Розподіл «вхідного» ПДВ
Якщо порівнювати ідеологію справляння ПДВ до і після набуття чинності ПКУ, то слід зазначити, що в цілому вона залишилася незмінною. Разом із тим, окремі її складові зазнали певних трансформацій. В їх числі і механізм розподілу «вхідного» ПДВ, який, з одного боку, набув більшого, ніж раніше, законодавчого регулювання, а з іншого — викликав досить багато запитань, пов’язаних з його практичним застосуванням. У цій статті обговоримо ті з них, які мають найбільший резонанс, та запропонуємо оптимальні варіанти їх вирішення.
Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
1. Загальні принципи розподілу
Відповідно до
п. 201.14 ПКУ платники податків зобов’язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг:— що підлягають обкладенню ПДВ;
— що не є об’єктами оподаткування або звільнені від оподаткування.
Отже, якщо платник податків придбаває з ПДВ товари/послуги
з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях, то він має право на податковий кредит за «вхідним» ПДВ (п. 198.3 ПКУ). Якщо ж такі товари/послуги призначені платником податків для використання в неоподатковуваних операціях — права на податковий кредит немає (п. 198.4 ПКУ). При цьому після набуття чинності розд. III цього Кодексу, тобто після 01.04.2011 р. сума «вхідного» ПДВ має включатися до витрат* (п.п. 139.1.6 ПКУ**).* У разі придбання основних засобів або нематеріальних активів, що підлягають амортизації, — до вартості об’єкта ОЗ або НМА.
** Зауважимо, що у I кварталі 2011 року при включенні «вхідного» ПДВ до складу валових витрат слід було керуватися п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток, в якому містилося посилання на Закон про ПДВ, що на той час уже втратив чинність.
Водночас, якщо платником податків здійснюються і оподатковувані, і неоподатковувані види діяльності, то придбані ним товари/послуги в окремих випадках можуть призначатися для
одночасного використання як у діяльності, що обкладається ПДВ, так і в такій, що ним не обкладається (так би мовити, мати «подвійне призначення»). Причому не завжди можливо (наприклад, через багатократну споживаність ресурсу) прямо визначити, яка частина його вартості припадає на ту чи іншу операцію (докладніше про це див. у статті на с. 24 сьогоднішнього номера).У таких випадках саме і виникає необхідність
пропорційного віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту (якщо казати традиційною мовою — розподілу «вхідного» ПДВ на частини, що включається і не включається до податкового кредиту). Правила такого пропорційного віднесення встановлено ст. 199 ПКУ.Отже,
п. 199.1 цієї статті Кодексу передбачено: якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — ні, до сум ПДВ, які платник має право віднести до податкового кредиту, уключається частина сплаченого (нарахованого) податку при їх придбанні або виготовленні, що відповідає частці використання таких товарів/послуг в оподатковуваних операціях.Раніше, як відомо, механізм розрахунку такої частки використання (далі —
ЧВ), про яку йшлося в п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ, законодавчо встановлено не було. Сьогодні прямі вказівки щодо порядку такого розрахунку наведено в пп. 199.2 (загальний випадок) і 199.3 ПКУ (для новостворених платників податків, а також тих, у яких у попередньому році неоподатковуваних операцій не було). Обговоримо по черзі зміст кожної з перелічених норм. Відразу зауважимо: відмінності між ними стосуються календарного періоду, за який здійснюється розрахунок ЧВ.
2. Період, за який розраховується ЧВ
2.1. Загальний випадок
Згідно з
п. 199.2 ПКУ частка використання сплаченого (нарахованого) ПДВ за придбаними (ввезеними) товарами (послугами) між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями (та сама ЧВ) визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум ПДВ) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у відсотках величина застосовується протягом поточного календарного року.Перше
, що варто відзначити, — це принципова відмінність між формулюваннями колишньої та нинішньої законодавчих норм, що регулюють розподіл «вхідного» ПДВ. Така відмінність полягає в тому, що згідно із Законом про ПДВ частку використання (ЧВ) товарів (послуг) в оподатковуваних операціях слід було визначати за звітний період (див. п.п. 7.4.3), тобто при заповненні декларації зазначену величину доводилося розраховувати щоразу заново за показниками звітного місяця/кварталу. Тепер же згідно з п. 199.2 ПКУ слід протягом усього поточного року використовувати з цією метою величину ЧВ, визначену за попередній календарний рік (див. також п.п. 4.4 розд. V Порядку № 41 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 19 і лист № 7273).У зв’язку з цим у багатьох виникає закономірне запитання:
чи розподіляється «вхідний» ПДВ із застосуванням зазначеної величини ЧВ у звітних періодах, в яких неоподатковувані операції були відсутні? Вочевидь, жодних винятків щодо цього п. 199.2 ПКУ не містить, отже, ПДВ необхідно розподіляти щомісячно/щоквартально незалежно від наявності неоподатковуваних операцій. При цьому до кінця року при розподілі потрібно буде орієнтуватися вже не на наявність неоподатковуваних операцій у поточному періоді (оскільки значення ЧВ відоме, і перераховувати його протягом року з огляду на пільгові обсяги відповідного поточного періоду не потрібно), а насамперед, судячи з положень ст. 199 ПКУ, на те, чи призначаються власне товари/послуги, що придбавалися, для одночасного використання в оподатковуваній і неоподатковуваній діяльності, тобто чи підлягає при цьому «вхідний» ПДВ за ними розподілу (детально див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 36 — 37, с. 11).Схоже, з цим згодні і провідні фахівці ДПАУ (див. веб-конференцію Ю. Лапшина, директора Департаменту адміністрування ПДВ ДПС України за посиланням http://www.liga.net/conf/ic/?cid=423). Забігаючи наперед, зазначимо, що наприкінці року за перерахованим значенням ЧВ доведеться здійснювати остаточне коригування податкового кредиту (про механізм такого перерахунку див. відповідний розділ статті).
Друге
, про що слід сказати, — і раніше, за відсутності законодавчо встановленого механізму розрахунку частки використання ПДВ між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями, податківці пропонували враховувати не всі оподатковувані операції, а тільки операції з постачання (див. п. 3 листа ДПАУ від 07.11.2007 р. № 22703/7/16-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 15 і лист ДПАУ від 07.06.2010 р. № 11055/7/16-1517-15). Це означало, що, наприклад, імпортні операції в розрахунку ЧВ не брали участі. Як бачимо, зазначений підхід щодо постачання зараз закріплено вже на законодавчому рівні. Докладніше про практичну реалізацію такого підходу поговоримо далі.І, нарешті,
третє, на чому необхідно зупинитися, — це порядок відображення в податковій звітності з ПДВ інформації про розрахунок ЧВ. Спеціальні вказівки із цього приводу містяться в п.п. 4.4 розд. V Порядку № 41, яким установлено: відповідний розподіл суми ПДВ для визначення частини податкового кредиту здійснюється згідно з ЧВ, розрахованою в табл. 1 Додатка Д7 до декларації з ПДВ. Ця ж величина застосовується протягом поточного календарного року при заповненні ряд. 15.1 (колонка Б) декларації. При цьому, оскільки раніше останнього звітного періоду розрахункового року визначити ЧВ неможливо, то подавати Додаток Д7 із заповненою табл. 1 слід один раз на рік разом із декларацією за грудень/IV квартал. Зважаючи на специфіку 2011 року (торік таких вимог не було, і нова форма декларації, в якій з’явився Додаток Д7, застосовується тільки з 01.04.2011 р.), уперше зазначений додаток з розрахунком за даними 2010 року потрібно подати разом з декларацією за березень/I кв. 2011 року (із цього приводу див. лист № 7273).
2.2. Новостворені платники податків та ті, в яких у попередньому році неоподатковувані операції були відсутні
Зі зрозумілих причин такі категорії платників податків скористатися порядком розрахунку ЧВ, описаним вище, не можуть. У зв’язку з цим
п. 199.3 ПКУ для них передбачено спеціальні правила, а саме: розрахунок частки використання придбаних товарів/послуг між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями ними здійснюється в поточному календарному році на підставі розрахунку, визначеного за фактичними даними обсягів з постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі операції.Визначена в такий спосіб частка використання, як і в загальному випадку її розрахунку, застосовується такими платниками для розподілу «вхідного» ПДВ у кожному звітному періоді
до кінця поточного календарного року.Додамо, що
абз. другим п. 199.3 ПКУ для зазначених платників передбачено окремий порядок відображення в податковій звітності з ПДВ інформації про розрахунок ЧВ (як уже зазначалося, для загального випадку розрахунку ЧВ подібних приписів у ПКУ немає, тому їх відсутність заповнюється на підзаконному рівні). Так-от, новоствореними платниками податків і тими, в яких у попередньому році неоподатковувані операції були відсутні, розрахунок частини використання сплаченого (нарахованого) податку за придбаними (ввезеними) товарами (послугами) між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями, тобто Додаток Д7 із заповненою табл. 1, подається до органу ДПС одночасно з податковою декларацією звітного податкового періоду, в якому задекларовано такі оподатковувані та неоподатковувані операції.При цьому, якщо неоподатковувані постачання в поточному році вперше з’явилися в січні або лютому, коли подавалася декларація за колишньою формою, що не передбачала заповнення Додатка Д7, зазначеним платникам необхідно було подати такий додаток разом з декларацією за новою формою за березень/I кв. 2011 року і навести указавши в ньому частку використання, розраховану за обсягами відповідного місяця (січня або лютого). Якщо ж неоподатковувані операції з’являться пізніше, то Додаток Д7 із заповненою табл. 1 має бути подано з декларацією за відповідний звітний період.
Зауважимо: досить невдалою для таких платників буде ситуація,
якщо в тому звітному періоді поточного року, в якому вперше з’являться неоподатковувані постачання, оподатковуваних операцій не буде взагалі. У такому разі величина ЧВ, визначена за результатами такого періоду, виявиться такою, що дорівнює нулю, що буде рівносильно невключенню всього «вхідного» ПДВ до складу податкового кредиту. І лише за результатами річного перерахунку ЧВ, про який розповідатиметься далі, платник отримає можливість відкоригувати свій податковий кредит (зрозуміло, якщо до кінця року оподатковувані операції все ж з’являться). Таку саму позицію займають у цьому питанні й податківці (див. консультацію в ЄБПЗ за кодом 130.19).
3. Алгоритм розрахунку ЧВ
Незважаючи на різну тривалість календарного періоду, за який здійснюється розрахунок ЧВ (повторимо: за попередній календарний рік — у загальному випадку та за місяць/квартал — для новостворених платників податків і тих, в яких у попередньому році неоподатковувані операції були відсутні), алгоритм такого розрахунку для всіх категорій платників податків, зобов’язаних здійснювати пропорційне віднесення сум ПДВ до податкового кредиту, однаковий. Це випливає як зі змісту
пп. 199.2 і 199.3 ПКУ, так і з текстової частини колонок 3, 4 і 5 табл. 1 Додатка Д7.Отже, частка оподатковуваних операцій визначається як співвідношення
обсягу постачання за операціями, що обкладаються ПДВ за ставкою 20 % і 0 % (цей показник наводиться в кол. 4 в першому або другому рядку платниками, які здійснюють розрахунок ЧВ згідно з п. 199.2 або п. 199.3 ПКУ відповідно), до загального обсягу всіх операцій з постачання товарів (послуг), тобто операцій оподатковуваних, звільнених і таких, що не є об’єктом оподаткування (цей показник наводиться в кол. 3 за відповідним рядком). Зрозуміло, обсяги постачання для розрахунку слід брати без податку на додану вартість.У загальному випадку
формула для розрахунку ЧВ (як вона прописана в табл. 1 Додатка Д7) має вид:| ЧВ = | обсяг постачання оподатковуваних операцій (без ПДВ) декларації та всіх уточнюючих розрахунків) | х 100 % . |
| загальний обсяг постачання (без ПДВ) декларації та всіх уточнюючих розрахунків) |
Відразу зауважимо: платникам податків, які здійснюють
постачання власного металобрухту, що утворився в них на виробництві, будівництві, а також унаслідок розібрання (демонтажу) ліквідованих основних фондів та інших подібних операцій, у такому вигляді користуватися наведеною формулою не можна, оскільки вона потребує деяких уточнень. Їм варто попередньо ознайомитися з передостаннім розділом цієї статті. Для решти ж прямо зараз пояснимо деякі нюанси визначення величин, зазначених у чисельнику та знаменнику цієї формули.
3.1. Обсяг постачання оподатковуваних операцій (без ПДВ)
Виходячи з вимог
пп. 199.2 і 199.3 ПКУ до розрахунку частки використання має бути включено тільки операції постачання, тобто операції, що відповідають визначенню цього поняття з п.п. 14.1.191 цього Кодексу. Отже, імпортні операції (див. ряд. 6 колишньої декларації; у декларації за новою формою в розд. I «Податкові зобов’язання» такі операції не відображаються) та послуги, отримані від нерезидента (див. ряд. 7 декларації за колишньою і за нині чинною формою), у розрахунку ЧВ участі не беруть. В умовах чинності Закону про ПДВ цей висновок підтверджувався листами ДПАУ від 07.11.2007 р. № 22703/7/16-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 15; від 08.08.2007 р. № 3955/Т/16-1515-20 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 70; від 11.09.2007 р. № 17989/7/16-1517.Звертаємо увагу: операції з постачання
послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено відповідно до пп. 186.2 і 186.3 ПКУ (повний перелік таких послуг див. у таблиці, наведеній у статті «Місце постачання товарів/послуг у ПДВ-обліку» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 10) за межами митної території України (що відображається зараз у ряд. 4 декларації), хоча і підпадають під визначення постачання послуг з п.п. 14.1.185 цього Кодексу, але згідно з п. 185.1 не є об’єктом оподаткування. Отже, до підсумку обсягів постачання оподатковуваних операцій вони не входять, однак до загального обсягу постачання, тобто до знаменника розрахункової формули, повинні входити (додатково про це див. далі).А от, наприклад,
умовне постачання товарів та необоротних активів, яке платник податків зобов’язаний визнати при дотриманні умов, наведених у п. 184.7 ПКУ, та нарахувати в момент такого визнання податкові зобов’язання виходячи зі звичайної ціни відповідних товарів або необоротних активів, ураховується при визначенні обсягів оподатковуваних операцій. Пояснюється це тим, що умовне постачання відповідає визначенню «постачання товарів» (див. абз. «ґ» п.п. 14.1.191 ПКУ). Таку ж думку висловлено й у відповідній консультації з ЄБПЗ.Якщо говорити про ті
показники декларації, які необхідно узяти для визначення сумарного обсягу оподатковуваних операцій, то ними, як випливає з формули, будуть рядки 1, 2.1, 2.2, 8.1, 8.2 колонки А декларації та всіх розрахунків за попередній календарний рік, якими платником здійснювалося виправлення самостійно виявлених помилок за звітні (податкові) періоди попереднього календарного року.Водночас, якщо такий розрахунок провадити у 2011 році за минулорічними показниками (або у грудні 2011 року за весь рік у цілому з урахуванням того, що за січень — лютий ще подавалася декларація за старою формою), то незважаючи на те, що рядки колишньої декларації мали іншу нумерацію,
до обсягу оподатковуваних операцій за 2010 рік слід також уключати показники рядків 1, 2.1, 2.2 і 8 (вибірково*) колонки А колишньої декларації.* Наприклад, до обсягу постачання не входять коригування за послугами, отриманими від нерезидента, місце постачання яких визначене на митній території України.
3.2. Загальний обсяг постачання (без ПДВ)
Розраховується підсумовуванням значень ряд. 6 і 8 колонки А декларації та всіх уточнюючих розрахунків за попередній календарний рік, якими платником здійснювалося виправлення самостійно виявлених помилок за звітні (податкові) періоди попереднього календарного року.
Якщо такий розрахунок здійснювати в 2011 році за минулорічними показниками (або у грудні 2011 року за весь рік у цілому), слід звернути увагу, що ряд. 8 зазнав певних змін: на відміну від попередньої форми декларації в цьому рядку передбачена можливість коригування податкових зобов’язань тільки відповідно до чітко визначеного в цьому рядку переліку підстав (коригування обсягів постачання та ПЗ згідно зі
ст. 192 ПКУ, а також коригування ПЗ у зв’язку з нецільовим використанням товарів, ввезених із застосуванням звільнення від ПДВ відповідно до ст. 197 цього Кодексу, підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» Кодексу та міжнародних договорів (угод)), а коригування в результаті самостійно виявлених помилок чи з інших підстав тепер, як стверджується в листі № 7273, може бути відображено в окремих випадках у відповідних рядках уточнюючих розрахунків або шляхом визнання умовного продажу (наприклад, думку податківців щодо умовного продажу при проведенні коригування у зв’язку із зіпсуттям товарів див. у веб-конференції Ю. Лапшина, директора Департаменту адміністрування ПДВ ДПС України за посиланням http://www.liga.net/conf/ic/?cid=423).З урахуванням цього
розрахунок загального обсягу постачання, заснований на звітності з ПДВ за колишньою формою, для дотримання співставності показників слід здійснювати за даними рядків 5, 8.1, 8.2, 8.3 і 8.4 вибірково* (в останньому рядку раніше відображалися інші випадки коригувань ПЗ, які не були поверненнями, переглядом ціни, помилками тощо), а також ряд. 91 колонки А колишньої декларації.* Див. виноску на с. 31.
Про це ж ідеться й у
листі № 7273, але тільки щодо використання показників ряд. 5 колишньої декларації замість ряд. 6 нині чинної форми. А от про те, що в розрахунку загального обсягу постачання має брати участь показник ряд. 91 старої декларації (постачання послуг нерезиденту за межами території України), у зазначеному листі не згадується, що не зовсім зрозуміло. Адже участь аналогічного рядка нової форми декларації (ряд. 4) сумнівів не викликає, оскільки показник цього рядка входить до підсумку ряд. 6, який повністю включається до загального обсягу постачання. Схоже, що податківці просто забули про цей рядок, ми ж вважаємо, що його необхідно враховувати.До речі, у відповідній консультації з ЄБПЗ справедливо стверджується, щоправда, без прив’язки до рядків та форми декларації з ПДВ, що операції з постачання послуг, місце постачання яких визначається за межами митної території України, беруть участь у розрахунку частки використання сплаченого (нарахованого) ПДВ за придбаними (ввезеними) товарами (послугами) між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями.
Підкреслимо: наведена вище
формула розрахунку ЧВ повністю придатна і для новостворених платників податків, а також для тих, у кого в попередньому році неоподатковувані операції були відсутні. Головне, на чому слід акцентувати увагу таких платників: розрахунок загального обсягу постачання та обсягу постачання оподатковуваних операцій ними здійснюється за показниками однієї декларації того звітного періоду поточного року (місяця або кварталу), в якому вперше задекларовано неоподатковувані операції.
3.3. Округлення розрахункового значення ЧВ
Питання про
порядок округлення отриманої в результаті розрахунку за наведеною вище формулою величини ЧВ, вираженої у відсотках, залишається досі відкритим. Водночас прийнятна відповідь на нього необхідна вже зараз, оскільки така величина має відображатися у спеціальному полі ряд. 15.1 декларації, а також у «шапці» самого Додатка Д7 (код поля «ЧВ») та застосовуватися протягом наступного (поточного — новоствореними платниками податків, а також тими, в яких у попередньому році неоподатковувані операції були відсутні) календарного року для визначення податкового кредиту при заповненні ряд. 15.1 декларації.На жаль, ні
Порядок № 41, ні лист № 7273 прямої відповіді на нього не містять. З наведеного в зазначеному листі прикладу заповнення ряд. 15.1 декларації за аналогією можна зробити припущення, що податківці захочуть бачити там ціле число, округлене за загальноматематичними правилами. Таке ж припущення висловлювалося нами в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 28, с. 50. Після чергового оновлення програми «OPZ» для заповнення податкової звітності в електронному вигляді, що пропонується податківцями, з’ясувалося, що цю програму налаштовано так само — величина ЧВ, що вноситься до ряд. 15.1, округлюється до цілого числа.І все було б нічого, коли б не консультація, що з’явилася нещодавно в ЄБПЗ (див. на с. 42), де висловлюється інша думка податківців із цього приводу. Так, на підставі
п. 6 розд. ІІІ Порядку № 41, згідно з яким усі показники в податковій звітності проставляються у гривнях без копійок з відповідним округленням за загальновстановленими правилами, у консультації робиться такий висновок: при визначенні частки використання сплаченого (нарахованого) ПДВ за придбаними (ввезеними) товарами (послугами) між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями, платником податків здійснюється округлення за загальновстановленими правилами до сотих, тобто до двох знаків після коми.Мабуть, так і доведеться діяти на практиці, хоча не можна не помітити, що запропонований податківцями підхід не відповідає алгоритму роботи їх же програми «OPZ». І особливо багато непорозумінь у користувачів цієї програми виникне у випадку, якщо розрахункове значення ЧВ наближатиметься до 100 % (наприклад, 99,63 %), тобто неоподатковувані операції в розрахунковому періоді все ж були, але їх питома вага в загальному обсязі постачання становить менше 0,5 %. Буквальне прочитання
п. 199.1 ПКУ навіть за таких обставин не звільняє платника податків від розподілу «вхідного» ПДВ, однак на шляху його проведення виникають суто технічні перешкоди — програма сприйме введене число 99,63 як 100, що буде рівнозначно відсутності обов’язку провести зазначений розподіл.Як вихід з такої ситуації рекомендуємо в ряд. 15.1
записувати ціле значення ЧВ (у цьому прикладі — 100 %), але обчислення в колонках А і Б здійснювати від округленого до двох знаків після коми значення (у нашому прикладі — від 99,63 %). Усе одно програма не контролює правильність вписаного до колонок А і Б ряд. 15.1 результату множення величини ЧВ, зазначеної у спеціальному полі цього рядка, та вмісту кол. А і Б ряд. 15 відповідно. Водночас, керуючись п. 46.4 ПКУ, можна подати разом із податковою декларацією доповнення до неї, складене в довільній формі, яке вважатиметься невід’ємною частиною податкової декларації. Таке доповнення подається з поясненням мотивів його подання, а про факт подання робиться відмітка у спеціально відведеному місці в декларації з ПДВ (в останньому рядку розділу «Відмітка про одночасне подання до декларації»).При будь-яких інших значеннях ЧВ
, тобто коли в результаті округлення до цілих отримуємо число, відмінне від 100, платникам податків, які подають ПДВшну звітність в електронному вигляді, рекомендуємо вказувати у спеціальному полі ряд. 15.1 декларації ціле значення ЧВ, а тим, хто по-старому подає таку звітність на папері, — наводити значення ЧВ з двома знаками після коми, однак і тим, і іншим подальші розрахунки здійснювати саме від округленого до сотих значення. Похибки обчислень, зрозуміло, усе одно будуть, однак у кінці року вони знівелюються в результаті проведення перерахунку ЧВ (про правила такого перерахунку розповімо в наступному розділі).
4. Перерахунок ЧВ за товарами/послугами
Перед початком викладу спеціально зупинимося на одному важливому моменті: на жаль, у тексті ст. 199 ПКУ термін «товари» одночасно використано як у своєму широкому, так і у вузькому значенні, що ускладнює розуміння окремих пунктів цієї статті. Спробуємо розібратися.
Отже, згідно з п.п. 14.1.244 цього Кодексу товари — це матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються в будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення. У свою чергу, матеріальні активи — основні засоби та оборотні активи у будь-якому вигляді, включаючи електричну, теплову та іншу енергію, газ, воду, що не є коштами, цінними паперами, деривативами і нематеріальними активами (п.п. 14.1.111 ПКУ). Вочевидь, що в цьому випадку маємо справу з цим терміном у широкому значенні, коли до товарів, крім оборотних активів (запасів), відносять також і необоротні активи (ОЗ і НМА). Вузьке розуміння цього терміна зводиться до його обмеження лише оборотними активами (інакше кажучи, до тотожності «товари = запаси»).
Так-от, дотепер у пп. 199.1 — 199.3 ПКУ, оскільки не було сказано про зворотне, ішлося про товари в широкому значенні, тобто включаючи і необоротні активи. Це означає, що вимога про розподіл «вхідного» ПДВ при придбанні/виготовленні товарів/послуг, що висувається п. 199.1 цього Кодексу, поширюється у тому числі й на необоротні активи в момент їх придбання/виготовлення. Крім того, алгоритм розрахунку ЧВ, викладений у пп. 199.2 — 199.3 ПКУ, також стосується необоротних активів.
А от уже в п. 199.4 цього Кодексу, присвяченому перерахунку ЧВ, термін «товари», згаданий в абз. першому зазначеного пункту, використовується у вузькому розумінні, оскільки абз. другий містить свої спеціальні правила перерахунку ЧВ стосовно лише необоротних активів. Розгляду цих спеціальних правил буде присвячено наступний розділ статті.
Зараз же зупинимося на обговоренні абз. першого п. 199.4 ПКУ, відповідно до якого платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів (за винятком необоротних активів)*/послуг в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. Відповідно до п. 4.5 розд. V Порядку № 41 такий перерахунок здійснюється в порядку та за формою згідно з табл. 2 Додатка Д7 (докладно про заповнення зазначеної таблиці див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 28, с. 50).
* Текст, набраний курсивом, відсутній у п. 199.4 ПКУ, але наведений автором для більш чіткої конкретизації цитованої норми.
При знятті
особи з обліку як платника ПДВ, у тому числі за рішенням суду, перерахунок частки здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку.Обчислена наприкінці року зазначеним в
абз. першому п. 199.4 ПКУ способом частка використання застосовується для проведення коригування сум ПДВ, віднесених протягом року до податкового кредиту. Результати перерахунку сум податкового кредиту відображаються в податковій декларації за останній податковий період року. Для цього значення проведеного коригування податкового кредиту з відповідним знаком переноситься з кол. 10 табл. 1 Додатка Д7 до ряд. 16.4 декларації за останній податковий період року. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, коригування відображається платником податку в податковій декларації останнього податкового періоду, коли відбулося зняття з обліку (п. 199.5 ПКУ).
5. Облік ПДВ при використанні необоротних активів за подвійним призначенням
5.1. Розподіл «вхідного» ПДВ за необоротними активами
На необоротні активи повною мірою поширюються ті самі загальні принципи розподілу «вхідного» ПДВ, які викладено на початку статті. Стисло повторимо їх.
При придбанні необоротних активів платник, як правило, уже планує, де використовуватимуться ці активи:
— якщо тільки
в оподатковуваних операціях, то сума ПДВ повністю включається до податкового кредиту та відображається в ряд. 10.1 декларації з ПДВ;— якщо
в неоподатковуваних — сума ПДВ не відноситься до складу податкового кредиту та відображається в ряд. 10.2. При цьому як у першому, так і в другому випадку розподіляти «вхідний» ПДВ не потрібно;— якщо необоротні активи
одночасно використовуються в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях, то зважаючи на вимоги п. 199.1 ПКУ (у якому, нагадаємо, до товарів віднесено в тому числі й необоротні активи) виникає необхідність пропорційного віднесення сум ПДВ до податкового кредиту.Первинне формування податкового кредиту
при придбанні необоротних активів, які призначені для використання частково в оподатковуваних операціях, а частково — в неоподатковуваних, здійснюється в періоді відображення податкового кредиту (за загальними правилами за першою подією) виходячи з частки, розрахованої в табл. 1 Додатка Д7. Це підтверджує формулювання із ряд. 15 декларації з ПДВ.Такий підхід цілком відповідає приписам
п. 198.3 ПКУ, згідно з якими право на нарахування податкового кредиту за придбаними (побудованими, виготовленими) основними фондами виникає незалежно від того, чи почали вони використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. Достатньо того, щоб таке використання їх у подальшому лише передбачалося у момент придбання (будівництва, виготовлення).Виходячи з викладеного можлива ситуація, коли необоротний актив заздалегідь придбавався для спільного використання в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях, але початок такого використання було на якийсь час відтерміновано. Проте вже
в період придбання «вхідний» ПДВ підлягав розподілу, унаслідок чого його частину через ряд. 15.1 декларації слід було включити до податкового кредиту.Забігаючи наперед, укажемо, що
в періоді початку використання такого необоротного активу одночасно в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях доведеться заповнити табл. 3 Додатка Д7 (у цій таблиці може бути заповнено тільки колонки 1 — 6*), хоча Порядком № 41 вимога про подання зазначеного додатка із заповненою табл. 3 у цьому випадку не висувається. Проте це зробити необхідно насамперед для того, щоб зафіксувати в податковій звітності момент, від якого за кожним конкретним необоротним активом вестиметься відлік 12, 24 і 36 місяців для періодичного перерахунку ЧВ (про це див. у підрозділі 5.2).* Відзначимо своєрідну особливість уже згадуваної програми «OPZ», що проявляється при заповненні табл. 3 Додатка Д7: після внесення до кол. 6 цієї таблиці будь-якого числа над ним автоматично виконуються арифметичні дії за формулою, наведеною в кол. 8, з відображенням результату в цій колонці, який, у свою чергу, впливає на показник ряд. 16.4 декларації з ПДВ. Це унеможливлює коректне заповнення кол. 6 табл. 3 зазначеного додатка в періоді початку використання необоротного активу за подвійним призначенням. Як вихід, можна відобразити в цій колонці 0 (нуль) та подати відповідні пояснення до такої декларації, керуючись п. 46.4 ПКУ.
Підсумовуючи викладене, повторимо, що за необоротними активами так само, як і за товарами/послугами, у періоді їх придбання «вхідний» ПДВ розподіляється виходячи зі значення ЧВ, розрахованого за даними минулого року або першого періоду, в якому з’явилися одночасно оподатковувані та неоподатковувані операції. Однак, на відміну від товарів/послуг,
перерахунок ЧВ за необоротними активами здійснюється не в кінці року, а по-своєму. Перейдемо до розгляду основних принципів такого перерахунку
5.2. Перерахунок ЧВ за необоротними активами
Абзацом другим п. 199.4 ПКУ
передбачено спеціальні правила для перерахунку частки використання сплаченого (нарахованого) ПДВ за придбаними (ввезеними) необоротними активами між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями: у річному перерахунку, про який ішлося вище, такі активи участі не беруть, позаяк для них передбачені свої періоди (12, 24 і 36 місяців з початку їх використання).Зазначений перерахунок за необоротними активами здійснюється за формою табл. 3 Додатка Д7 (докладно про заповнення зазначеної таблиці див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 28, с. 50). Результати такого перерахунку сум податкового кредиту відображаються в декларації за звітний період, на який припадають 12-й, 24-й і 36-й місяці використання необоротних активів (
п. 4.5 розд. V Порядку № 41). Причому, судячи з усього, відлік згаданих 12, 24 і 36 місяців слід вести не від періоду придбання того чи іншого необоротного активу, а від періоду початку його використання одночасно в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях.Хочемо ще раз заспокоїти читачів: оскільки правила перерахунку ЧВ для товарів/послуг установлені свої, а для необоротних активів — свої,
немає підстав здійснювати такий перерахунок за необоротними активами, крім 12-го, 24-го і 36-го місяців їх використання, ще й наприкінці кожного календарного року.А от з необхідністю
для кожного активу (або групи активів, початок використання яких припадає на один період) визначати своє значення ЧВ кожні 12, 24 і 36 місяців, що відлічуються від початку їх використання, не все так благополучно. Адже якщо буквально дотримуватись формулювання абз. другого п. 199.4 ПКУ, то виходить, що із зазначеною періодичністю насамперед не коригується податковий кредит, а здійснюється перерахунок частки використання (ЧВ) необоротних активів в оподатковуваних операціях, за допомогою якої (такої перерахованої частки) потім уже коригується податковий кредит. Тому було б помилкою, на нашу думку, використовувати для цього показник ЧВ з кол. 5 табл. 2 Додатка Д7 за грудень/IV кв. попереднього року.Утім, з виноски **** — «
Визначається згідно з таблицею 2» — до табл. 3 зазначеного додатка напрошується саме останній варіант застосування ЧВ відносно необоротних активів. Водночас не виключено, що в тексті цієї виноски малося на увазі не буквальне використання минулорічного значення ЧВ з табл. 2 (якби це було так, то слід було написати «Визначається згідно з колонкою 5 таблиці 2»), а застосування методики перерахунку ЧВ для необоротних активів, аналогічної тій, що пропонується в кол. 1 — 5 цієї таблиці для перерахунку ЧВ за товарами/послугами. Залишилося дочекатися роз’яснень від податківців — за ними і буде останнє слово в цій заочній дискусії.Цікавить нас думка контролюючих органів і щодо такого питання: із формулювання
абз. другого п. 199.4 ПКУ видається, що для розрахунку ЧВ обсяги постачання слід брати наростаючим підсумком, тобто за 12, 24 і 36 місяців з початку використання конкретного необоротного активу одночасно в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях*. Адже при такому підході буде усереднено суму «вхідного» ПДВ, яка за результатами трьох років виявиться у складі податкового кредиту, що виглядає досить справедливо. На жаль, із цього приводу податківці поки що не встигли висловитися.* Хоча в заголовку кол. 7 табл. 3 Додатка Д7 і зазначено «…за результатом
попередніх 12 місяців».Ще одне досить спірне запитання, яке також потребує невідкладних роз’яснень ДПАУ:
як бути з періодичним (кожні 12 місяців) перерахунком ЧВ для тих необоротних активів, які було придбано до 01.01.2011 р., тобто до набуття чинності ПКУ, і з періоду початку використання яких не минуло трьох років? З одного боку, можна говорити, що Законом про ПДВ, який діяв до зазначеної дати, такий періодичний перерахунок за необоротними активами передбачено не було, отже, нові норми ПКУ не поширюються на податковий кредит, сформований раніше відповідно до цього Закону. Тобто проводити періодичний перерахунок потрібно тільки за тими необоротними активами, за якими податковий кредит було сформовано після 01.01.2011 р.З іншого боку, відповідно до
п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ частка використання товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду з метою віднесення сум «вхідного» ПДВ до складу податкового кредиту визначалася і раніше, у тому числі щодо необоротних активів, які частково використовуються в оподатковуваних, а частково — в неоподатковуваних операціях. Отже, можна наполягати на спадкоємності вимог зазначеного підпункту Закону про ПДВ (згідно з яким свого часу таку частку було визначено) і вимог абз. другого п. 199.4 ПКУ (згідно з яким тепер уже доведеться здійснювати перерахунок такої частки з 12-місячною періодичністю до закінчення трьох років з початку використання активу за подвійним призначенням).Якщо ж неоподатковувані операції з’явилися у платника податків
тільки в поточному році, то, на нашу думку, також необхідно здійснювати перерахунок ЧВ щодо необоротних активів, які придбані до 01.01.2011 р. та використовувалися раніше для здійснення оподатковуваних операцій. Принаймні такий підхід відповідатиме загальній ідеології розподілу «вхідного» ПДВ на частини, що включається і не включається до податкового кредиту.Вартий уваги ще й такий випадок: операції, що не обкладаються ПДВ, здійснювалися платником податків і до, і після набуття чинності
ПКУ, але за окремими необоротними активами розподіл не проводився, оскільки вони використовувалися виключно в оподатковуваній діяльності (а отже, «вхідний» ПДВ повністю було включено до податкового кредиту), але в подальшому виникла необхідність їх використання за подвійним призначенням. В ЄБПЗ податківці роз’яснюють, що в описаній ситуації платник податків повинен забезпечити облік основних фондів, які придбавалися для використання в оподатковуваних операціях, а в подальшому частково використовувалися в неоподатковуваних операціях, і в кінці року здійснити перерахунок податкового кредиту, раніше сформованого при придбанні таких основних фондів, відповідно до частки їх використання в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях.Зрозуміло, що подібних вимог у
ст. 199 ПКУ немає. Як нам здається, у цьому випадку в періоді початку використання необоротного активу за подвійним призначенням слід відштовхуватися від минулорічного значення ЧВ та з його застосуванням відобразити в кол. 6 табл. 3 Додатка Д7 ту частину суми ПДВ, яку в цей момент буде включено до складу податкового кредиту. А потім уже перераховувати значення ЧВ за загальними правилами, установленими абз. другим п. 199.4 ПКУ, тобто не у кінці року, а за підсумками 12, 24 і 36 місяців. Тільки от відлічувати ці 12-місячні інтервали з метою визначення відповідних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, схоже, доведеться не від періоду початку одночасного використання необоротного активу за подвійним призначенням, а від моменту первісного відображення податкового кредиту при придбанні/виготовленні такого активу.
6. Коригування витрат/балансової вартості при перерахунку ЧВ
На завершення розмови про перерахунок ЧВ за товарами/послугами та за необоротними активами розглянемо проблему, загальну як для тих, так і для інших. Ітиметься про коригування витрат за першими з них, а також коригування балансової вартості та амортизації — за другими. Суть проблеми полягає в тому, що, як уже зазначалося, при первісному розподілі «вхідного» ПДВ суми податку, які не відносилися до складу податкового кредиту, мали включатися до витрат або йти на збільшення балансової вартості необоротних активів. В умовах дії Закону про ПДВ додаткових запитань у зв’язку з цим не виникало. Однак після набуття чинності ПКУ, що передбачає перерахунок ЧВ з певною періодичністю (різною для товарів/послуг та необоротних активів), напрошується думка про необхідність проведення відповідного коригування витрат/балансової вартості після проведення такого перерахунку.
Як зазначається в одній із консультацій в ЄБПЗ, розміщеній у підрозділі з кодом 110.07.02 (див. на с. 45), платник податків, який за підсумками календарного року для товарів/послуг та за підсумками 12, 24, 36 місяців з початку використання основних засобів та нематеріальних активів здійснює перерахунок сум податкового кредиту виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, повинен у звітному періоді на суму зменшеного (збільшеного) податкового кредиту відкоригувати витрати на придбання товарів/послуг, основних засобів та нематеріальних активів (з відповідним коригуванням амортизації), які враховувалися при визначенні податку на прибуток. Таке коригування відображається в податковій декларації з податку на прибуток (форму якої затверджено наказом ДПАУ від 28.02.2011 р. № 114) та додатку АМ до декларації. Разом із декларацією платник податків повинен подати до податкового органу пояснення проведених виправлень.
Що стосується відображення таких коригувань у бухгалтерському обліку, то оскільки вони здійснюватимуться в межах одного календарного року, то користуватися слід вказівками п. 16 П(С)БО 6. Зазначеним Положенням передбачено, що в цьому випадку має проводитися коригування активів та зобов’язань, яке здійснюється шляхом сторнування та (або) додаткових записів в обліку звітного періоду, що відображають уточнення оцінки відповідних статей у результаті подій після дати балансу.
Інакше кажучи, у грудні звітного року після проведення за товарами/послугами перерахунку ЧВ та відповідних коригувань податкового кредиту в податковому обліку, у бухобліку доведеться зробити такі проводки:
а) при збільшенні податкового кредиту
Дт 641 — Кт 644
Дт 949 — Кт 644 сторно;
б) при зменшенні податкового кредиту
Дт 641 — Кт 644 сторно
Дт 949 — Кт 644.
Проводки виконуються на всю суму відкоригованого ПДВ, оскільки пов’язати його з конкретним товаром неможливо.
При перерахунку за необоротними активами маємо дещо іншу ситуацію: оскільки такий перерахунок проводиться індивідуально для кожного активу, то в бухобліку існує можливість відкоригувати вартість конкретного активу. Робиться це так:
а) при збільшенні податкового кредиту
Дт 641 — Кт 644
Дт 644 — Кт 10;
б) при зменшенні податкового кредиту
Дт 641 — Кт 644 сторно
Дт 10 — Кт 644.
7. Звільнення від розподілу: власний металобрухт тощо
Як виняток з усіх наведених вище правил, що стосуються розподілу «вхідного» ПДВ та встановлені ст. 199 ПКУ, у п. 199.6 цього Кодексу перелічено випадки, коли такий розподіл не провадиться і податковий кредит не зменшується. До них належать:
— проведення операцій з реорганізації (злиття, приєднання, поділ, виділення та перетворення) юридичних осіб (п.п. 196.1.7 ПКУ);
— постачання платником податку відходів і брухту чорних і кольорових металів, що утворилися в нього внаслідок переробки, обробки, плавлення товарів (сировини, матеріалів, заготовок тощо) на виробництві, будівництві, розібрання (демонтажу) ліквідованих основних фондів та інших подібних операцій.
Для платників податків, які здійснюють постачання власного металобрухту, слід зробити зауваження, про яке ми попереджали в розділі «Алгоритм розрахунку ЧВ». Річ у тім, що такі постачання звільнені від ПДВ відповідно до п. 15 підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, унаслідок чого в новій декларації з ПДВ повинні показуватися за ряд. 5. Якщо ж при розрахунку ЧВ урахувати їх у загальному обсязі постачання (ряд. 5 входить до підсумку ряд. 6), отримаємо перекручення величини частки використання. Отже, підприємства, що здійснюють постачання власного металобрухту, повинні виключити такі постачання із сумарного показника обсягу постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій.
8. Заповнення Реєстру ПН при розподілі «вхідного» ПДВ
На відміну від колишнього порядку, що не містив норм про відображення «розподіленої» податкової накладної (далі — ПН) у Реєстрі, у Порядку № 1002 цій ситуації присвячено окремий п.п. 11.10, який передбачає, що:
— спершу отримані «розподілені» ПН відображаються в Реєстрі у звичайному порядку, тобто як звичайні накладні, що дають право на податковий кредит;
— після закінчення звітного періоду (точніше, наприкінці місяця, оскільки Реєстр подається до органу ДПС щомісячно навіть квартальними платниками податку), здійснивши за ними розподіл «вхідного» ПДВ (і позначивши при цьому «розподілені» ПН доданою літерою «Р» у графі 5 «вид документа», наприклад, «ПНР»), останнім днем місяця робиться один «коригуючий» запис, що уточнює суму раніше відображеного податкового кредиту відповідно з належним зменшенням сум (зі знаком «-») у графах 9, 10 і одночасним їх збільшенням (зі знаком «+») у графах 11, 12 Реєстру.
Власне, у зв’язку зі зміною самого механізму розподілу з 01.01.2011 р. (що проводиться тепер уже на базі відомого, розрахованого за підсумками попереднього року, коефіцієнта розподілу, і не визначається щомісяця, як це було раніше) платник податків протягом року фактично міг би розподіляти «вхідний» ПДВ уже безпосередньо при отриманні ПН та їх відображенні в Реєстрі. Водночас п.п. 11.10 Порядку № 1002, як бачимо, у цьому випадку встановлює із цього приводу свої правила, вимагаючи спершу відображення «розподілених» ПН у Реєстрі у звичайному порядку з подальшим (наприкінці місяця) проведенням розподілу та уточненням сум.
Зауважимо, що в окремих випадках можливі розбіжності між даними Реєстру та даними Додатка Д5 до декларації з ПДВ, в якому наводяться розшифровки за «розподіленими» ПН. Для мінімізації таких розбіжностей, а також для самоконтролю та коректності обліку є сенс проводити відповідні коригування в Реєстрі за кожною ПН. Те ж саме радять і фахівці ДПАУ (див. веб-конференцію Ю. Лапшина, директора Департаменту адміністрування ПДВ ДПС України за посиланням http://www.liga.net/conf/ic/?cid=423).
На цьому обговорення проблем розподілу «вхідного» ПДВ завершуватимемо. Сподіваємося, що ця стаття допомогла вам розібратися з новим порядком такого розподілу, установленим ПКУ. Однак, як ви змогли переконатися, поки що не всі запитання мають відповіді. Тому ближче до кінця року, коли настане час проводити відповідний перерахунок, ми напевно повернемося до цієї теми знову.
