавати за правилами п. 198.5 ПКУ умовний продаж?Відразу зауважимо, що прямої вказівки, як бути в такому разі,
ПКУ не містить. Водночас роз’яснення із цього приводу можна знайти в консультації, розміщеній у Єдиній базі податкових знань на сайті ДПАУ в розділі 130.19. Як пояснювали контролюючі органи, платник податків у такому разі (при подальшому «частковому» одночасному використанні товарів чи ОЗ і в оподатковуваній, і в неоподатковуваній діяльності) має в подальшому щодо раніше відображеного податкового кредиту провести перерахунок за правилами п. 199.4 ПКУ.Таким чином, умовну поставку в цьому випадку визнавати не потрібно, а в цій ситуації щодо раніше сформованого податкового кредиту необхідно провести подальший перерахунок у порядку, застереженому
пп. 199.4 — 199.5 (докладніше про це див. також у статті «Розподіл «вхідного» ПДВ» на с. 27).
Якщо виявлено нестачу (псування) товарів
На закінчення, мабуть, звернемо увагу ще на одну цікаву ситуацію — коли виявлено нестачу товарів. Нагадаємо, що в період дії
Закону про ПДВ нестача товарів (понад норми природного убутку) розцінювалася як використання товару не в господарській діяльності, у зв’язку з чим раніше відображений податковий кредит стосовно товарів, яких не вистачало, підлягав коригуванню.Тепер же в умовах
сьогоднішнього ПДВ-обліку ситуацію регулює п. 198.5 ПКУ, який вимагає в цьому випадку від платника податків визнати умовний продаж товарів, яких не вистачає, з нарахуванням у періоді виявлення нестачі податкових зобов’язань з ПДВ виходячи зі звичайної ціни таких товарів, але не нижче за ціну їх придбання (виготовлення). Таким чином, як бачимо, на зміну колишньому коригуванню податкового кредиту стосовно товарів, яких не вистачає, прийшов умовний продаж із нарахуванням ПДВ-зобов’язань (без зменшення відповідно при цьому раніше відображеного податкового кредиту з ПДВ). На це звертали увагу й податківці в консультації, розміщеній в Єдиній базі податкових знань на сайті ДПАУ в розділі 130.05.До речі, аналогічно потрібно діяти і при
псуванні товарів (див., наприклад, консультацію в рубриці «Думка фахівців офіційних органів» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 35, с. 45) — коригування податкового кредиту в цьому випадку також замінює умовний продаж з нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ.Щоправда, при цьому викликають запитання положення
абзацу другого п. 198.5 ПКУ: як застосувати його в цій ситуації та коли (на який момент) платнику податків слід нарахувати ПДВ, адже «податкові» витрати стосовно товарів, яких не вистачає (зіпсованих) (як використаних не в господарській діяльності), у податковому обліку взагалі не виникають (див., наприклад, п.п. «и» п.п. 138.10.1 ПКУ). Вважаємо, оптимальним варіантом у цьому випадку є визнання умовного продажу та нарахування ПДВ-зобов’язань у періоді виявлення нестачі (псування), тобто, по суті, у періоді списання цінностей, яких не вистачає (зіпсованих), на витрати в бухобліку, узявши цим за орієнтир момент виникнення «бухоблікових» витрат (до речі, саме такий висновок випливає і з консультації, розміщеної в розділі 130.05 Єдиної бази податкових знань).Порядок відображення операцій в обліку розглянемо на прикладі.
Приклад.
На підприємстві виявлено нестачу ТМЦ понад норми природного убутку.Вартість запасів, яких не вистачає, — 480 грн. (у тому числі ПДВ — 80 грн., віднесений під час придбання до податкового кредиту). Звичайна ціна щодо таких ТМЦ на момент виявлення нестачі відповідає ціні придбання.
В обліку операції буде відображено таким чином:
Нестача (псування) ТМЦ
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1. Відображено нестачу запасів, вартість ТМЦ, яких не вистачає, списано на витрати | 947 | 20, 28 | 400 | — | —* |
| 2. Одночасно суму нестачі до встановлення винуватців відображено в позабалансовому обліку | 072 | — | 480 | — | — |
| 3. Стосовно запасів, яких не вистачає, визнано умовний продаж, нараховано податкові зобов’язання з ПДВ (звичайна ціна запасів відповідає ціні придбання) | 949 | 641 | 80 | — | — |
| * Наднормативні нестачі та втрати від псування цінностей у податковому обліку не відображаються і до складу «податкових» витрат не включаються (п.п. «и» п.п. 138.10.1 ПКУ). | |||||
Отже, як бачимо, ситуації можуть бути найрізноманітніші. Кожна з них супроводжується своїми ПДВ-моментами, зорієнтуватися в яких, сподіваємося, тепер стане легше.
