Отримання основних засобів
Основні засоби можуть надходити на підприємство в різні способи. Розглянемо особливості обліку таких операцій.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Об'єкти основних засобів (ОЗ) можуть надходити на підприємство в результаті:
— придбання за грошові кошти (у тому числі за імпортом);
— самостійного виготовлення;
— обміну на інші матеріальні або нематеріальні активи, роботи, послуги;
— отримання як внеску до статутного капіталу;
— безоплатного отримання;
— придбання за рахунок цільового фінансування.
Розглянемо кожний із випадків докладніше, спершу зупинившись на особливостях формування первісної вартості об'єктів ОЗ.
Формування первісної вартості об'єктів ОЗ
Об'єкти ОЗ, що надходять на підприємство, зараховують на баланс за первісною вартістю. Порядок її формування залежить від способу отримання ОЗ та обумовлений у
бухгалтерському обліку пп. 7 — 13 П(С)БО 7, а в податковому обліку — пп. 146.4 — 146.10 ПКУ. При цьому в цілому, слід зауважити, на відміну від «старого» Закону про податок на прибуток, положення ПКУ в цьому випадку вже впритул наближені до бухобліку та здебільшого дублюють «бухгалтерські» правила (див. таблицю):
Порядок формування первісної вартості ОЗ
| Спосіб надходження ОЗ | Первісна вартість об'єктів ОЗ: | |
| бухгалтерський облік | податковий облік | |
| 1 | 2 | 3 |
| Придбання ОЗ за грошові кошти | Первісну вартість об’єкта ОЗ, що придбавається, формують такі витрати («бухгалтерські» та «податкові» правила при цьому повністю збігаються):— суми, що сплачуються постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків); — реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв'язку з придбанням/отриманням прав на об'єкт основних засобів (зокрема, при купівлі автотранспорту це: плата за реєстрацію транспортного засобу в ДАІ, вартість експертної оцінки, реєстраційних документів, номерних знаків, 3 % збір до Пенсійного фонду тощо); — суми ввізного мита; — суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються платнику); — витрати на страхування ризиків доставки основних засобів; — витрати на транспортування, установлення, монтаж, налагодження основних засобів; — фінансові витрати, уключення яких до собівартості кваліфікаційних активів передбачено П(С)БО 31*; — інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою (п. 8 П(С)БО 7; п. 146.5 ПКУ) | |
| * Докладніше про капіталізацію фінансових витрат щодо кваліфікаційних активів див. статтю «Без права вибору: капіталізація фінансових витрат» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 18, с. 4, а також лист мінфіну від 14.04.2011 р. № 31-08410-07-10/9789. | ||
| Придбання об'єктів ОЗ, зобов'язання з розрахунків за які визначено загальною сумою | Первісна вартість об'єктів ОЗ, зобов'язання з розрахунків за які визначено загальною сумою за декілька об'єктів, визначається шляхом розподілу цієї суми пропорційно: | |
| справедливій вартості* окремого об’єкта основних засобів (п. 9 П(С)БО 7) | звичайній ціні** окремого об’єкта основних засобів (п. 146.7 ПКУ) | |
| * Справедлива вартість — це сума, за якою може бути здійснено обмін активу або оплату зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами (п. 4 П(С)БО 19). Порядок визначення справедливої вартості за видами активів та зобов'язань обумовлено в додатку до П(С)БО 19, згідно з яким, зокрема, для ОЗ справедливою вартістю є ринкова вартість об'єктів. ** Щодо звичайних цін до 1 січня 2013 року згідно з п.п. 2 п. 2 розд. XIX «Прикінцеві положення» ПКУ продовжують працювати правила «звичайноцінового» п. 1.20 Закону про податок на прибуток. При цьому враховуючи, що згідно з п.п. 1.20.1 цього пункту звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін, у цьому випадку первісна вартість ОЗ, що надходять, у бухгалтерському та податковому обліку, як правило, є ідентичною. | ||
| Придбання ОЗ за імпортом | Первісна вартість імпортних ОЗ формується з урахуванням положень П(С)БО 7 та «валютного» П(С)БО 21. При переведенні валютної складової у гривнєвий еквівалент важливе значення має, яка подія була першою:— оприбуткування ОЗ — у такому разі первісна вартість визначається за курсом НБУ на дату оприбуткування ОЗ або — перерахування передоплати за ОЗ — у цьому разі первісна вартість ОЗ визначається за курсом НБУ на дату сплати авансу . Також до первісної вартості імпортних ОЗ уключаються (як пов'язані з придбанням) такі витрати: — митні платежі (ввізне мито та плата за митне оформлення); — витрати на оплату послуг митного брокера; — витрати на зберігання об'єктів на митному ліцензійному складі; — транспортно-заготівельні витрати тощо (п. 8 П(С)БО 7, пп. 5 — 6 П(С)БО 21) | Первісна вартість імпортних ОЗ формується з урахуванням положень п. 146.5та «валютного» п.п. 153.1.2 ПКУ. За валютною складовою у вартості імпортних ОЗ витрати згідно з п.п. 153.1.2 ПКУ перераховуються: — за курсом НБУ на дату визнання витрат — якщо ОЗ, що придбавалися, не були попередньо оплачені*; — за курсом НБУ на дату перерахування передоплати нерезиденту — якщо раніше за ОЗ уже було перераховано аванс. * Примітка. Судячи з формулювання п.п. 153.1.2 ПКУ, порядок формування «податкових» витрат (за датою «визнання витрат») у цьому випадку відрізняється від бухобліку, в якому витрати у валюті перераховується за курсом НБУ на дату здійснення операції — отримання ОЗ (п. 6 П(С)БО 21). Проте, вважаємо, що під таким невдалим формулюванням у ПКУ все ж мався на увазі порядок відображення витрат за правилами, аналогічними бухобліковим. А отже, ураховуючи «зближення» обліків, первісна вартість імпортних ОЗ у бухгалтерському та податковому обліку, найімовірніше, має формуватися однаково, тобто за ідентичними правилами. Підтвердження цьому — неможливість буквального використання (зважаючи на поетапне визнання витратами амортизації) стосовно ОЗ цієї норми (див. про це також статтю «Особливості обліку експортно-імпортних операцій» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 41) (п. 146.5, «валютний» п.п. 153.1.2 ПКУ) |
| Придбання ОЗ за рахунок цільового фінансування | Первісна вартість об’єкта ОЗ формується так само, як у випадку придбання ОЗ за грошові кошти, тобто складається з витрат, перелічених у п. 8 П(С)БО 7 | Первісна вартість ОЗ, придбаних за рахунок коштів отриманого з бюджету цільового фінансування формується так само, як у випадку придбання ОЗ за грошові кошти, тобто в порядку, аналогічному п. 146.5 ПКУ(пп. 144.1, 137.2.1 ПКУ) |
| Самостійне виготовлення ОЗ | Первісна вартість об’єкта ОЗ формується так само, як у випадку придбання ОЗ за грошові кошти, тобто складається з витрат, перелічених у п. 8 П(С)БО 7 | Первісна вартість об’єкта ОЗ складається з витрат на виготовлення об’єкта ОЗ (без урахування ПДВ, якщо платника податків зареєстровано платником податку на додану вартість, незалежно від джерел фінансування), а також усіх виробничих витрат, що здійснені платником податківта пов'язані з виготовленням та введенням в експлуатацію об’єкта ОЗ (п. 146.6 ПКУ) |
| Унесення ОЗ до статутного капіталу | Первісною вартістю об’єкта ОЗ визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства його справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7 (п. 10 П(С)БО 7) | Первісною вартістю об’єкта ОЗ визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства вартість, але не вище звичайної ціни(п. 146.8 ПКУ) |
| Отримання об’єкта ОЗ в обмін на: | ||
| — подібний об'єкт | Первісна вартість об’єкта ОЗ, отриманого в обмін на подібний об'єкт, дорівнює залишковій вартості переданого об’єкта ОЗ.Якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю об’єкта ОЗ, отриманого в обмін на подібний об'єкт, є справедлива вартість переданого об’єкта з включенням різниці, що виникла, до витрат періоду (п. 12 П(С)БО 7) | Первісна вартість об’єкта ОЗ, отриманого в обмін на подібний об'єкт, дорівнює вартості переданого об’єкта ОЗ, що амортизується , за вирахуванням сум накопиченої амортизації, але не вище звичайної ціни об’єкта ОЗ, отриманого в обмін (п. 146.9 ПКУ) |
| — неподібний об'єкт | Первісна вартість об’єкта ОЗ, придбаного в обмін на неподібний актив, дорівнює справедливій вартості переданого немонетарного активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів або їх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну(п. 13 П(С)БО 7) | Первісна вартість об’єкта ОЗ, отриманого в обмін на неподібний об'єкт, дорівнює вартості переданого об’єкта ОЗ, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації, збільшеній/зменшеній на суму коштів чи їх еквивалента, що була передана/отримана під час обміну, але не вище звичайної ціни об’єкта ОЗ, отриманого в обмін(п. 146.10 ПКУ) |
| Безоплатне отримання ОЗ | Первісна вартість безоплатно отриманих основних засобів дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання (з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7) (п. 10 П(С)БО 7) | Безоплатно отримані ОЗ (зважаючи на відсутність витрат, пов'язаних з їх придбанням, — п. 144.1 ПКУ), не підлягають «податковій» амортизації. Тому «податкова» первісна (що амортизується) вартість за такими ОЗ не визначається — відповідної норми в ПКУ немає.Водночас у податковому обліку згідно з п. 146.1 ПКУ дозволяється амортизувати витрати на ремонти та поліпшення безоплатно отриманих ОЗ (п. 144.1, п.п. 136.1.21 ПКУ) |
При цьому слід мати на увазі: у податковому обліку «податкова» первісна вартість формується (в описаному вище порядку) за
виробничими ОЗ, що надходять, — тобто основними засобами, призначеними для використання платником податків у господарській діяльності. Адже саме витрати на придбання таких ОЗ згідно з п. 144.1 ПКУ підлягають «податковій» амортизації та їх може бути враховано в податковому обліку. Тоді як витрати на придбання/виготовлення, ремонти та поліпшення невиробничих основних засобів (тобто необоротних матеріальних активів, що не використовуються платником податків у господарській діяльності, п. 144.3 ПКУ) у податковому обліку не відображаються та не амортизуються. Для порівняння зауважимо, що для бухгалтерського обліку подібне розмежування не має значення, оскільки амортизація нараховується за всіма об'єктами ОЗ як виробничими, так і невиробничими (крім вартості земельних ділянок, природних ресурсів та капітальних інвестицій, п. 22 П(С)БО 7).
Облік надходження ОЗ
Придбання ОЗ за грошові кошти
Бухгалтерський облік.
При придбанні основних засобів у бухгалтерському обліку всі витрати спочатку накопичуються на субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів», формуючи первісну вартість об’єкта. Під час передачі (введення) об’єкта в експлуатацію витрати списуються з кредиту цього субрахунку до дебету відповідного субрахунку рахунка 10 «Основні засоби».Податковий облік.
Ураховуючи ідентичний з 01.04.2011 р. порядок формування «бухгалтерської» та «податкової» первісної вартості ОЗ, що придбаваються за плату, розбіжностей на етапі надходження у формуванні їх «стартової» «бухгалтерської» та «податкової» вартості, що амортизується, виникати не повинно (водночас зважаючи на різні облікові підходи, зокрема, щодо ремонтів та переоцінки ОЗ вони можуть з'явитися дещо пізніше — під час експлуатації ОЗ). Зважаючи на ідентичність, віднині в податковому обліку (як і в бухобліку) до первісної вартості, зокрема, потраплятимуть: сума пенсійного збору при придбанні автомобіля та нерухомості, сума держмита — як реєстраційні збори та аналогічні платежі, пов'язані з придбанням об’єкта.Податковий облік ОЗ згідно з
ПКУ ведеться пооб’єктно. Збільшення балансової вартості ОЗ (для об'єктів усіх груп) з 01.04.2011 р. у податковому обліку відбувається на початок місяця, наступного за місяцем введення об’єкта ОЗ в експлуатацію. «Податкова» амортизація, як і «бухгалтерська», згідно з п. 146.2 ПКУ нараховується щомісячно починаючи з місяця, наступного за місяцем уведення в експлуатацію об’єкта, протягом установленого платником податків строку корисного використання об’єкта (який при цьому не може бути менше мінімально допустимого строку, визначеного п. 145.1 ПКУ). Вартістю, що амортизується, є первісна вартість об’єкта за вирахуванням ліквідаційної вартості (п.п. 14.1.19 ПКУ, п. 4 П(С)БО 7). Амортизаційні відрахування за кожним об’єктом за звітний квартал («податкова» амортизація) визначаються як сума амортвідрахувань за три місяці розрахункового кварталу.Згідно з
п.п. «б» п. 198.1, п. 198.3 ПКУ підприємство — платник ПДВ за ОЗ, що придбавалися з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, суму «вхідного» ПДВ (виходячи з договірної вартості, але не вище рівня звичайних цін) за наявності податкової накладної може включити до податкового кредиту. Право на податковий кредит при цьому виникає (за першою подією, п. 198.2 ПКУ) незалежно від того, чи почали основні засоби використовуватися платником податків в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, а також від того, чи здійснював платник податків оподатковувані операції у звітному періоді (п. 198.3 ПКУ). Зауважимо: з 01.01.2011 р. при придбанні легкового автомобіля сума «вхідного» ПДВ відноситься до податкового кредиту в загальновстановленому порядку без будь-яких обмежень («заборонної» норми, аналогічної «колишньому» другому абзацу п.п. 7.4.2 Закону про ПДВ, у ПКУ немає).Якщо основні засоби придбавалися платником ПДВ для використання в операціях, що звільнені від обкладення ПДВ (
ст. 197, підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ) або не є об'єктом оподаткування (ст. 196 ПКУ), то суми «вхідного» ПДВ до податкового кредиту не включаються (п. 198.4 ПКУ) . Платник податку на прибуток має право в цьому випадку такий ПДВ віднести на збільшення первісної вартості придбаного об’єкта ОЗ (абзац третій п.п. 139.1.6 «прибуткового» розд. III ПКУ).Якщо об'єкт, що придбавається, планується
одночасно використовувати в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях у господарській діяльності, сума «вхідного» ПДВ за ним підлягає розподілу (на частини, що «включається» та не «включається» до податкового кредиту) за правилами ст. 199 ПКУ, і в подальшому за підсумками 12, 24 і 36 місяців використання такого об’єкта підлягає перерахунку в порядку, обумовленому пп. 199.4 — 199.5 ПКУ. При цьому перерахунок податкового кредиту, що проводиться в такий спосіб за підсумками 12-, 24-, 36-місячного періоду використання, у свою чергу (з урахуванням положень п.п. 139.1.6 ПКУ), спричинює необхідність здійснення коригування (збільшення або зменшення — залежно від того, зменшується чи збільшується при цьому податковий кредит) балансової вартості ОЗ, та як наслідок — подальшого нарахування амортизації за такими ОЗ уже з урахуванням «оновленої» (відкоригованої) після проведення перерахунку їх вартості (див. роз'яснення податківців, розміщене в Єдиній базі податкових знань у розділі 110.07.02 на сайті ДПАУ // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 40, с. 45; докладніше цей момент також розглядався у статті «Розподіл «вхідного» ПДВ» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 40, с. 37).Підприємство —
неплатник ПДВ суму «вхідного» ПДВ уключає до складу первісної вартості об’єкта, що придбавається.У бухгалтерському та податковому обліку операції з придбання основних засобів за грошові кошти відображаються так:
Придбання ОЗ за грошові кошти
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| За грошові кошти придбавається об'єкт ОЗ вартістю 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.). Витрати на транспортування та встановлення об’єкта становлять 3600 грн. (у тому числі ПДВ — 600 грн.) | |||||
| 1. Придбання ОЗ платником ПДВ: | |||||
| — у разі подальшої оплати | |||||
| 1. Отримано (оприбутковано) об'єкт ОЗ | 152 | 631 | 10000 | — | — |
| 2. Віднесено до податкового кредиту суму «вхідного» ПДВ | 641 | 631 | 2000 | — | — |
| 3. Уключено до первісної вартості витрати на транспортування та встановлення об’єкта | 152 | 631 | 3000 | — | — |
| 4. Віднесено до податкового кредиту суму «вхідного» ПДВ за витратами на транспортування та встановлення | 641 | 631 | 600 | — | — |
| 5. Уведено в експлуатацію об'єкт ОЗ | 10 | 152 | 13000 | — | —* |
| * Сформовано первісну вартість об’єкта ОЗ (10000 грн. + 3000 грн. = 13000 грн.). Починаючи з наступного місяця (місяця, наступного за місяцем уведення об’єкта в експлуатацію), за ним починають нараховуватися «бухгалтерська» та «податкова» амортизація. | |||||
| 6. Перераховано оплату за ОЗ постачальнику | 631 | 311 | 12000 | — | — |
| 7. Оплачено інші витрати, пов'язані з придбанням об’єкта | 631 | 311 | 3600 | — | — |
| — у разі попередньої оплати | |||||
| 1. Перераховано передоплату постачальнику за об'єкт ОЗ | 371 | 311 | 12000 | — | — |
| 2. Уключено до податкового кредиту суму «вхідного» ПДВ за передоплатою | 641 | 644 | 2000 | — | — |
| 3. Перераховано передоплату за транспортування та встановлення об’єкта, що придбавається | 371 | 311 | 3600 | — | — |
| 4. Уключено до податкового кредиту суму «вхідного» ПДВ за витратами на транспортування та встановлення об’єкта | 641 | 644 | 600 | — | — |
| 5. Отримано об'єкт ОЗ: |
|
|
|
|
|
| — оприбутковано об'єкт ОЗ | 152 | 631 | 10000 | — | — |
| — списано суму раніше відображеного податкового кредиту з ПДВ | 644 | 631 | 2000 | — | — |
| — відображено залік заборгованості | 631 | 371 | 12000 | — | — |
| 6. Відображено інші витрати, що входять |
|
|
|
|
|
| — витрати на транспортування | 152 | 631 | 3000 | — | — |
| — списано суму раніше відображеного податкового кредиту з ПДВ | 644 | 631 | 600 | — | — |
| — відображено залік заборгованості | 631 | 371 | 3600 | — | — |
| 7. Уведено в експлуатацію об'єкт ОЗ | 10 | 152 | 13000 | — | —* |
| * Сформовано первісну вартість об’єкта ОЗ (10000 грн. + 3000 грн. = 13000 грн.). Починаючи з наступного місяця (місяця, наступного за місяцем уведення об’єкта в експлуатацію), за ним починають нараховуватися «бухгалтерська» та «податкова» амортизація. | |||||
| 2. Придбання ОЗ неплатником ПДВ: | |||||
| — у разі подальшої оплати | |||||
| 1. Отримано (оприбутковано) об'єкт ОЗ | 152 | 631 | 12000 | — | — |
| 2. Уключено до первісної вартості витрати на транспортування та встановлення об’єкта | 152 | 631 | 3600 | — | — |
| 3. Уведено в експлуатацію об'єкт ОЗ | 10 | 152 | 15600 | — | —* |
| * Сформовано первісну вартість об’єкта ОЗ (12000 грн. + 3600 грн. = 15600 грн.). Починаючи з наступного місяця (місяця, наступного за місяцем уведення об’єкта в експлуатацію), за ним починають нараховуватися «бухгалтерська» та «податкова» амортизація. | |||||
| 4. Перераховано оплату за ОЗ | 631 | 311 | 12000 | — | — |
| 5. Оплачено інші витрати, пов'язані з придбанням об’єкта | 631 | 311 | 3600 | — | — |
| — у разі попередньої оплати | |||||
| 1. Перераховано передоплату постачальнику за об'єкт ОЗ | 371 | 311 | 12000 | — | — |
| 2. Перераховано передоплату за транспортування та встановлення об’єкта, що придбавається | 371 | 311 | 3600 | — | — |
| 3. Отримано (оприбутковано) об'єкт ОЗ | 152 | 631 | 12000 | — | — |
| 631 | 371 | 12000 | — | — | |
| 4. Уключено до первісної вартості витрати на транспортування та встановлення об’єкта | 152 | 631 | 3600 | — | — |
| 631 | 371 | 3600 | — | — | |
| 5. Уведено в експлуатацію об'єкт ОЗ | 10 | 152 | 15600 | — | —* |
| * Сформовано первісну вартість об’єкта ОЗ (12000 грн. + 3600 грн. = 15600 грн.). Починаючи з наступного місяця (місяця, наступного за місяцем уведення об’єкта в експлуатацію), за ним починають нараховуватися «бухгалтерська» та «податкова» амортизація. | |||||
| 3. Придбання ОЗ на умовах фінансового кредиту | |||||
| За кредитні кошти придбавається об'єкт ОЗ (устаткування) вартістю 72000 грн. (у тому числі ПДВ — 12000 грн.). Щомісячно погашаються: | |||||
| 1. Отримано на поточний рахунок підприємства короткостроковий кредит банку | 311 | 601 | 72000 | —* | — |
| * У податковому обліку основна сума кредиту при отриманні не включається до «податкових» доходів (пп. 136.1.20, 14.1.258 ПКУ). | |||||
| 2. Перераховано передоплату постачальнику за устаткування | 371 | 311 | 72000 | — | — |
| 3. Відображено суму податкового кредиту з ПДВ | 641 | 644 | 12000 | — | — |
| 4. Отримано устаткування | 152 | 631 | 60000 | — | — |
| 5. Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ | 644 | 631 | 12000 | — | — |
| 6. Відображено залік заборгованості | 631 | 371 | 72000 | — | — |
| 7. Уведено в експлуатацію устаткування | 104 | 152 | 60000 | — | —* |
| * Сформовано первісну вартість об’єкта ОЗ (60000 грн.). Починаючи з наступного місяця (місяця, наступного за місяцем уведення об’єкта в експлуатацію), за ним починають нараховуватися «бухгалтерська» та «податкова» амортизація. | |||||
| 8. Щомісячно: |
|
|
|
|
|
| — нараховано проценти за користування фінансовим кредитом | 951 | 684 | 1440 | — | 1440* |
| * Сума процентів за кредит включається в податковому обліку до складу фінансових витрат за нарахуванням (пп. 138.5.2, 138.10.5 ПКУ). | |||||
| — сплачено проценти за користування кредитом | 684 | 311 | 1440 | — | — |
| — перераховано грошові кошти на погашення кредиту | 601 | 311 | 12000 | — | —* |
| * У податковому обліку основна сума кредиту при поверненні не включається до «податкових» витрат (п.п. 139.1.4 ПКУ). Докладніше про кредити та кредитні операції див. також тематичний номер газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 18. | |||||
| 4. Придбання ОЗ на умовах товарного кредиту | |||||
| На умовах товарного кредиту придбавається об'єкт ОЗ вартістю 60000 грн. (у тому числі ПДВ — 10000 грн.). Щомісячна сума процентів за товарним кредитом складає 360 грн. (у тому числі ПДВ — 60 грн.). | |||||
| 1. Отримано від постачальника об'єкт ОЗ | 152 | 631 | 50000 | — | — |
| 2. Відображений податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 10000 | — | — |
| 3. Уведено в експлуатацію об'єкт ОЗ | 10 | 152 | 50000 | — | —* |
| * Сформовано первісну вартість об’єкта ОЗ (50000 грн.). Починаючи з наступного місяця (місяця, наступного за місяцем уведення об’єкта в експлуатацію), за ним починають нараховуватися «бухгалтерська» та «податкова» амортизація. | |||||
| 4. Нараховано суму процентів за користування товарним кредитом | 952 | 684 | 300 | — | 300* |
| * Сума процентів за товарним кредитом включається в податковому обліку до складу фінансових витрат за нарахуванням (пп. 138.5.2, 138.10.5, 14.1.245 ПКУ). | |||||
| 5. Відображено суму податкового кредиту з ПДВ | 641 | 684 | 60 | — | — |
| 6. Сплачено проценти за товарним кредитом | 684 | 311 | 360 | — | — |
| 7. Перераховано постачальнику оплату за об'єкт ОЗ | 631 | 311 | 60000 | — | — |
Придбання ОЗ за імпортом
Бухгалтерський облік.
Оскільки при імпорті розрахунки здійснюються в іноземній валюті, необхідно враховувати вимоги «валютного»П(С)БО 21. На формування первісної вартості імпортних ОЗ впливає, яка подія була першою:
— отримання імпортних ОЗ (у такому разі вартість об’єкта ОЗ у валюті перераховують за курсом НБУ на дату його оприбуткування — дату переходу ризиків та вигод, пов'язаних з правом власності на об'єкт, що придбавається, див.
лист Мінфіну від 21.04.2009 р. № 31-34000-20-27/11292 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 57, с. 46) або— передоплата за ОЗ (у цьому випадку вартість об’єкта ОЗ визначають за курсом НБУ на дату сплати авансу — тобто фіксують курс НБУ на дату перерахування передоплати за ОЗ та при їх отриманні використовують такий курс для визначення вартості імпортних ОЗ).
Курсові різниці, що виникли при цьому (які розраховуються на дату здійснення розрахунків та на дату балансу — за монетарними статтями в інвалюті,
пп. 4, 7 — 8 П(С)БО 21), відображаються або у складі інших доходів (субрахунок 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці» рахунка 74 «Інші доходи»), або у складі інших витрат (субрахунок 974 «Втрати від неопераційної курсової різниці» рахунка 97 «Інші витрати»).Акцизний податок (
розд. VI ПКУ) у разі ввезення «підакцизних» ОЗ — легкових автомобілів, кузовів до них, причепів, напівпричепів, мотоциклів (пп. 215.1, 215.3.5 — 215.3.8 ПКУ) — є непрямим податком, що не відшкодовується підприємству, і в бухгалтерському обліку включається до первісної вартості об’єкта ОЗ, що ввозиться (п. 8П(С)БО 7).
Податковий облік.
У податковому обліку під час надходження імпортних ОЗ, як уже зазначалося (зважаючи на відсутність спеціальних положень із цього приводу), імовірно, слід керуватися правилами загального «валютного» п. 153.1 ПКУ та, зокрема, його п.п. 153.1.2, що обумовлює порядок формування витрат в інвалюті (плутане формулювання якого, мабуть, усе ж передбачає порядок відображення витрат за правилами, аналогічними бухобліковим; докладніше про це див. також статтю «Особливості обліку експортно-імпортних операцій» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 41).Сума «ввізного» ПДВ, сплаченого при імпорті ОЗ, включається до податкового кредиту на підставі ВМД (
пп. 187.8, 198.2, 198.6 ПКУ). Ураховуючи, що «ввізний» імпортний ПДВ розраховується виходячи з митної вартості (згідно з п. 190.1 ПКУ — виходячи з договірної, але не нижче митної вартості), до податкового кредиту може бути віднесено всю суму ПДВ, сплачену на митниці (про що йшлося і в консультації податківців у розділі 130.18 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ).У бухгалтерському та податковому обліку придбання основних засобів за імпортом відображаються так:
Придбання ОЗ за імпортом
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| За імпортом придбавається об'єкт ОЗ вартістю $10000. | |||||
| Придбання імпортних ОЗ: | |||||
| — у разі подальшої оплати | |||||
| 1. Сплачено митні платежі |
|
|
|
|
|
| — мито | 377 | 311 | 7960 | — | — |
| — «ввізний» ПДВ | 377 | 311 | 17512 | — | — |
| 2. Оприбутковано «імпортний» об'єкт ОЗ | 152 | 632 | $10000 79600 | — | — |
| 3. На підставі ВМД віднесено до складу податкового кредиту суму ввізного ПДВ, сплаченого на митниці | 641 | 377 | 17512 | — | — |
| 4. Уключено до первісної вартості імпортних ОЗ: |
|
|
|
|
|
| — суму ввізного мита, сплаченого на митниці | 152 | 377 | 7960 | — | — |
| — витрати на доставку об’єкта ОЗ | 152 | 631 | 3000 | — | — |
| 631 | 311 | ||||
| 5. Уведено в експлуатацію об’єкт ОЗ | 10 | 152 | 90560 | — | —* |
| * Сформовано первісну вартість «імпортного» об’єкта ОЗ (79600 грн. + 7960 грн. + 3000 грн. = 90560 грн.). Починаючи з наступного місяця (місяця, наступного за місяцем уведення об’єкта в експлуатацію), за ним починають нараховуватися «бухгалтерська» та «податкова» амортизація. | |||||
| 6. Перераховано оплату нерезиденту за отримані ОЗ (12.05.2011 р.; курс НБУ — 7,9717 грн./$)(7,9717 грн./$ х $10000) | 632 | 312 | $10000 79717 | — | — |
| 7. Відображено курсову різницю, що виникла при погашенні заборгованості, — на дату розрахунків ((7,9717 грн./$ - 7,96 грн./$) х $10000) | 974 | 632 | 117 | — | 117* |
| * Оскільки валютна заборгованість у цьому випадку є монетарною (погашається нерезиденту грошовими коштами), то за нею виникає курсова різниця. Згідно з п. п 153.1.3 ПКУ «податкові» курсові різниці розраховуються за бухобліковими правилами П(С)БО 21 та залежно від зміни курсу включаються до складу «податкових» витрат чи доходів. | |||||
| — у разі попередньої оплати | |||||
| 1. Здійснено передоплату нерезиденту за ОЗ | 371 | 312 | $10000 79600 | — | — |
| 2. Сплачено митні платежі |
|
|
|
|
|
| — мито | 377 | 311 | 7971,70 | — | — |
| — «ввізний» ПДВ | 377 | 311 | 17537,74 | — | — |
| 3. Оприбутковано «імпортний» об'єкт ОЗ | 152 | 632 | $10000 79600 | — | — |
| 4. На підставі ВМД віднесено до складу податкового кредиту суму ввізного ПДВ, сплаченого на митниці | 641 | 377 | 17537,74 | — | — |
| 5. Уключено до первісної вартості імпортних ОЗ: |
|
|
|
|
|
| — суму ввізного мита, сплаченого на митниці | 152 | 377 | 7971,70 | — | — |
| — витрати на доставку об’єкта ОЗ | 152 | 631 | 3000 | — | — |
| 631 | 311 | ||||
| 6. Відображено залік заборгованостей | 632 | 371 | $10000 79600 | — | — |
| 7. Уведено в експлуатацію об’єкт ОЗ | 10 | 152 | 90571,70 | — | —* |
| * Сформовано первісну вартість «імпортного» об’єкта ОЗ (79600 грн. + 7971,70 грн. + 3000 грн. = 90571,70 грн.). Починаючи з наступного місяця (місяця, наступного за місяцем уведення об’єкта в експлуатацію), за ним починають нараховуватися «бухгалтерська» та «податкова» амортизація. | |||||
Самостійне виготовлення ОЗ
Бухгалтерський облік.
Споруджувати ОЗ підприємство може як господарським (тобто власними силами підприємства), так і підрядним (тобто із залученням послуг сторонніх організацій) способом.При створенні об’єкта ОЗ господарським способом його вартість формується з прямих матеріальних витрат, витрат на оплату праці, вартості послуг сторонніх організацій, амортизації ОЗ, що використовуються для будівництва, та інших витрат, які включаються до первісної вартості ОЗ згідно з
п. 8 П(С)БО 7. Облік витрат на створення ОЗ підрядним способом ведеться аналогічно обліку придбання ОЗ за грошові кошти.У будь-якому разі (незалежно від способу спорудження основних засобів) усі витрати на
будівництво об’єкта ОЗ визнаються капітальними інвестиціями та збираються на субрахунку 151 «Капітальне будівництво», а витрати на виготовлення об’єкта ОЗ — на субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» рахунка 15 «Капітальні інвестицій». При введенні спорудженого об’єкта ОЗ в експлуатацію витрати, зібрані на цих субрахунках, створюють його первісну вартість, списуються на відповідні субрахунки обліку ОЗ (лист Мінфіну від 15.02.2007 р. № 31-34000-10-16/2959 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 37).Податковий облік.
У податковому обліку всі виробничі витрати, пов'язані з виготовленням та введенням в експлуатацію ОЗ, що самостійно виготовляються, формують їх балансову («податкову» первісну) вартість. Суми «вхідного» ПДВ при спорудженні (виготовленні) ОЗ, призначених для подальшого використання в оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності, підлягають включенню до податкового кредиту. При цьому право на відображення податкового кредиту виникає незалежно від того, чи почали такі ОЗ використовуватися в оподатковуваних операціях платником податків протягом звітного податкового періоду, а також від того, здійснював платник податків оподатковувані операції у звітному періоді чи ні (п. 198.3 ПКУ).У бухгалтерському та податковому обліку операції із самостійного виготовлення основних засобів відображаються так:
Самостійне виготовлення ОЗ
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| Спорудження об’єкта ОЗ: | |||||
| — підрядним способом | |||||
| 1. Перераховано передоплату підрядній організації за виготовлення та монтаж об’єкта ОЗ | 371 | 311 | 6000 | — | — |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 644 | 1000 | — | — |
| 3. Оприбутковано об'єкт ОЗ | 152 | 631 | 4000 | — | — |
| 644 | 631 | 800 | — | — | |
| 4. Виконано роботи з монтажу об’єкта ОЗ | 152 | 631 | 1000 | — | — |
| 644 | 631 | 200 | — | — | |
| 5. Відображено залік заборгованостей | 631 | 371 | 6000 | — | — |
| 6. Уведено об'єкт ОЗ в експлуатацію | 10 | 152 | 5000 | — | —* |
| * Сформовано первісну вартість об’єкта ОЗ (4000 грн. + 1000 грн. = 5000 грн.). Починаючи з наступного місяця (місяця, наступного за місяцем уведення об’єкта в експлуатацію), за ним починають нараховуватися «бухгалтерська» та «податкова» амортизація. | |||||
| — господарським способом | |||||
| 1. Перераховано передоплату за виконання проектних робіт з будівництва об’єкта ОЗ | 371 | 311 | 2400 | — | — |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 644 | 400 | — | — |
| 3. Списано вартість проектних робіт | 151 | 631 | 2000 | — | — |
| 644 | 631 | 400 | — | — | |
| 4. Відображено залік заборгованостей | 631 | 371 | 2400 | — | — |
| 5. Передано будматеріали, призначені для будівництва об’єкта ОЗ | 151 | 205 | 18000 | — | — |
| 6. Нараховано заробітну плату працівникам, зайнятим на будівництві об’єкта ОЗ | 151 | 661 | 15000 | — | — |
| 7. Нараховано ЄСВ на зарплату працівників, зайнятих на будівництві об’єкта ОЗ (установлений для підприємства відсоток — 37,26 %) | 151 | 657 | 5589 | — | — |
| 8. Віднесено на збільшення первісної вартості спорудженого об’єкта ОЗ вартість послуг сторонніх організацій | 151 | 631 | 6000 | — | — |
| 9. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 1200 | — | — |
| 10. Оплачено послуги сторонніх організацій | 631 | 311 | 7200 | — | — |
| 11. Нараховано амортизацію за ОЗ, використаними при будівництві | 151 | 131 | 800 | — | — |
| 12. Уведено в експлуатацію об’єкт ОЗ (2000 грн. + 18000 грн. + 15000 грн. + | 103 | 151 | 47389 | — | —* |
| * Сформовано первісну вартість об’єкта ОЗ (2000 грн. + 18000 грн. + 15000 грн. + 5589 грн. + 6000 грн. + 800 грн. = 47389 грн.). Починаючи з наступного місяця (місяця, наступного за місяцем уведення об’єкта в експлуатацію), за ним починають нараховуватися «бухгалтерська» та «податкова» амортизація. | |||||
Придбання ОЗ за бартером
Бухгалтерський облік.
Порядок обліку надходження ОЗ у межах бартерних договорів, насамперед, залежить від того, які об'єкти обмінюються: подібні чи неподібні. Нагадаємо, що подібними вважаються об'єкти, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість (п. 4 П(С)БО 7).При обміні
подібними активами дохід в бухобліку не визнається (п. 9 П(С)БО 15). При обміні неподібними активами сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю отриманих (або що підлягають отриманню) активів, робіт, послуг, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або отриманих грошових коштів та їх еквівалентів (п. 23П(С)БО 15).
Усі витрати, понесені у зв'язку з отриманням об’єкта ОЗ у результаті обміну, збираються на відповідному субрахунку рахунка 15 «Капітальні інвестиції». При введенні об’єкта ОЗ в експлуатацію такі витрати складають первісну вартість об’єкта, за якою він зараховується на відповідний субрахунок обліку ОЗ.
Окремо слід зупинитися на порядку бухгалтерського обліку ОЗ, що
вибули в результаті бартерних операцій, адже тут є свої особливості. Як відомо, сьогодні облік призначених для продажу об'єктів ОЗ ведеться відповідно до окремих правил, установлених П(С)БО 27. Згідно з п. 2 розд. II П(С)БО 27 необоротні активи, групи вибуття, відчуження яких планується в інший спосіб, ніж продаж на дату балансу, не визнаються утримуваними для продажу (тобто на субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» не переводяться).П(С)БО 27
, на жаль, визначення терміна «продаж» не містить, тому за його розшифровкою звернемося до міжнародного аналога цього стандарту — МСФЗ 5 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність». Згідно з п. 10 МСФЗ 5 операції з продажу включають обмін одних необоротних активів на інші необоротні активи, якщо такий обмін має комерційну сутність відповідно до МСФЗ 16 «Основні засоби». Операція обміну подібними об'єктами ОЗ не спричинює виникнення доходу в бухгалтерському обліку та не відповідає наведеному терміну «продаж». А отже, до таких операцій положення П(С)БО 27 не застосовуються. А от операція з обміну неподібними ОЗ є продажем для цілей бухгалтерського обліку, а тому ОЗ, призначені для передачі в обмін на інший об'єкт ОЗ, повинні визнаватися як необоротні активи, утримувані для продажу, та обліковуватися на субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу».Податковий облік.
Визначення подібних (однорідних) товарів (робіт, послуг) розкриває п.п. 14.1.131 ПКУ, згідно з яким це товари (роботи, послуги), що не є ідентичними, але мають схожі характеристики і складаються зі схожих компонентів, у результаті чого виконують однакові функції порівняно з товарами, що оцінюються, та вважаються комерційно взаємозамінними. При цьому податковий облік бартерних операцій аналогічний податковому обліку їх продажу та придбання за грошові кошти (тобто в цьому випадку керуються положеннями пп. 146.9, 146.10, 146.13 ПКУ). Також у цьому випадку слід ураховувати положення п. 153.10 ПКУ, що вимагає відображати доходи та витрати від проведення товарообмінних (бартерних) операцій з оглядкою на звичайні ціни, що, зауважимо, підтверджують і положення пп. 146.9, 146.10, 146.14 ПКУ.База обкладення ПДВ при постачанні товарів (послуг) у межах бартерних операцій визначається виходячи з фактичної ціни операції, а також, як і в інших випадках, з урахуванням звичайних цін — за ціною не нижче звичайної (
п. 189.1 ПКУ). При цьому податкові зобов'язання та податковий кредит з ПДВ при бартері виникають за загальними правилами, тобто за правилом першої події (пп. 187.1, 198.2 ПКУ).У бухгалтерському і податковому обліку операції отримання основних коштів за бартером відображаються таким чином:
Отримання ОЗ за бартером
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Отримання ОЗ за бартером: | |||||
| — обмін подібними активами | |||||
| За бартером (подібними об'єктами) в обмін на об'єкт ОЗ, що надходить, справедливою вартістю 4000 грн. (без ПДВ) передається об'єкт ОЗ справедливою вартістю 4000 грн. (відповідає звичайній ціні) (первісна вартість об’єкта — 5000 грн., сума нарахованого зносу — 600 грн., залишкова вартість об’єкта — 4400 грн.). Залишкова вартість переданого об’єкта (4400 грн.) перевищує його справедливу вартість (4000 грн.). | |||||
| 1. Передано об'єкт ОЗ за бартером: |
|
|
|
|
|
| — списано суму нарахованого зносу за переданим об’єктом ОЗ | 131 | 10 | 600 | — | — |
| — списано залишкову вартість об’єкта ОЗ у межах справедливої вартості | 377 | 10 | 4000 | — | — |
| — списано на витрати суму перевищення залишкової вартості об’єкта ОЗ над його справедливою вартістю | 977 | 10 | 400* | — | 400** |
| * У бухгалтерському обліку згідно з п. 12 П(С)БО 7, якщо залишкова вартість переданого об’єкта (4400 грн.) перевищує його справедливу вартість (4000 грн.), різниця включається до витрат періоду. | |||||
| ** У податковому обліку при вибутті об’єкта, керуючись установленими п. 146.13 ПКУ правилами для продажу ОЗ, до «податкових» витрат уключається різниця між його балансовою та справедливою вартістю (4400 грн. - 4000 грн. = 400 грн.). | |||||
| 2. Нараховано ПДВ (виходячи зі справедливої вартості, яка в цьому випадку відповідає звичайній ціні на об'єкт) | 377 | 641 | 800 | — | — |
| 3. Отримано подібний об'єкт ОЗ за бартером | 152 | 631 | 4000* | — | — |
| * У ситуації, що розглядається, залишкова вартість переданого об’єкта ОЗ перевищує його справедливу вартість, тому первісна вартість отриманого об’єкта ОЗ у бухгалтерському обліку визначається на рівні справедливої вартості переданого об’єкта (п. 12 П(С)БО 7). | |||||
| 4. Відображено суму податкового кредиту з ПДВ | 641 | 631 | 800 | — | — |
| 5. Уведено в експлуатацію отриманий за бартером об'єкт ОЗ | 10 | 152 | 4000 | — | —* |
| * Сформовано «податкову» первісну вартість об’єкта ОЗ, отриманого за бартером (4000 грн.). Згідно з п. 146.9 ПКУ первісна вартість отриманого подібного об’єкта ОЗ дорівнює вартості переданого об’єкта, що амортизується, але не вище звичайної ціни отриманого об’єкта ОЗ (отже, з урахуванням установленого «звичайноцінового» обмеження в цій ситуації первісна вартість отриманого об’єкта ОЗ відповідно дорівнює 4000 грн.). Починаючи з наступного місяця (місяця, наступного за місяцем уведення об’єкта в експлуатацію), за ним починають нараховуватися «бухгалтерська» та «податкова» амортизація. | |||||
| 6. Здійснено залік заборгованості | 631 | 377 | 4800 | — | — |
| — обмін неподібними активами | |||||
| За бартером (неподібними об'єктами) в обмін на об'єкт ОЗ, що надходить, справедливою вартістю 50000 грн. (без ПДВ) передається об'єкт ОЗ справедливою вартістю 40000 грн. (без ПДВ; первісна вартість об’єкта — 70000 грн., сума зносу — 31000 грн.; залишкова вартість — 39000 грн.) з грошовою доплатою 12000 грн. | |||||
| 1. Відображено переведення переданого за бартером об’єкта зі складу ОЗ до складу необоротних активів, утримуваних для продажу: |
|
|
|
|
|
| — списано суму зносу за об’єктом ОЗ | 13 | 10 | 31000 | — | — |
| — списано залишкову вартість за об’єктом ОЗ | 286 | 10 | 39000 | — | — |
| 2. Передано об'єкт ОЗ за бартером | 377 | 712 | 48000 | 1000* | — |
| * У податковому обліку при вибутті об’єкта, керуючись установленими п. 146.13 ПКУ правилами для продажу ОЗ, до «податкових» доходів уключається різниця між справедливою (звичайною) та балансовою вартістю об’єкта, що вибуває (40000 грн. - 39000 грн. = 1000 грн.). | |||||
| 3. Нараховано суму податкових зобов'язань з ПДВ | 712 | 641 | 8000 | — | — |
| 4. Списано залишкову вартість переданого об’єкта | 943 | 286 | 39000 | — | — |
| 5. Відображено отримання об’єкта ОЗ за бартером | 152 | 631 | 50000* | — | — |
| * У бухгалтерському обліку первісна вартість об’єкта ОЗ, отриманого в обмін на неподібний об'єкт, дорівнює справедливій вартості переданого об’єкта, збільшеній на суму переданих під час обміну грошових коштів без ПДВ (п. 13 П(С)БО 7), тобто 40000 грн. + 12000 грн. : 1,2 = 50000 грн. | |||||
| 6. Відображено суму податкового кредиту з ПДВ | 641 | 631 | 10000 | — | — |
| 7. Уведено в експлуатацію отриманий за бартером об'єкт ОЗ | 10 | 152 | 50000 | — | —* |
| * Сформовано «податкову» первісну вартість об’єкта ОЗ, отриманого за бартером (50000 грн.). З урахуванням положень п. 146.10 ПКУ первісна вартість об’єкта ОЗ, отриманого в обмін на неподібний об'єкт ОЗ, дорівнює вартості переданого об’єкта, що амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації, збільшеної на суму переданих при обміні грошових коштів, але не вище звичайної ціни об’єкта ОЗ, отриманого в обмін (отже, з урахуванням установленого «звичайноцінового» обмеження в цій ситуації первісна вартість отриманого об’єкта ОЗ дорівнює 50000 грн.). | |||||
| 8. Здійснено залік заборгованостей | 631 | 377 | 48000 | — | — |
| 9. Перераховано з поточного рахунка доплату за отриманий об'єкт ОЗ | 631 | 311 | 12000 | — | — |
Отримання ОЗ як внесок до статутного капіталу
Бухгалтерський облік.
Варто зауважити: на думку Мінфіну (п. 13 Методрекомендацій № 561, лист Мінфіну від 17.11.2003 р. № 31-04200-04-5/5570), при відображенні операцій з отримання ОЗ як внеску до статутного капіталу на рахунках бухгалтерського обліку вартість отриманих до статутного капіталу ОЗ до складу капітальних інвестицій не включається та на рахунку 15 не відображається, а безпосередньо зараховується на відповідний субрахунок рахунка 10.Однак, на наш погляд, у бухгалтерському обліку операції з отримання ОЗ до статутного капіталу підприємству зручніше і правильніше відображати як їх придбання, тобто з використанням рахунка 15 «Капітальні інвестиції». Адже первісна вартість отриманих до статутного капіталу ОЗ, як відомо, може складатися не лише зі справедливої вартості отриманого об’єкта, а й з інших витрат, пов'язаних з доведенням такого об’єкта ОЗ до стану, придатного до використання (наприклад, витрат на доставку, монтаж, налагодження, проведення тестових випробувань і інших витрат). Тому, на нашу думку, для формування первісної вартості об’єкта ОЗ, що надходить, без рахунка 15 не обійтися. При введенні в експлуатацію об'єкт з рахунка 15 за первісною вартістю зараховують на відповідний субрахунок рахунка 10.
Податковий облік.
Операція із внесення коштів або майна (у тому числі ОЗ) до статутного капіталу юридичної особи в обмін на емітовані нею корпоративні права вважається прямою інвестицією (п.п. 14.1.81 ПКУ). У податковому обліку об'єкти, що надходять, відображаються за погодженою засновниками (але не вище звичайної ціни) вартістю (п. 146.8 ПКУ). Вартість ОЗ, що надходять платнику податку у вигляді прямих інвестицій у корпоративні права, не включається в податковому обліку до складу його «податкових» доходів (п.п. 136.1.3 ПКУ).При цьому операція з отримання ОЗ до статутного капіталу прирівнюються до
придбання основних засобів (п.п. 146.17.2 ПКУ), тому такі ОЗ у податковому обліку підприємства-емітента нарівні з іншими об'єктами основних засобів, підлягають «податковій» амортизації.Операції із внесення ОЗ до статутного капіталу обкладаються ПДВ на загальних підставах. Суму «вхідного» ПДВ за таким внеском підприємство-емітент має право включити до податкового кредиту (
п.п. «б» п. 198.1 ПКУ). При цьому слід мати на увазі таке. Право на податковий кредит підприємство отримує тільки з моменту реєстрації як платника ПДВ. Отже, якщо новостворене підприємство ще не встигло стати платником цього податку (платником ПДВ наразі не зареєстроване), то сума ПДВ за внеском ОЗ до податкового кредиту не включається, а збільшує первісну вартість об’єкта, що надійшов.У бухгалтерському та податковому обліку операції з отримання основних засобів як внеску до статутного капіталу відображаються так.
Отримання ОЗ до статутного капіталу
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| Як внесок до статутного капіталу отримано ОЗ справедливою вартістю 5000 грн. (крім того, ПДВ — 1000 грн.). Витрати, супутні отриманню об’єкта, — 720 грн. (у тому числі ПДВ — 120 грн.) | |||||
| 1. Отримано об'єкт ОЗ як внесок до статутного капіталу (за вартістю, погодженою засновниками) | 15 | 46 | 5000 | —* | — |
| * Вартість ОЗ, отриманих як внесок до статутного капіталу, не включається до складу «податкових» доходів (п.п. 136.1.3 ПКУ). | |||||
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 46 | 1000* | — | — |
| * Право на податковий кредит емітент має за умови, що він зареєстрований платником ПДВ. В іншому разі сума ПДВ відноситься на збільшення первісної вартості об’єкта. | |||||
| 3. Відображено витрати, супутні отриманню об’єкта ОЗ (реєстраційні, страхові, транспортні тощо) | 15 | 685 | 600 | — | — |
| 4. Відображено податковий кредит з ПДВ за супутніми витратами | 641 | 685 | 120 | — | — |
| 5. Уведено в експлуатацію об’єкт ОЗ | 10 | 15 | 5600 | — | —* |
| * Сформовано первісну вартість об’єкта ОЗ (5000 грн. + 600 грн. = 5600 грн.). Починаючи з наступного місяця (місяця, наступного за місяцем уведення об’єкта в експлуатацію), за ним починають нараховуватися «бухгалтерська» та «податкова» амортизація. | |||||
Безоплатне отримання ОЗ
Бухгалтерський облік.
У бухгалтерському обліку операції з безоплатного отримання ОЗ зручніше відображати як їх придбання, тобто з використанням рахунка 15 «Капітальні інвестиції», що дозволяє сформувати первісну вартість отриманого об’єкта ОЗ.Безоплатне отримання ОЗ збільшує власний капітал підприємства, що відображається за кредитом субрахунку 424 «Безоплатно одержані необоротні активи» рахунка 42 «Додатковий капітал». При цьому слід мати на увазі: збільшення додаткового капіталу відбувається на суму, що дорівнює
справедливій вартості безоплатно отриманого об’єкта (п. 13 Методрекомендацій № 561), без урахування інших обов'язкових платежів та витрат, пов'язаних із доведенням такого об’єкта до працездатного стану. Сплачені суми зазначених інших витрат не можуть бути додатковим капіталом підприємства — такі витрати збільшують первісну вартість об’єкта ОЗ.У бухгалтерському обліку за безоплатно отриманими ОЗ нараховується амортизація. При цьому в сумі, пропорційній нарахованій амортизації, щомісячно визнається дохід від використання безоплатно отриманих ОЗ (кредит субрахунку 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів»). У міру відображення такого доходу сума відображеного раніше додаткового капіталу зменшується (дебет субрахунку 424 «Безоплатно одержані необоротні активи»).
Податковий облік.
Безоплатно отримані основні засоби в податковому обліку не амортизуються. При цьому за аналогією з бухобліком за безоплатно отриманими ОЗ платнику податків згідно з п.п. 136.1.21 ПКУ в податковому обліку доведеться «рівномірно» відображати «податкові» доходи — у сумі, пропорційній нарахованій у бухобліку амортизації. Щоправда, варто вказати на консультацію, розміщену в розділі 110.09.01 Єдиної бази податкових знань, з якої випливало, що дохід нібито потрібно показувати відразу на всю вартість безоплатно отриманих ОЗ. Не можемо з цим погодитися. Адже навіть якщо розуміти положення п.п. 136.1.21 ПКУ дещо інакше — як, навпаки, такі, що «забороняють» повторно включати до «податкових» доходів «рівномірні» доходи (у міру нарахування амортизації), то, слід визнати, що в такому разі його наявність у Кодексі виглядає просто безглуздою, адже загальна норма про повторне невідображення в податковому обліку «податкових» доходів уже прямо обумовлена п. 135.3 ПКУ (і додатково її дублювати ще і в п.п. 136.1.21 ПКУ немає необхідності). Отже, на наш погляд, призначення п.п. 136.1.21 ПКУ саме уточнити порядок формування «податкових» доходів при безоплатному отриманні ОЗ. А спільне застосування положень пп. 135.5.4, 136.1.21 та 137.10 ПКУ в цьому випадку саме і передбачає рівномірне відображення «податкових» доходів — у міру нарахування «бухоблікової» амортизації.Водночас, якщо підприємство, яке безоплатно отримало ОЗ, здійснює витрати,
супутні отриманню таких об'єктів (транспортні, страхові, реєстраційні тощо), або витрати на монтаж, налагодження, дообладнання тощо, то воно має право сформувати з таких витрат у податковому обліку окремий об'єкт ОЗ з його подальшою амортизацією за правилами, установленими ст. 146 ПКУ (з цим погоджуються й податківці, див. консультацію, розміщену в розділі 110.09.01 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ, а також відповідь на запитання у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 41, с. 46).Що стосується ПДВ, то хоча у сторони, яка передає, при безоплатній передачі ОЗ і виникають податкові зобов'язання (виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче звичайних цін
, п. 189.1 ПКУ), у сторони, яка одержує, право на податковий кредит при цьому відсутнє. Це пов'язане з тим, що одержувач у цьому випадку не несе жодних витрат на придбання ОЗ.А от суми «вхідного» ПДВ за витратами,
супутніми отриманню ОЗ (транспортними, реєстраційними тощо), а також за витратами на монтаж, налагодження, дообладнання тощо, на нашу думку, сторона, що одержує, має право включити до податкового кредиту на загальних підставах у загальновстановленому порядку (за умови подальшого використання таких ОЗ в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності).У бухгалтерському та податковому обліку операції з безоплатного отримання основних засобів відображаються так:
Безоплатне отримання ОЗ
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| Підприємством безоплатно отримано об'єкт ОЗ справедливою вартістю 10000 грн. Витрати на доставку об’єкта — 1500 грн. (у тому числі ПДВ — 250 грн.) | |||||
| 1. Перераховано передоплату за доставку ОЗ, що отримуються безоплатно | 371 | 311 | 1500 | — | — |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ за транспортними послугами | 641 | 644 | 250 | — | — |
| 3. Отримано ОЗ | 152 | 424 | 10000 | —* | — |
| * На думку податківців, вартість безоплатно отриманих ОЗ відразу включається до складу «податкових» доходів (див. роз'яснення, розміщене в розділі 110.09.01 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ). На наш погляд, ситуацію регулює п.п. 136.1.21 ПКУ, тому «податкові» доходи виникають «рівномірно» — у сумі, пропорційній нарахованій у бухобліку амортизації. | |||||
| 4. Отримано транспортні послуги | 152 | 631 | 1250 | — | —* |
| * Витрати на доставку об’єкта ОЗ у податковому обліку в подальшому підлягатимуть «податковій» амортизації (див. виноску до операції 7). | |||||
| 5. Списано податковий кредит за транспортними послугами | 644 | 631 | 250 | — | — |
| 6. Відображено залік заборгованостей | 631 | 371 | 1500 | — | — |
| 7. Уведено в експлуатацію об'єкт | 10 | 152 | 11250 | — | —* |
| * За безоплатно отриманими об'єктами ОЗ (зважаючи на відсутність витрат на їх придбання) «податкова» первісна вартість не формується. Такі ОЗ у податковому обліку не амортизуються. Однак у цьому випадку в податковому обліку підлягатимуть «податковій» амортизації витрати на доставку ОЗ — 1250 грн. | |||||
Придбання ОЗ за рахунок коштів цільового фінансування з бюджетів та соцфондів
Бухгалтерський облік.
Бухгалтерський облік цільових джерел фінансування ведеться на рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження». При нарахуванні «бухгалтерської» амортизації протягом строку корисного використання ОЗ сума цільового фінансування визнається доходом у сумі нарахованих амортвідрахувань (п. 18П(С)БО 15).
Податковий облік.
У податковому обліку згідно з п. 144.1 ПКУ капітальні інвестиції, отримані платником податків із бюджету у вигляді цільового фінансування на придбання об'єктів ОЗ, підлягають «податковій» амортизації за умови визнання доходів пропорційно сумі нарахованої амортизації за таким об’єктом відповідно до п.п. 137.2.1 ПКУ.У бухгалтерському та податковому обліку придбання основних засобів за рахунок цільового фінансування відображаються так:
Придбання ОЗ за цільові кошти
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| За рахунок отриманого з бюджету цільового фінансування придбано об'єкт ОЗ вартістю 7200 грн. (у тому числі ПДВ — 1200 грн.) | |||||
| 1. Отримано цільове фінансування | 311 | 48 | 7200 | — | — |
| 2. Перераховано передоплату постачальнику за об'єкт ОЗ | 371 | 311 | 7200 | — | — |
| 3. Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної постачальника) | 641* | 644 | 1200 | — | — |
| * З урахуванням положень п. 187.8 ПКУ право на податковий кредит при придбанні товарів/послуг за бюджетні кошти виникає в момент оплати за наявності податкової накладної постачальника та за умови придбання ОЗ з метою використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. | |||||
| 4. Визнано доходом звітного періоду суму використаного цільового фінансування | 48 | 745 | 1200 | 1200* | — |
| * У податковому обліку з урахуванням положень пп. 135.5.10 і 137.2.3 ПКУ суму використаного цільового фінансування (у частині ПДВ) уключено до складу «податкових» доходів (див. консультацію, розміщену в розділі 130.17 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ) | |||||
| 5. Отримано об'єкт ОЗ, придбаний за рахунок коштів цільового фінансування | 152 | 631 | 6000 | — | — |
| 6. Списано суму раніше відображеного податкового кредиту з ПДВ | 644 | 631 | 1200 | — | — |
| 7. Відображено залік заборгованості | 631 | 371 | 7200 | — | — |
| 8. Уведено об'єкт ОЗ в експлуатацію | 10 | 152 | 6000 | — | —* |
| 48 | 69 | 6000 | — | — | |
| * Сформовано первісну вартість об’єкта ОЗ (6000 грн.). Починаючи з наступного місяця (місяця, наступного за місяцем уведення об’єкта в експлуатацію), за ним починають нараховуватися «бухгалтерська» та «податкова» амортизація. | |||||
| 8. Нараховано амортизацію за об’єктом ОЗ (строк корисного використання встановлено в 5 років) | 23, 91, 92, 93, 94 | 13 | 100 | — | 100* |
| 9. Одночасно відображено дохід пропорційно сумі нарахованої амортизації | 69 | 745 | 100 | 100* | — |
| * Згідно з п. 144.1 ПКУ витрати на придбання ОЗ за рахунок отриманого з бюджету цільового фінансування підлягають податковій амортизації. При цьому одночасно в податковому обліку визнається «податковий» дохід пропорційно сумі нарахованої амортизації (п.п. 137.2.1 ПКУ). | |||||
