Плата за землю: загальні моменти

Плата за землю: загальні моменти

 

Незважаючи на те що на початку поточного року ми докладно знайомили наших читачів з новими правилами справляння плати за землю, установленими ПКУ (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 7, с. 15), після прийняття Закону № 3609, який зачепив практично всі розділи Кодексу, виникла необхідність повернутися до розгляду цієї теми. Систематизуємо в сьогоднішньому тематичному номері те, що вже було сказано раніше щодо плати за землю, а також звернемо увагу на зміни, що відбулися. Почнемо з обговорення загальних моментів*, притаманних справлянню плати за землю, а потім по черзі обговоримо нюанси розрахунку кожного з її різновидів — земельного податку та орендної плати. Окрему статтю про порядок складання звітності з плати за землю буде приурочено до «земельної» звітної кампанії та опубліковано на початку майбутнього року.

Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

 

* Конспективно загальні моменти справляння плати за землю викладено в листі ДПАУ від 21.06.2011 р. № 17139/7/15-0717з («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 59).

 

Земельний податок чи орендна плата: що коли платити?

 

Як розібратися з тим, в якому саме вигляді — у вигляді земельного податку чи у вигляді орендної плати — необхідно платити за землю, якою користується суб’єкт господарювання? Від чого це залежить?

 

Нагадаємо спершу загальновідомі положення, що стосуються справляння плати за землю, які з прийняттям

ПКУ не зазнали значних змін порівняно із Законом № 2535, що діяв до 01.01.2011 р.

Отже,

платність використання землі в Україні, як і раніше, встановлена ст. 206 ЗКУ. Об’єктом такої плати є земельна ділянка , а справляється плата за землю згідно із законом. На сьогодні таким законом є ПКУ, відповідно до п.п. 14.1.147 якого плату за землю визначено як загальнодержавний податок, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Важливо розуміти: незважаючи на те що в тексті

п.п. 14.1.147 ПКУ вжито сполучник «та», насправді йдеться про альтернативні різновиди плати за землю. Це означає, що за ту саму земельну ділянку в той самий момент часу не може одночасно справлятися і земельний податок, і орендна плата. Який саме різновид плати за землю повинен сплачуватися за ту чи іншу земельну ділянку, залежить від правових підстав землекористування щодо конкретної ділянки.

На сьогодні

користування землею допускається за одним із трьох* прав:

—

(1) правом власності на землю (ч. 1 ст. 78 ЗКУ), що включає, крім права користування, право володіння та право розпоряджання земельними ділянками;

—

(2) правом постійного користування земельною ділянкою (ч. 1 ст. 92 ЗКУ), що включає, крім права користування, ще й безстрокове право володіння земельною ділянкою, але тільки такою, яка перебуває в державній або комунальній власності;

—

(3) правом оренди земельної ділянки (ч. 1 ст. 93 ЗКУ), яке, на відміну від права постійного користування, по-перше, обмежене строком, установленим сторонами договору оренди землі, а по-друге, можливе щодо земельних ділянок будь-якої форми власності. Звертаємо увагу, що до податкової площини переведено тільки ті відносини, які виникають при оренді земельних ділянок державної та комунальної власності. Оренда землі інших форм власності регулюється виключно на договірних засадах і тут не розглядатиметься.

* Насправді існують ще такі правові підстави землекористування, як

сервітут (право власника або землекористувача земельної ділянки на обмежене користування чужою земельною ділянкою; див. ст. 98 ЗКУ), емфітевзис (право користування чужою земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб; див. ст. 102¹ ЗКУ) та суперфіцій (право користування чужою земельною ділянкою для забудови; див. там же), однак вони є вторинними щодо прав власності, постійного користування та оренди. Докладніше про це буде сказано у відповіді на запитання на с. 18.

Далі все дуже просто. З

п.п. 14.1.72 ПКУ стає зрозуміло, що земельний податок сплачують власники земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійні землекористувачі. При цьому власниками земельних ділянок вважаються юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), які відповідно до законодавства набули права власності на землю (право за № 1 у наведеному вище переліку) в Україні, а також територіальні громади та держава щодо земель комунальної та державної власності відповідно (див. п.п. 14.1.34 ПКУ).

Землекористувачами

в п.п. 14.1.73 цього Кодексу названо юридичних та фізичних осіб (резидентів і нерезидентів), яким відповідно до закону надано в користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди. Однак земельний податок , повторимо, справляється тільки з постійних землекористувачів, тобто тих з них, яким такі ділянки надані не на умовах оренди, а на праві постійного користування (право за № 2 у наведеному вище переліку).

Що стосується

орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, то відповідно до п.п. 14.1.136 ПКУ це обов’язковий платіж, який орендар вносить орендодавцю за користування земельною ділянкою. Як бачимо, тут ідеться про таке право землекористування, як право оренди землі (право за № 3 у наведеному вище переліку). При цьому згідно зі ст. 4 Закону № 161, ст. 93 і 116, а також п. 12 розд. X «Перехідні положення» ЗКУ орендодавцями щодо земельних ділянок зазначених форм власності в межах населених пунктів виступають відповідні сільські, селищні, міські ради, а за межами населених пунктів — відповідні органи виконавчої влади.

На наш погляд, запозичення податковим законодавством загальновживаного визначення орендної плати зі

ст. 21 Закону № 161 дещо дезорієнтує платників податків, оскільки в цьому випадку орендодавець, по-перше, не отримує орендну плату, яка як загальнодержавний податок справляється безпосередньо до бюджету, а по-друге, не зобов’язаний контролювати її сплату, оскільки контролюючими органами щодо податків, які справляються до бюджетів та державних цільових фондів, згідно з п.п. 41.1.1 ПКУ є органи державної податкової служби.

Підсумуємо.

Форма внесення плати за землю безпосередньо залежить від права, на підставі якого відбувається користування земельною ділянкою. У податкових цілях достатньо обмежитися такими правами, як право власності на землю та право постійного користування землею (власники цих прав щодо конкретної земельної ділянки зобов’язані сплачувати земельний податок), а також право оренди (орендарі земель державної або комунальної форми власності зобов’язані вносити до бюджету орендну плату). Кожне з таких прав має бути належним чином оформлене (про документи, що підтверджують те чи інше право на землю, скажемо далі) та зареєстроване відповідно до чинного законодавства.

Є, щоправда, деякі випадки, коли

обов’язок зі сплати земельного податку виникає, навіть якщо відповідні права на земельну ділянку не оформлені. Більше того, у таких випадках навіть мови немає про власне земельну ділянку як частину земної поверхні з установленими межами, певним місцем розташування, цільовим (господарським) призначенням та з визначеними щодо неї правами (див. п.п. 14.1.74 ПКУ та ч. 1 ст. 79 ЗКУ ), оскільки встановити її межі в натурі неможливо. Ідеться про так звані «віртуальні» земельні ділянки, за які з початку року згідно з п. 287.8 ПКУ необхідно сплачувати земельний податок власникам нежитлових приміщень у багатоповерхових жилих будинках (докладніше на цій проблемі зупинимося при відповіді на одне з наступних запитань).

 

Підстави та момент початку нарахування плати за землю

 

З якого моменту необхідно сплачувати плату за землю? Чим такий момент має підтверджуватися? Що є підставою для нарахування плати за землю?

 

З відповіді на попереднє запитання випливає, що

вирішальним фактором при визначенні форми внесення плати за землю є наявність одного з передбачених ЗКУ прав щодо конкретної земельної ділянки. Тому цілком логічним виглядає твердження про те, що початок внесення до бюджету відповідного різновиду плати за землю пов’язаний з виникненням будь-якого з таких прав.

Дійсно,

п. 287.1 ПКУ встановлено, що власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою. У разі припинення права власності або права користування земельною ділянкою плата за землю сплачується за фактичний період перебування землі у власності або користуванні в поточному році.

Згідно зі

ст. 125 ЗКУ право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав. Невіддільною від неї є ст. 126 ЗКУ, якою визначено документи, що посвідчують право на земельну ділянку, що абсолютно логічно, оскільки зареєструвати право можна лише тоді, коли воно вже підтверджене документально.

Отже,

основним документом, яким посвідчується право власності на земельну ділянку, є державний акт* (ч. 1 ст. 126 ЗКУ). Крім того, право власності на земельну ділянку, придбану у власність із земель приватної власності без зміни її меж, цільового призначення, посвідчується (ч. 2 ст. 126 ЗКУ):

а)

цивільно-правовою угодою щодо відчуження земельної ділянки, укладеною в порядку, установленому законом, у разі набуття права власності на земельну ділянку за такою угодою;

б)

свідоцтвом про право на спадщину.

* Звертаємо увагу, що відповідно до п. 9 розд. VII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 3613

з 01.01.2013 р. державні акти на землю видавати перестануть, однак до цієї дати держреєстрація земельних ділянок, що передаються у власність із земель державної або комунальної власності, здійснюється з видачею державних актів на право власності на земельні ділянки.

В останніх двох випадках державна реєстрація права власності на землю здійснюється за спрощеним порядком, передбаченим

ч. 6 ст. 126 ЗКУ (без переоформлення державного акта шляхом проставляння у строк не більше 14 календарних днів на старому правовстановлюючому документі відмітки* про нового власника). Як свідчить консультація з ЄБПЗ за кодом 200.06, податківці в зазначених випадках погоджуються з тим, що перехід права власності на земельну ділянку відбувається з моменту проставляння такої відмітки , та пропонують сплачувати земельний податок (з урахуванням вимог ст. 286 ПКУ) з першого числа місяця, в якому виникло право власності на земельну ділянку. Такий підхід не викликає заперечень і у нас.

* Порядок проставляння такої відмітки затверджено постановою КМУ від 06.05.2009 р. № 439.

Право постійного користування земельною ділянкою

також на сьогодні підтверджується однойменним актом (ч. 3 ст. 126 ЗКУ). А от документом, що посвідчує правовий статус орендованої земельної ділянки, є договір оренди землі, зареєстрований відповідно до закону (ч. 5 ст. 126 ЗКУ).

Законом, про який ідеться в останній з наведених норм, є

Закон № 1878. Однак, як установлено п. 2 розд. II «Прикінцеві та перехідні положення» цього Закону, у порядку, визначеному Законом № 1878, держреєстрація речових та інших прав, у тому числі права власності на земельні ділянки та права постійного користування земельною ділянкою, здійснюватиметься тільки з 01.01.2012 р. До настання зазначеної дати така реєстрація прав щодо земельних ділянок здійснюється територіальними органами земельних ресурсів. При цьому допоки Державний реєстр речових прав на нерухоме майно не сформовано, ці органи на підставі відповідних документів вносять інформацію до земельного кадастру.

Який порядок діятиме з початку майбутнього року та який держорган буде уповноважений реєструвати «земельні» права з початку майбутнього року, говорити поки що рано, проте вже зараз зі

ст. 30 Закону № 3613 можна зрозуміти, що очікуваного об’єднання реєстраторських функцій щодо всієї нерухомості в одній особі, схоже, не відбудеться: реєстрацією прав на землю, як і раніше, займатимуться органи Держагентства земельних ресурсів.

Резюмуючи викладене, сформулюємо висновок, який має надзвичайно важливе значення для справляння плати за землю: за загальним правилом

тільки за наявності документів, передбачених ст. 126 ЗКУ, що посвідчують одне із трьох перелічених у відповіді на попереднє запитання речових прав на землю, суб’єкт господарювання з моменту державної реєстрації таких прав у встановленому Законом № 1878 порядку (до 01.01.2012 р. — у раніше встановленому порядку) визнається власником землі або землекористувачем та стає платником плати за землю в одній із двох її форм — у вигляді земельного податку або у вигляді орендної плати за землю.

Крім загального правила визначення моменту початку внесення плати за землю, існує низка

винятків, установлених як безпосередньо ПКУ, так і самими податківцями, які, безумовно, теж слід мати на увазі.

Так, у разі

переходу права власності на земельну ділянку від одного власника до іншого протягом календарного року земельний податок відповідно до абзацом другим п. 286.5 ПКУ сплачується:

— попереднім власником — за період з 1 січня цього року

до початку того місяця, в якому він втратив право власності на зазначену земельну ділянку;

— новим власником —

починаючи з місяця, в якому у нього виникло право власності.

Як бачимо, у місяці зміни власника землі

ПКУ не передбачає сплати земельного податку пропорційно календарним дням перебування ділянки у власності колишнього та нового власника, що слід ураховувати їм обом при складанні відповідної податкової звітності (про порядок подання звітності з плати за землю див. на с. 22).

Ще один виняток із загального правила має місце

під час переходу права власності на будівлю, споруду (їх частину). Згідно з п. 287.6 ПКУ податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території, сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності за нерухоме майно (докладніше про це розповімо при відповіді на запитання на с. 12).

Наступні винятки податковим законодавством не обумовлені, а вигадані самими податківцями, причому їх існує (і раніше існувало) велика кількість як щодо земельного податку, так і щодо орендної плати. Ось тільки деякі з них.

1.

На думку авторів консультації з ЄБПЗ за кодом 200.05, у разі придбання земельної ділянки із земель державної або комунальної власності земельний податок повинен сплачуватися з моменту укладення договорів купівлі-продажу землі. Крім того, податківці наполягають на тому, що обов’язок покупця сплачувати земельний податок саме з цього моменту (а не з моменту державної реєстрації прав на землю) слід неодмінно застерігати в договорі купівлі-продажу зазначених земельних ділянок. Така позиція контролюючих органів для нас не нова, оскільки те ж саме вони заявляли ще в період дії Закону № 2535 (див., наприклад, лист ДПАУ від 14.05.2009 р. № 9954/7/15-0717 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 44, у редакційному коментарі до якого наведена критика цієї позиції). На жаль, після прийняття ПКУ в цьому питанні все залишилося по-старому.

2.

У консультації з ЄБПЗ за кодом 200.01 продемонстровано протилежний підхід до визначення моменту, з якого слід сплачувати земельний податок. Описана в ній ситуація дещо інша: особа викупляє орендовану нею земельну ділянку державної (комунальної) власності на підставі договору купівлі-продажу, при цьому договір оренди землі в установленому порядку не розірвано. У такій ситуації податківці вже вимагають сплати земельного податку в точній відповідності до законодавства — з моменту державної реєстрації права власності на земельну ділянку.

3.

Ще одним прикладом фіскального підходу ДПАУ до визначення моменту початку сплати земельного податку є інша консультація з ЄБПЗ за тим же кодом 200.01 з відповіддю на запитання щодо об’єднання співвласників багатоквартирних будинків (ОСББ), якому передано в управління жилий будинок* (на баланс, без права власності на будівлю), якщо правовстановлюючі документи на земельну ділянку не оформлено. Висновок податківців цілком прогнозований: таке ОСББ, на їх думку, стає платником земельного податку з дати підписання акта приймання-передачі на баланс житлового комплексу, до складу якого входить така земельна ділянка.

* Докладно з питаннями створення та функціонування ОСББ (у тому числі з процедурою передачі жилого будинку на його баланс) можна ознайомитися в статті, опублікованій в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 95, с. 19.

4.

Наступний виняток стосується орендної плати за землю, причому, як і перший та третій, є свавіллям контролюючих органів. Тому кожен орендар державної або комунальної землі повинен вирішити для себе, дотримуватися його чи ні. У загальному випадку, нагадаємо, момент початку внесення орендної плати визначається датою реєстрації договору оренди земельної ділянки. Проте якщо особа приступає до використання земельної ділянки на підставі рішення відповідного органу виконавчої влади і договору оренди, державна реєстрація якого не здійснювалася, то, як роз’яснюється в консультації з ЄБПЗ за кодом 200.02 (опублікована у спецвипуску газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 7, с. 79), податкові зобов’язання зі сплати орендної плати виникають із дня укладення договору оренди. Зрозуміло, жодних законних підстав такі вимоги податківців не мають, але умовчати про них, на наш погляд, було б неправильно.

5.

Аналогічно підходять податківці й до ситуації, коли рішення відповідного органу виконавчої влади про надання землі в оренду суб’єкту господарювання прийнято, але такий суб’єкт користується землею без укладення договору оренди . У консультації з ЄБПЗ за кодом 200.02, опублікованій в спецвипуску газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 7, с. 79, пропонується сплачувати орендну плату зовсім без договору, а для визначення суми орендної плати за землю використовувати дані державного земельного кадастру про класифікацію земельної ділянки та її оцінку.

Зрозуміло, такий підхід податкових органів не можна вважати правильним, але, чесно кажучи, не можна вважати правомірними і дії суб’єкта господарювання. При цьому частково мають рацію і ті, й інші. Податківці, примушуючи вносити плату за землю при фактичному землекористуванні (не оформленому належним чином, бездоговірному, іноді взагалі без жодного рішення органу, уповноваженого розпоряджатися землею), спираються на положення

ст. 206 ЗКУ про платність використання землі в Україні, про яке зазначалося вище. Землекористувачі, які мають хоча б якісь документи на землю, захищаються аргументами про відсутність у їх діях самовільного використання землі (докладніше про те, що вважається самовільним використанням, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 85, с. 22) та нарікають на надмірну тривалість процесу оформлення відповідних прав на земельні ділянки.

Нам у цьому випадку найбільш зваженою здається позиція Вищого адміністративного суду України, висловлена ним у

постанові від 27.01.2010 р. у справі № К-29481/09* (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 66, с. 40), квінтесенція якої така: у цьому випадку не можна говорити про правомірне визначення податковим органом спірного податкового зобов’язання із земельного податку, однак слід ураховувати й те, що за самовільне користування земельною ділянкою до суб’єкта господарювання контролюючими органами може бути застосовано певні наслідки, передбачені чинним законодавством.

* Хоча на сьогодні відомі й інші рішення цієї судової інстанції (див., наприклад, постанову ВАСУ від 16.08.2011 р. у справі № К-5891/09), якими підтверджується правомірність стягнення земельного податку в разі фактичного (не оформленого документально) землекористування.

Наведені приклади не повинні вводити в оману наших читачів: незважаючи на намагання податківців тлумачити кожну ситуацію на користь бюджету, рекомендуємо завжди користуватися викладеними вище правилами визначення моменту, з якого необхідно вносити плату за землю. Точне дотримання цих правил позбавить платників податків від необґрунтованих витрат з цього податку та дозволить, у разі потреби, відстоювати свою правоту в судовому порядку.

На завершення відповіді на запитання наведемо законодавчо встановлені

підстави для нарахування плати за землю. Згідно з п. 286.1 ПКУ такою підставою щодо земельного податку є дані державного земельного кадастру як сукупність відомостей і документів про місце розташування та правовий режим земельних ділянок, їх оцінку, класифікацію земель, кількісну та якісну характеристики, розподіл серед власників землі та землекористувачів, підготовлених відповідно до закону**. Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки (пп. 288.1, 288.4 і 288.5 ПКУ).

** Таким Законом є згадуваний раніше Закон № 3613, який має набрати чинності з 01.01.2012 р.

У зв’язку з цим необхідно розуміти, що

підстави для нарахування плати за землю та момент, починаючи з якого таке нарахування слід здійснювати, невіддільні один від одного. Інакше кажучи, не можна, наприклад, вважати моментом початку справляння земельного податку, як це роблять податківці, дату фактичного укладення договору купівлі-продажу земельної ділянки, оскільки до реєстрації права власності на таку ділянку за покупцем дані земельного кадастру міститимуть відомості про попереднього власника.

Зауважимо, що відповідно до оновленого (у зв’язку з прийняттям

Закону № 3609) п. 286.1 ПКУ відповідні центральні органи виконавчої влади з питань земельних ресурсів та державної реєстрації речових прав на нерухоме майно щомісячно, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також на запит відповідного органу ДПС за місцезнаходженням земельної ділянки повинні з початку наступного року надавати інформацію, необхідну для обчислення та справляння плати за землю. Тим самим податківці досить оперативно отримуватимуть у своє розпорядження відомості, що дозволяють відстежити поточні зміни у складі власників землі та землекористувачів. Питання лише в тому, чи не стануть податкові органи на місцях ігнорувати ті із зазначених відомостей, які вступатимуть у протиріччя з викладеними вище консультаціями з ЄБПЗ?

 

Платники плати за землю

 

Хто є платниками плати за землю?

 

З одного боку, щоб вичерпно відповісти на поставлене запитання, досить сказати що:

1) платниками земельного податку

є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі* (див. ст. 269 ПКУ). При цьому від сплати земельного податку звільняються:

—

платники єдиного податку — за земельні ділянки, які використовуються ними для провадження підприємницької діяльності (п. 1 підрозд. 8 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ);

—

платники фіксованого сільськогосподарського податку (ФСП) — за земельні ділянки, які використовуються ними для ведення сільськогосподарського товаровиробництва (п.п. «б» п. 307.1 ПКУ; те ж саме після 06.08.2011 р. прописано й у п.п. 282.1.10 ПКУ у зв’язку з внесенням до Кодексу змін Законом 3609);

2)

платниками орендної плати є орендарі, які орендують земельні ділянки державної та комунальної власності (див. п. 288.2 ПКУ).

* Ще раз акцентуємо увагу на тому, що в цьому випадку йдеться про право постійного (безстрокового) користування землею. Ті, хто має справу зі строковим платним землекористуванням, тобто з орендою землі, є платниками орендної плати за землю (про це зазначено в п. 2).

З іншого боку, ураховуючи практику застосування податкового законодавства, що склалася, у відповідях, наданих далі, розберемо для повноти картини типові ситуації, коли податківці своїми роз’ясненнями намагаються підмінити наведені вище положення

ПКУ (як, наприклад, щодо землекористувачів — платників єдиного податку).

Крім того, не залишимо без уваги й ті ситуації, коли та чи інша особа прямо не названа в цьому

Кодексі платником земельного податку, однак зобов’язана сплачувати його зважаючи на спеціальні норми ПКУ. Ітиметься про сплату земельного податку:

—

при переданні в оренду земельних ділянок та окремих будівель (споруд) або їх частин (п. 276.5 ПКУ) (про це див. у статті на с. 37);

—

під час переходу права власності на будівлі, споруди (їх частини) (п. 287.6 ПКУ);

—

власниками нежитлових приміщень (їх частин) у багатоквартирному жилому будинку (п. 287.8 ПКУ).

 

Єдиноподатники — неплатники земельного податку

 

Чи платять за землю єдиноподатники?

 

Як випливає з відповіді на попереднє запитання, згідно з

п. 1 підрозд. 8 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ платники єдиного податку (і юридичні особи, і фізичні особи — підприємці) не є платниками земельного податку, крім земельного податку за земельні ділянки, які не використовуються ними в підприємницькій діяльності*. Тут важливо звернути увагу на два моменти.

* Забігаючи наперед, зауважимо, що згідно з роз’ясненням з ЄБПЗ за кодом 200.05 (див. спецвипуск газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 7, с. 79) за тими земельними ділянками, які перебувають у власності або постійному користуванні єдиноподатників та використовуються в їх підприємницькій діяльності, «земельна» звітність такими єдиноподатниками не подається, на відміну від пільговиків чи «звільненців», перелічених у ст. 282 і 283 ПКУ, яким слід подавати звітність за ділянки, звільнені від оподаткування (на цьому додатково буде зроблено акцент у статті на с. 38 сьогоднішнього номера).

По-перше

, із двох різновидів плати за землю платників єдиного податку звільнено тільки від сплати земельного податку. А от сплачувати орендну плату за землі державної та комунальної власності вони повинні на загальних підставах. Такий висновок підтверджується і податківцями (див. відповідну консультацію з ЄБПЗ за кодом 200.01).

По-друге

, під звільнення від оподаткування потрапляють тільки ті земельні ділянки, які використовуються для провадження підприємницької діяльності.

Водночас доволі спірним є питання про те,

чи зобов’язані платники єдиного податку сплачувати земельний податок, якщо вони передають в оренду нерухомість, розташовану на земельних ділянках, які перебувають в їх власності або постійному користуванні.

Податківці традиційно вважають, що земля під нерухомістю, зданою в оренду, використовується орендарем, а єдиноподатник-орендодавець у своїй діяльності її не використовує**. Тому вони незмінно

вимагають від єдиноподатників сплати податку за таку землю (див., наприклад, лист ДПАУ від 15.09.2006 р. № 10291/5/15-0616 та консультацію з журналу «Вісник податкової служби України», 2010, № 10, с. 3, що вийшли в період дії Закону № 2535, або лист ДПАУ від 17.05.2011 р. № 13724/7/17-0317 та консультацію з ЄБПЗ за кодом 200.01, опубліковану у спецвипуску газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 1, с. 54, якими охоплюється період дії ПКУ).

** При цьому ДПАУ погоджується з тим, що

в разі здавання єдиноподатниками в оренду земельних ділянок з метою досягнення економічних та соціальних результатів, а також отримання прибутку, ці ділянки вважаються такими, що використовуються в підприємницькій діяльності орендодавців, а отже, звільняються від оподаткування (про це йдеться у відповідній консультації з ЄБПЗ за кодом 200.01).

Водночас

інші держоргани, а також суди (див., наприклад, листи Держкомпідприємництва від 07.12.2006 р. № 8844 та від 12.09.2007 р. № 6834 ; ухвалу ВАСУ від 23.04.2007 р. б/н, постанову ВСУ від 26.12.2006 р. б/н) вважають, що земля під зданою в оренду нерухомістю все-таки використовується в підприємницькій діяльності орендодавця (єдиноподатника). Адже передача в оренду нерухомості та землі під нею здійснюється з метою отримання доходу, а отже, є різновидом підприємницької діяльності, пов’язаної з наданням послуг.

Ми поділяємо такий підхід та, як і раніше, вважаємо, що за наявності у підприємства-єдиноподатника у статуті, а у підприємця-єдиноподатника — у Свідоцтві про сплату єдиного податку такого виду діяльності, як «здавання в оренду власного нерухомого майна» (код

70.20.1 за КВЕД), податок на землю сплачувати не потрібно.

Таким чином, на сьогодні єдиноподатники мають що протиставити запровадженому податківцями обов’язку сплачувати податок на землю при передачі нерухомості в оренду. Вважаємо, що наведеними вище контраргументами слід обов’язково скористатися, щоб схилити чашу терезів на свою користь, навіть якщо для цього доведеться звертатися до суду.

Ті із зазначених суб’єктів господарювання, які все ж не захочуть спорити з перевіряючими, при обчисленні земельного податку можуть орієнтуватися на іншу консультацію з ЄБПЗ за кодом 200.01, в якій зазначено, що при переданні в оренду частини будівлі земельний податок розраховується пропорційно площі, переданій в оренду, а для визначення розміру площі та нормативної грошової оцінки земельної ділянки, за яку в такому разі доведеться сплачувати податок, слід звернутися до відповідних органів виконавчої влади з питань земельних ресурсів.

Не потрібно сплачувати земельний податок єдиноподатникам

і в разі тимчасового призупинення господарської (підприємницької) діяльності. Принаймні, на сьогодні таку думку ДПАУ озвучено у відповідній консультації з ЄБПЗ за кодом 200.01. Мабуть, автор запитання міркував приблизно так: якщо звільнення від земельного податку поширюється тільки на ділянки, що використовуються для провадження підприємницької діяльності, а в періоді її призупинення про будь-яке використання будь-яких земельних ділянок платником ЄП взагалі не йдеться, то, отже, такі ділянки автоматично потрапляють під оподаткування.

Податківці, на щастя, поки не прийняли такої логіки. Цікаво, що головну перешкоду вони угледіли у

ст. 19 Конституції України, де зазначається, що правовий порядок в Україні базується на принципах, відповідно до яких ніхто не може бути змушений робити те, що не передбачено законодавством. Чому ті ж принципи ДПАУ вперто не бажає поширити на єдиноподатників — орендодавців нерухомості, залишається загадкою…

Варте уваги також запитання,

чи повинен платник єдиного податку сплачувати земельний податок за земельну ділянку під нежитловим приміщенням у багатоквартирному жилому будинку, яке перебуває у власності такої особи та використовується при провадженні підприємницької діяльності? Відповідь на нього наведемо далі при розгляді загального порядку сплати податку власниками таких приміщень.

 

Плата за землю та фіксований сільгоспподаток

 

Які особливості справляння плати за землю з платників ФСП?

 

Порядок оподаткування землі платниками фіксованого сільгоспподатку схожий на той, який установлено для єдиноподатників (про них див. вище). Так,

платники ФСП не є платниками земельного податку, крім земельного податку за земельні ділянки, які не використовуються для ведення сільськогосподарського товаровиробництва (див. п.п. «б» п. 307.1 і п.п. 282.1.10 ПКУ). Це означає, що орендну плату за землю їм доведеться в будь-якому разі сплачувати на загальних підставах, навіть якщо орендована земельна ділянка і буде задіяна в сільгоспвиробництві.

Якщо ж земельні ділянки, що перебувають у власності або постійному користуванні, використовуються для інших цілей, то за такі ділянки платникові ФСП слід у загальному порядку сплачувати земельний податок. При цьому залежно від місця їх розташування (у межах чи поза населеним пунктом), а також від того, проведена чи ні грошова оцінка такої землі, платники ФСП повинні застосовувати ставки земельного податку, установлені за земельні ділянки:

— надані на землях

лісогосподарського призначення (незалежно від місцезнаходження) (ст. 273 ПКУ);

—

нормативну грошову оцінку яких проведено (незалежно від місцезнаходження) (ст. 274 ПКУ);

— розташовані

в межах населених пунктів, нормативну грошову оцінку яких не проведено (ст. 275 ПКУ);

—

несільськогосподарських угідь, зайнятих господарськими будівлями (спорудами), розташовані за межами населених пунктів, нормативну грошову оцінку яких не проведено (п. 277.1 ПКУ);

— на землях

водного фонду та лісогосподарського призначення, розташовані за межами населених пунктів, нормативну грошову оцінку яких не проведено (ст. 280 ПКУ) (докладніше про порядок застосування ставок земельного податку для різних категорій земель ітиметься у статті на с. 29 сьогоднішнього номера).

Додамо, що

в разі надання платниками ФСП в оренду земельних ділянок, окремих будівель, споруд або їх частин, земельний податок за такі земельні ділянки та земельні ділянки під такими об’єктами нерухомості (їх частинами) також має сплачуватися на загальних підставах. Пояснюється це тим, що зазначені ділянки в їх власному сільськогосподарському виробництві участі не братимуть.

 

Плата за землю при правочинах з нерухомістю

 

Як визначається момент, з якого слід починати (припиняти) внесення плати за землю під час переходу права власності на нерухомість (будівлю, споруду, їх частину)?

 

Почнемо з того, що згідно з

ч. 1 ст. 120 ЗКУ при набутті права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, що перебувають у власності, користуванні іншої особи, у такої особи припиняється право власності, право користування земельною ділянкою, на якій розташовані ці об’єкти. При цьому до особи, яка набула права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, розміщені на земельній ділянці, що перебуває у власності іншої особи, переходить право власності на земельну ділянку або її частину, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення.

Як установлено

п. 287.6 ПКУ , під час переходу права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території, сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно. Інакше кажучи, у цьому випадку визначальним є не момент держреєстрації того чи іншого права на землю, а момент реєстрації права власності на будівлю, споруду (їх частину)*, які розташовані на цій землі.

* Порядок держреєстрації такого права

до 1 січня 2012 року встановлює Тимчасове положення про порядок державної реєстрації права власності та інших речових прав на нерухоме майно, затверджене наказом Мін’юсту від 07.02.2002 р. № 7/5. Після зазначеної дати, коли почне діяти Закон № 1878, керуватимуться Порядком державної реєстрації прав на нерухоме майно та їх обтяжень, затвердженим постановою КМУ від 22.06.2011 р. № 703.

На перший погляд, наведена вище норма, що регулює порядок оподаткування землі при вчиненні правочинів з нерухомістю, вступає у протиріччя не лише з

п. 287.1 ПКУ, згідно з яким власники землі та землекористувачі повинні сплачувати плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою, а й зі ст. 269 цього Кодексу, де платниками податку названо, зокрема, власників земельних ділянок та землекористувачів. Вочевидь, що до моменту реєстрації прав на земельну ділянку під нерухомістю її новий власник зважаючи на ст. 126 ЗКУ не може вважатися власником такої земельної ділянки.

Однак якщо

п. 287.6 ПКУ розглядати як спеціальну норму відносно решти перелічених вище його положень, то все більш-менш стає на свої місця. Ще раз підкреслимо, що застосовувати таку спеціальну норму необхідно виключно для цілей оподаткування земельних ділянок, права на які переходять при вчиненні правочинів з нерухомістю .

Важливо знати, що відповідно до

ч. 6 ст. 120 ЗКУ однією з істотних умов таких правочинів є кадастровий номер земельної ділянки , право на яку переходить у зв’язку з набуттям права власності на жилий будинок, будівлю або споруду. Укладення договору, що передбачає набуття права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, пов’язане з переходом права на частину земельної ділянки, здійснюється після виділення цієї частини в окрему земельну ділянку та присвоєння їй окремого кадастрового номера.

Викладене означає, що за такою земельною ділянкою ще до вчинення правочину має бути визначено її межі на місцевості, отже, новому власнику об’єкта нерухомості відразу ж стають відомі майже всі вихідні дані для розрахунку земельного податку, зокрема, площа земельної ділянки, категорія земель, до якої вона належить, тощо. Однак для отримання відомостей про нормативну грошову оцінку землі слід додатково звернутися до територіального органу виконавчої влади з питань земресурсів.

Про те, що рано чи пізно, але все-таки доведеться зареєструвати відповідне право на земельну ділянку, вважаємо, окремо говорити не потрібно (це обговорювалося у відповідях на перші два запитання статті). Причому якщо йдеться про право власності на землю, то й надалі власник нерухомості (а також — землі під нею) продовжуватиме сплачувати земельний податок на загальних підставах. А як бути у випадках, коли

земля під об’єктом нерухомості до його продажу була в користуванні у власника такого об’єкта?

Насамперед слід мати на увазі, що відповідно до

ч. 2 ст. 120 ЗКУ якщо об’єкти нерухомості розміщені на земельній ділянці, яка перебуває в користуванні , то в разі набуття права власності на ці об’єкти до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах та в тому самому обсязі, які були у попереднього землекористувача.

Як бачимо, наведена норма

ЗКУ оперує стосовно земельних ділянок загальним поняттям «користування», яке буває постійним та тимчасовим. Почнемо з постійного землекористування.

Якщо до нового власника нерухомості переходить право постійного користування ділянкою

під нею, питань не виникає, — у цьому випадку новий власник нерухомості на підставі п. 287.6 ПКУ зобов’язаний сплачувати земельний податок з моменту реєстрації права власності на неї і факт оформлення відповідних правовстановлюючих документів на землю в майбутньому не позбавить його статусу платника цього податку. Інакше кажучи, така ситуація з точки зору оподаткування землі аналогічна тій, за якої відбувається перехід права власності на землю.

А як бути, якщо

покупець нерухомості не має права на отримання ділянки під нею на умовах постійного землекористування? Адже ч. 2 ст. 92 ЗКУ встановлено, що наразі таке право можуть набути лише:

а) підприємства, установи та організації, що належать до державної та комунальної власності;

б) громадські організації інвалідів України, їх підприємства (об’єднання), установи та організації;

в) релігійні організації України, статути (положення) яких зареєстровані в установленому законом порядку, виключно для будівництва та обслуговування культових та інших споруд, необхідних для забезпечення їх діяльності.

Виходить, що

решта осіб, які претендують на отримання прав на землю під нерухомістю, може розраховувати або на її викуп, або на передачу в оренду. Якщо орган місцевого самоврядування або орган виконавчої влади погодиться на продаж ділянки під придбаною нерухомістю, то скористатися п. 287.6 ПКУ для сплати земельного податку за таку ділянку, як було зазначено вище, не становитиме труднощів.

А от

якщо новому власнику нерухомості буде запропоновано взяти цю ділянку в оренду, то відповідно до чинного законодавства орендну плату за неї слід починати вносити тільки після укладення договору оренди та його державної реєстрації. За той період часу, поки зазначений договір не буде належно оформлено, найімовірніше, необхідно сплачувати земельний податок. Так само, схоже, слід діяти й у разі, якщо земля у попереднього власника нерухомості була в оренді: поки покупець нерухомості не укладе договір оренди землі, такий покупець буде платником земельного податку зважаючи на вимоги п. 287.6 ПКУ.

Отже, з новим власником будівлі, споруди (їх частини), до якого перейшло право власності або користування земельною ділянкою під такою будівлею, спорудою, усе більш-менш зрозуміло: з моменту реєстрації права власності на нерухомість він повинен сплачувати за землю під нею земельний податок (навіть якщо згодом ця земля буде оформлена на праві оренди).

У зв’язку з цим виникає цікаве запитання: а

з якого моменту продавець нерухомості перестає бути платником плати за землю? Як уже зазначалося, при набутті права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, що перебувають у власності, користуванні іншої особи, в такої особи припиняється право власності, право користування земельною ділянкою, на якій розташовані ці об’єкти (див. ч. 1 ст. 120 ЗКУ). За загальним правилом, установленим абзацом другим п. 287.1 ПКУ, у разі припинення права власності або права користування земельною ділянкою плата за землю сплачується за фактичний період перебування землі у власності або користуванні в поточному році.

Логічно було б вважати, що оскільки особа втратила право на землю, то одночасно з цим припиняється й її обов’язок з унесення плати за цю землю. Справедливість такого висновку посилюється ще й тим, що в земельної ділянки під придбаним об’єктом нерухомості з’явився новий платник плати за землю, який згідно з

п. 287.6 ПКУ зобов’язаний сплачувати її у формі земельного податку.

Водночас слід розуміти, що

процедури автоматичного припинення права власності або права користування земельною ділянкою, на якій розташовані об’єкти нерухомості, ст. 120 ЗКУ не містить. Більше того, проголошене нею припинення таких прав є суто декларативним, оскільки до виключення із земельного кадастру відомостей про колишнього власника (постійного користувача) його речове право на землю зберігає статус зареєстрованого права. Те ж саме має місце й у разі, якщо колишній власник нерухомості був орендарем землі під нею: доти, доки договір оренди не буде розірвано (припинено), він залишається зобов’язаним вносити визначену таким договором орендну плату.

Цим у своїх роз’ясненнях вправно користуються податківці. Як приклад наведемо витяги з двох консультацій з ЄБПЗ (обидві — за кодом 200.01). Зауважимо, що повний текст першої з них опубліковано у спецвипуску газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 7, с. 79.

 

Запитання	Відповідь
Хто повинен сплачувати земельний податок, якщо будівля, споруда належить одній особі, а право власності на земельну ділянку, на якій розташована така будівля, споруда (її частина), — іншій особі?	Особа, яка є власником земельної ділянки, на якій розташована будівля, споруда, що належить іншій особі, є платником земельного податку до дати припинення права власності на таку земельну ділянку. Що стосується особи, яка є власником будівлі, споруди, то така особа відповідно до п. 287.6 ст. 287 ПКУ повинна сплачувати земельний податок за земельну ділянку, на якій розташована така будівля, споруда, з урахуванням прибудинкової території незалежно від факту сплати земельного податку власником такої земельної ділянки
Чи повинен власник будівлі, споруди (їх частини) сплачувати земельний податок за земельну ділянку, на якій розташована така будівля, споруда, якщо зазначена земельна ділянка належить до земель державної або комунальної власності та передана в оренду іншій особі?	Якщо орендар земельної ділянки державної або комунальної власності відчужує право власності на будівлю, споруду (їх частину), розташовану на орендованій земельній ділянці, і не повернув орендодавцю в установленому порядку зазначену земельну ділянку, такий орендар є платником орендної плати за землю до бюджету на підставі укладеного договору оренди землі до моменту припинення дії такого договору. Особа, яка набула права власності на будівлю, споруду (їх частину), до отримання права оренди земельної ділянки (укладення в установленому законодавством порядку договору оренди землі) зобов’язана відповідно до п. 287.6 ПКУ сплачувати земельний податок за земельну ділянку, на якій розташована така будівля, споруда, з урахуванням прибудинкової території

 

Дотримуючись таких роз’яснень,

за ту саму ділянку в той самий період часу плата за землю (у тій чи іншій формі) сплачуватиметься як колишнім власником нерухомості, так і нинішнім. Причому важко щось заперечити проти подібних вимог (хіба що нагадати про недопустимість подвійного оподаткування), оскільки в умовах неузгодженості земельного та податкового законодавства формальний підхід, узятий на озброєння податковими органами, призводить саме до таких фіскальних результатів.

Наостанок про

перехідні моменти. Оскільки в Законі № 2535 норми, аналогічної п. 287.6 ПКУ, не було, то:

—

щодо правочинів, учинених до 01.01.2011 р., за якими до цієї дати було зареєстровано як право на нерухомість, так і право на землю, жодних змін не відбувається, оскільки нові власники вже повинні були почати сплату земельного податку, керуючись старим законодавством, тобто з моменту держреєстрації права на землю;

— якщо

правочин з нерухомістю відбувся до 01.01.2011 р. і право на нерухомість теж було зареєстровано до зазначеної дати, початок сплати земельного податку припадає на 1 січня навіть у разі, якщо відповідне речове право на земельну ділянку досі не зареєстроване (те ж саме зазначено у відповідній консультації з ЄБПЗ за кодом 200.05, і заперечувати цьому безглуздо);

— якщо

правочин з нерухомістю відбувся до 1 січня 2011 року, але право на нерухомість було зареєстроване після зазначеної дати, сплачувати земельний податок слід з дати держреєстрації права на нерухомість, керуючись п. 287.6 ПКУ.

 

Земельний податок за нежитлові приміщення в жилих багатоповерхівках

 

Чи повинні сплачувати земельний податок власники нежитлового приміщення (його частини) у багатоквартирному жилому будинку?

 

Запитання має багаторічну історію і в період дії

Закону № 2535 неодноразово дискутувалося на сторінках нашого видання (див., наприклад, статтю «Земельний податок-2009: усе про нього» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 8, а також редакційний коментар до листа ДПАУ від 15.11.2007 р. № 11404/6/15-0716 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 103), поки з прийняттям ПКУ не знайшло остаточного свого вирішення на законодавчому рівні.

З 01.01.2011 р.

відповідно до п. 287.8 цього Кодексу власник нежитлового приміщення (його частини) у багатоквартирному жилому будинку сплачує до бюджету податок за площі під такими приміщеннями (їх частинами) з урахуванням пропорційної частини прибудинкової території з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно. При цьому, на думку ДПАУ, озвучену в одній з консультацій у ЄБПЗ за кодом 200.06, попередній власник нерухомого майна (будівлі, споруди (їх частини) або нежитлового приміщення (його частини) у багатоквартирному жилому будинку) у разі відчуження такого майна на підставі договору купівлі-продажу сплачує податок за площі під зазначеним майном до дати державної реєстрації права власності нерухомого майна новим власником.

У зв’язку з такою думкою податківців попередньому власнику слід розуміти, що

на сьогодні право власності на нерухоме майно відповідно до ч. 4 ст. 334 ЦКУ переходить з моменту державної реєстрації договору відчуження такого майна, а держреєстрація самого права власності є вторинною і взагалі може бути здійснена новим власником лише тоді, коли він сам вирішить відчужувати це майно. Тому, щоб убезпечити себе від невиправданих витрат на сплату земельного податку, попередньому власнику варто обумовлювати в договорі відчуження нерухомості конкретний строк, в який покупець зобов’язується здійснити реєстраційні дії щодо придбаного об’єкта.

На щастя, такий стан речей зберігатиметься тільки до кінця поточного року, оскільки

з 01.01.2012 р., коли запрацює Закон № 1878, держреєстрація самого договору скасовується, а права на нерухоме майно, що підлягають державній реєстрації, виникатимуть із дня такої реєстрації в порядку, установленому цим Законом. У такому разі новий власник буде безпосередньо зацікавлений у здійсненні держреєстрації права власності на нерухомість, що автоматично позбавить від проблем зі сплатою земельного податку її попереднього власника.

Не можна не помітити, що

п. 287.8 ПКУ (як і п. 287.6 цього Кодексу, який обговорювався у відповіді на попереднє запитання) іде на противагу до загального підходу до справляння земельного податку. Адже земельний податок повинні сплачувати тільки власники земельних ділянок, а у ст. 377 ЦКУ багатоквартирні жилі будинки згадуються як виняток, тобто до особи, яка придбаває приміщення в багатоквартирному будинку, не переходить право власності на земельну ділянку, і відомості про неї не вносяться до земельного кадастру. Отже, немає й підстав для сплати земельного податку за загальними правилами.

Проте через спеціальність

п. 287.8 ПКУ земельний податок за площі під нежитловими приміщеннями в багатоквартирних будинках сплачувати необхідно. Відповідно з початку цього року в усіх суб’єктів господарювання — власників таких приміщень, за винятком звільнених від сплати земельного податку, виникає обов’язок сплати земельного податку та подання відповідної податкової звітності.

Говорячи про «звільненців», ми насамперед маємо на увазі єдиноподатників, які, як уже зазначалося, на підставі

п. 8 розд. ХХ «Перехідні положення» цього Кодексу не є платниками земельного податку, щоправда, тільки за ділянки, які використовуються в їх підприємницькій діяльності. Безперечно, єдиноподатники — власники нежитлових приміщень повинні звільнятися й від сплати земельного податку за площі під такими приміщеннями, якщо вони (приміщення, а заразом і площі під ними) використовуються в підприємницькій діяльності.

Податкові органи, варто зауважити, зайняли в цьому питанні надзвичайно фіскальну позицію. Так, в одній із консультацій у ЄБПЗ за кодом 200.01 зазначено таке:

оскільки земельна ділянка під нежитловим приміщенням у багатоквартирному жилому будинку не надавалася власнику такого приміщення в установленому чинним законодавством порядку для провадження підприємницької діяльності, то такий власник — єдиноподатник зобов’язаний сплачувати земельний податок на загальних підставах.

Чесно кажучи, не хочеться навіть коментувати такий висновок, оскільки в ньому повністю перекручено реальний стан справ. Адже

отримати «в установленому чинним законодавством порядку» віртуальні площі під нежитловим приміщенням, які проте повинні оподатковуватися, як того вимагає п. 287.8 ПКУ , у принципі неможливо. Із тієї причини, що за такою віртуальною «земельною ділянкою» не можна закріпити її межі на місцевості. Отже, єдиноподатники мають бути готовими до чергового пресингу з боку податківців*…

* Хоча в ЄБПЗ присутні й інші консультації за тим же кодом 200.01, де вимога про сплату земельного податку єдиноподатниками — власниками нежитлових приміщень прямо не висувається, а зазначається про сплату податку тільки в разі, якщо земельна ділянка, на якій розташована будівля, споруда (їх частина), нежитлове приміщення (його частина) у багатоповерховому жилому будинку, не використовується для ведення підприємницької діяльності.

Звертаємо увагу, що

при розрахунку площі під нежитловими приміщеннями, яка підлягає оподаткуванню, необхідно брати до уваги так звану прибудинкову територію. За визначенням, наведеним у п.п. 14.1.205 ПКУ, прибудинковою територією вважається встановлена за проектом поділу території мікрорайону (кварталу) та проектом забудови земельна ділянка багатоквартирної несадибної житлової забудови, яка необхідна для розміщення та обслуговування жилого будинку (будинків) та пов’язаних з ним (ними) господарських та технічних будівель і споруд.

Однак навряд чи кожен власник нежитлового приміщення володіє достовірною інформацією про розмір такої території, тому ДПАУ в

листі від 17.02.2011 р. № 3173/6/10-1015/567 та консультації в ЄБПЗ за кодом 200.05 рекомендує отримувати дані для розрахунку земельного податку (у тому числі площу земельних ділянок під набутими будівлями, спорудами (їх частинами) та нежитловими приміщеннями (їх частинами) у багатоквартирних жилих будинках, а також нормативну грошову оцінку землі) у територіальних органах Держкомзему*.

* На сьогодні правонаступником Держкомзему є

Державне агентство земельних ресурсів України.

Між іншим, із застосуванням

п. 287.8 ПКУ виникає така ж ситуація, що описувалася у відповіді на попереднє запитання, а саме подвійне оподаткування певної частини території, закріпленої за багатоквартирним будинком. Річ у тім, що правовий статус прибудинкової території однозначно врегульовано ст. 42 ЗКУ, згідно з якою земельні ділянки, на яких розташовані багатоквартирні жилі будинки, а також належні до них будівлі, споруди та прибудинкові території державної або комунальної власності, надаються в постійне користування підприємствам, установам і організаціям, які здійснюють управління цими будинками.

Зі змісту цієї

статті чітко випливає, що платниками земельного податку за такі ділянки мають бути виключно ЖЕУ, ЖЕК, ОСББ та інші суб’єкти, які є власниками або користувачами зазначених ділянок. Якщо ж в тій чи іншій пропорції частину прибудинкової території включити до об’єкта оподаткування у власників нежитлових приміщень у багатоквартирних жилих будинках, то за таку частину плату за землю буде нараховано двічі.

Податківці, до речі, розуміють, що насправді земельну ділянку під багатоквартирними жилими будинками вже обкладено платою за землю**. Проте в одній із консультацій у ЄБПЗ за кодом 200.05 продовжують стверджувати, що ОСББ та інші підприємства, установи та організації, які здійснюють управління цими будинками, зобов’язані сплачувати земельний податок за всю площу земельних ділянок під такими будинками з урахуванням прибудинкової території, навіть якщо частина нежитлових приміщень в них перебуває у власності третіх осіб.

** Як розуміли це і раніше, свідчення чому — лист ДПАУ від 15.11.2007 р. № 11404/6/15-0716 («Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 103).

На додаток до цього в іншій консультації з ЄБПЗ (за кодом 200.01) зазначено, що

власники житлових приміщень (квартир) у багатоквартирних будинках не є платниками земельного податку за земельні ділянки під такими будинками, оскільки вони відшкодовують сплачені суми земельного податку підприємствам , установам та організаціям, які здійснюють управління цими будинками, а також об’єднанням співвласників будинків, у складі сум за утримання будинків та прибудинкової території.

Але ж

власники нежитлових приміщень теж беруть солідарну участь в утриманні багатоквартирних жилих будинків, а отже, теж відшкодовують земельний податок його дійсним платникам. Це випливає з Типового договору про надання послуг з утримання будинків, споруд та прибудинкових територій, затвердженого постановою КМУ від 20.05.2009 р. № 529, який має укладатися як із власниками квартир (житлових приміщень), так і з власниками нежитлових приміщень у жилому будинку, а також з Порядку формування тарифів на послуги з утримання будинків, споруд та прибудинкових територій, затвердженого постановою КМУ від 01.06.2011 р. № 869, згідно з яким податки і збори (обов’язкові платежі) включено до тарифу, причому такий тариф поширюється і на власників нежитлових приміщень у жилих будинках.

Проте

на сьогодні факт подвійного оподаткування площ під жилими багатоповерхівками залишається реальністю, і припинити його мають змогу тільки законодавці.

На завершення відповіді зазначимо, що

орендар будівлі, споруди (їх частини), у тому числі нежитлового приміщення в багатоквартирному жилому будинку, самостійним платником до бюджету плати за землю (чи то у формі земельного податку, чи то орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності) не є. Однак за домовленістю сторін при укладенні договору оренди будівлі, споруди (їх частини), нежитлового приміщення (його частини) у багатоквартирному жилому будинку до складу орендної плати можна включити плату за користування земельною ділянкою. У такому разі орендар відшкодовуватиме орендодавцю приміщення відповідні суми плати за землю. Про це йдеться також у консультації з ЄБПЗ за кодом 200.01.

Інші нюанси цієї теми описані у статті «Нежитлове приміщення в багатоквартирному будинку: податок на землю» («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 36 — 37), до якої ми й адресуємо зацікавлених читачів.

 

Плата за землю в разі укладення договору сервітуту (суперфіція, емфітевзису)

 

Чи повинні суб’єкти господарювання, які уклали з органом місцевого самоврядування (виконавчою владою) договори сервітуту, суперфіція або емфітевзису, сплачувати до бюджету плату за землю?

 

Перш ніж відповідати на поставлене запитання, стисло розглянемо суть перелічених у ньому договорів.

Сервітут

є одним із видів речового права на чуже майно. Поняття, зміст та підстави встановлення та припинення земельного сервітуту визначено ст. 401 — 406 ЦКУ, а також ст. 98 — 102 ЗКУ. Так, згідно зі ст. 98 ЗКУ право земельного сервітуту — це право власника або землекористувача земельної ділянки на обмежене платне або безоплатне користування чужою земельною ділянкою (ділянками). Сервітут за своєю природою пов’язаний з необхідністю надати особі обмежене право користування чужою земельною ділянкою, оскільки іншим способом вирішити проблему неможливо. Водночас сервітут не позбавляє власника майна (у цьому випадку — земельної ділянки), щодо якого його встановлено, права володіння, користування та розпоряджання цим майном (див. ч. 5 ст. 403 ЦКУ).

Із самого визначення земельного сервітуту (див. вище) випливає, що він може бути як платним, так і безоплатним.

Частиною 3 ст. 101 ЗКУ та ст. 403 ЦКУ передбачено, що особа, яка користується сервітутом, зобов’язана вносити плату за користування майном (у нашому випадку — земельною ділянкою), якщо інше не встановлено договором, законом, заповітом або рішенням суду.

При оформленні платного земельного сервітуту на землі державної та комунальної власності слід мати на увазі, що

плата за сервітут не є орендною платою. Право оренди і право сервітуту — це різні з юридичної точки зору права, тому і для цілей оподаткування їх не можна ототожнювати.

Декілька слів про

суперфіцій . Правові основи такого права користування земельною ділянкою, як суперфіцій, закріплено у ст. 413 — 417 ЦКУ, а також у ст. 102¹ ЗКУ. Під ним розуміють право користування чужою земельною ділянкою для забудови, яке виникає на підставі договору між власником земельної ділянки та особою, яка виявила бажання користуватися цією земельною ділянкою для таких потреб. Землекористувач має право власності на будівлі (споруди), побудовані на земельній ділянці, переданій йому для забудови.

У свою чергу,

власник земельної ділянки, наданої для забудови, має право на отримання плати за користування нею. Крім того, власник такої земельної ділянки має право володіти, користуватися нею в обсязі, установленому договором із землекористувачем (див. ч. 1 і 2 ст. 414 ЦКУ).

За своєю суттю суперфіцій дуже схожий з орендою землі, однак договір суперфіція має особливу правову природу, що відрізняється від договору оренди, тому

положення законодавства про суперфіцій не підлягають застосуванню до правовідносин оренди. На це вказується в п.п. 3.6.1 Рекомендацій ВГСУ «Про практику застосування господарськими судами земельного законодавства» від 02.02.2010 р. № 04-06/15 («Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 69, с. 20).

На практиці суперфіцій є одним із способів отримання земельної ділянки дежкомвласності під забудову. Нагадаємо: на користь того, що органи місцевого самоврядування та органи виконавчої влади в межах своїх повноважень можуть бути стороною договору суперфіція, свого часу висловлювався Держкомзем у

листі від 02.07.2008 р. № 14-25-7/7030. Остаточно вирішилося це питання з прийняттям Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо сприяння будівництву» від 16.09.2008 р. № 509-VI (докладно про це див. у статті, опублікованій у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 88, с. 57).

І нарешті,

емфітевзис — це право користування чужою земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб. Оскільки це речове право на землю врегульовано тією ж ст. 102¹ ЗКУ, що і суперфіцій, та має з ним чимало спільного, окремо його не обговорюватимемо. Додамо тільки, що, як і у випадку з суперфіцієм, власник земельної ділянки, наданої в користування для сільськогосподарських потреб, має право на отримання плати за користування нею. Розмір плати, її форма, умови, порядок та строки виплати встановлюються договором (див. ч. 2 ст. 409 ЦКУ).

Як бачимо, загальною для всіх перелічених вище видів землекористування є їх платність, якщо, звісно, відповідні положення про це передбачено в договорі. Водночас слід розуміти, що

така плата не є платою за землю (земельним податком або орендною платою), а є платою за користування земельною ділянкою для тих чи інших цілей.

Таким чином,

нараховувати та сплачувати до бюджету плату за землю (відповідний її різновид) повинен власник (постійний землекористувач) земельної ділянки, щодо якої встановлено сервітут (суперфіцій, емфітевзис), або її орендар, залежно від того, перебуває ця земельна ділянка у власності (постійному користуванні) чи передана в оренду за договором оренди землі.

У суб’єкта господарювання, який набув права користування земельною ділянкою, немає підстав сплачувати земельний податок чи орендну плату

за земельну ділянку, щодо якої встановлено земельний сервітут (суперфіцій, емфітевзис). Підтверджується такий висновок трьома консультаціями з ЄБПЗ за кодом 200.01, сформульованими окремо за кожним із зазначених речових прав, але з окремим застереженням щодо суперфіція.

Як вважають податківці: якщо суб’єкт господарювання, який отримав право користування чужою земельною ділянкою для забудови (суперфіцій), завершив будівництво об’єкта нерухомості та здійснив державну реєстрацію права власності на неї, то відповідно до вимог

п. 287.8 ПКУ він має розпочати сплату земельного податку за земельну ділянку, на якій розташована будівля, споруда, з урахуванням прибудинкової території, з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно.

Навіть на голе око видно, наскільки в цьому випадку контролери фальсифікують чинне законодавство. Адже

п. 287.8 ПКУ поширюється тільки на нежитлові приміщення в багатоквартирних жилих будинках, і жодного відношення до побудованого суперфіціарієм будинку, споруди чи іншого об’єкта нерухомості не має. Та і платник плати за землю в такої ділянки вже є — це її власник чи орендар, а користувач (забудовник) і після закінчення будівництва продовжує лише сплачувати власнику (орендарю) плату за користування ділянкою за договором суперфіція.

 

Об’єкт та база для справляння плати за землю

 

Що є об’єктом та базою для справляння плати за землю?

 

Відповідно до

ст. 270 ПКУ об’єктами обкладення земельним податком є:

—

земельні ділянки, що перебувають у власності або користуванні;

—

земельні частки (паї), що перебувають у власності.

При справлянні орендної плати об’єктами оподаткування

є земельні ділянки державної та комунальної власності, надані в оренду (п. 288.3 ПКУ).

Визначення

земельної ділянки як об’єкта для справляння обох різновидів плати за землю надано і в ПКУ, і в ЗКУ (наведено в цій статті при відповіді на перше запитання). Необхідними умовами для ідентифікації земельної ділянки у цілях її оподаткування є:

— однозначне

визначення місця розташування земельної ділянки;

—

установлення в натурі (на місцевості) її меж;

—

віднесення її до конкретної категорії земель відповідно до цільового (господарського) призначення;

—

закріплення того чи іншого речового права щодо такої ділянки* .

* У відповідях на попередні запитання підкреслювалося, що ПКУ в цілях справляння плати за землю не завжди вимагає дотримання перелічених умов. Зокрема, при сплаті земельного податку відповідно до пп. 287.6 і 287.8 цього Кодексу

ігнорується необхідність реєстрації речового права на земельну ділянку, а також установлення в натурі (на місцевості) її меж.

Що стосується

земельних часток (паїв), які згідно з п.п. 270.1.2 ПКУ теж є об’єктами обкладення земельним податком (у разі, якщо вони перебувають у власності), то їх визначення ні земельне, ні податкове законодавство не містить. Однак з аналізу ст. 25 ЗКУ, що визначає процедуру приватизації земель державних та комунальних сільгосппідприємств, а також прийнятих для її виконання підзаконних актів можна зробити висновок, що земельні частки (паї) є умовними частками в землях колективних сільськогосподарських підприємств, що належать кожному окремому члену такого підприємства.

Як бачимо, на відміну від земельних ділянок,

земельні частки (паї) у загальному випадку в натурі не виділено (хоча кожному з їх власників і надано право вимагати таке виділення). Проте земельний податок за такі умовні кадастрові одиниці сплачувати слід, за винятком випадку, коли фізичні особи — власники земельних часток (паїв) передали їх в оренду платнику фіксованого сільськогосподарського податку (див. п. 281.3 ПКУ). Ця пільга обмежена в часі періодом дії ФСП.

Що стосується

бази оподаткування, то згідно з п. 271.1 ПКУ при обчисленні земельного податку нею є:

—

нормативна грошова оцінка (НГО) земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, установленого розд. XIII цього Кодексу (поняття нормативної грошової оцінки землі, а також правила її індексації розкрито у відповіді на наступне запитання);

—

площа земельних ділянок, нормативна грошова оцінка яких не проведена.

Для такого різновиду плати за землю, як

орендна плата, базу оподаткування окремо не визначено, оскільки згідно з п. 288.4 ПКУ розмір та умови внесення орендної плати встановлюються в договорі оренди між орендодавцем (власником) та орендарем, однак з дотриманням мінімальної та максимальної її меж, передбачених п. 288.5 цього Кодексу (подробиці див. у статті на с. 43).

 

Нормативна грошова оцінка та її індексація

 

Як землекористувачу дізнатися величину нормативної грошової оцінки своєї земельної ділянки? Ким та з якою періодичністю здійснюється її індексація? Чи впливає така індексація на величину податкових зобов’язань з плати за землю?

 

Згідно з

п. 289.1 ПКУ для визначення розміру земельного податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок, під якою в п.п. 14.1.125 цього Кодексу розуміють капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений відповідно до законодавства центральним органом виконавчої влади з питань земельних ресурсів. Така оцінка здійснюється окремо для різних категорій земель, а саме:

—

земель населених пунктів, причому для всього населеного пункту в цілому;

—

земель сільськогосподарського призначення;

—

земель несільськогосподарського призначення (крім земель у межах населених пунктів): промисловості, транспорту, зв’язку, енергетики, оборони та іншого призначення; земель природно-заповідного та іншого природоохоронного, оздоровчого, рекреаційного, історико-культурного призначення; земель лісового та водного фондів.

Нормативна грошова оцінка земельних ділянок проводиться:

—

розташованих у межах населених пунктів незалежно від їх цільового призначення — не рідше ніж один раз на 5 — 7 років;

— розташованих за межами населених пунктів

земельних ділянок сільськогосподарського призначення — не рідше ніж один раз на 5 — 7 років, а несільськогосподарського призначення — не рідше ніж один раз на 7 — 10 років.

За результатами проведення нормативної грошової оцінки земельних ділянок складається технічна документація, копії якої передаються до Державного фонду документації із землеустрою. Після державної експертизи технічна документація підлягає затвердженню відповідною сільською, селищною міською або районною радою. Дані про нормативну грошову оцінку оформляються у вигляді

витягу з технічної документації, який видається платнику плати за землю відповідними органами виконавчої влади з питань земресурсів.

Отже, щоб дізнатись, чи проведена нормативна оцінка земель в тому чи іншому населеному пункті або поза ним, підприємству необхідно звернутися з письмовою заявою до територіального органу Держагентства земельних ресурсів з проханням надати витяг із технічної документації про нормативну грошову оцінку земель щодо конкретної ділянки. Про те, як, користуючись відомостями, наведеними в такому витягу, розрахувати земельний податок, розповімо у статті на с. 29, а про порядок надання до податкового орган довідки про величину НГО — у відповіді на наступне запитання.

Як уже зазначалося,

п.п. 271.1.1 ПКУ передбачено, що базою обкладення земельним податком є, зокрема, нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, установленого розд. XIII цього Кодексу.

Визначення такого коефіцієнта відповідно до

п. 289.2 ПКУ на сьогодні покладено на Держземагентство України, яке за індексом споживчих цін за попередній рік щорічно зобов’язане розраховувати величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення станом на 1 січня поточного року, за формулою:

К_і = [I - 10] : 100

,

де

I — індекс споживчих цін за попередній рік.

Якщо індекс споживчих цін не перевищує 110 %, такий індекс слід застосовувати зі значенням 110.

Щорічно не пізніше 15 січня

інформація про коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель має бути доведена до органів ДПС, землевласників та землекористувачів.

Нагадаємо: на початку поточного року

листами Держкомзему України від 11.01.2011 р. № 344/22/6-11 і від 14.01.2011 р. № 603/22/6-11 повідомлялося, що нормативну грошову оцінку земель станом на 01.01.2011 р. за 2010 рік слід було індексувати на коефіцієнт 1,0, який було розраховано виходячи з індексу споживчих цін за 2010 рік (грудень до грудня попереднього року) 109,1 %. Наступного разу величина коефіцієнта індексації НГО повинна визначатися на початку майбутнього року (про що ми обов’язково повідомимо на сторінках нашої газети) та застосовуватися при поданні податкової звітності з плати за землю на 2012 рік.

Звертаємо увагу також на вимогу

п. 289.3 ПКУ, згідно з яким коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель застосовується кумулятивно залежно від дати проведення нормативної грошової оцінки земель. Такий підхід передбачався і раніше, а означає він, що кожному платнику земельного податку слід звертати увагу на дату, станом на яку видано довідку (витяг) про величину грошової оцінки тієї чи іншої земельної ділянки. Загальний (кумулятивний, інтегральний) коефіцієнт індексації за кожною ділянкою розраховується як добуток щорічних коефіцієнтів індексації починаючи з коефіцієнта за той рік, в якому отримано таку довідку (витяг), і закінчуючи роком, що передує звітному.

Що стосується

впливу індексації НГО на розмір плати за землю, то за таким її різновидом, як земельний податок, цей вплив очевидний — адже саме проіндексована величина НГО є базою обкладення цим податком щодо земельних ділянок, за якими проведено грошову оцінку (див. п.п. 271.1.1 ПКУ). Інакше кажучи, у разі проведення індексації НГО земельний податок на поточний рік має бути автоматично збільшено, і з цим ніхто сперечатися не збирається.

З орендною платою за землю все набагато складніше — тут є аргументи як «за» (що висуваються, зрозуміло, контролюючими органами), так і «проти» (які висловлюються, як правило, незалежними фахівцями), але викласти і ті, й інші вважаємо за доцільне в окремій статті, присвяченій справлянню орендної плати (див. на с. 43).

 

Звітність з плати за землю

 

Які правила подання податкової звітності з плати за землю? Що змінилося в цих правилах після набуття чинності Законом № 3609?

 

Форму Податкової декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) (далі — декларація), за допомогою якої можуть задекларувати зобов’язання з плати за землю як платники земельного податку, так і платники орендної плати, затверджено

наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1015 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 8). Питання, пов’язані з її заповненням, буде розглянуто в окремій статті, яку передбачається опублікувати в нашому виданні на початку майбутнього року. При відповіді на поставлене запитання висвітлимо лише загальні моменти подання такої декларації, зокрема: строки, періодичність, комплектність тощо.

Почнемо з того, що

базовим податковим (звітним) періодом для плати за землю є календарний рік (див. п. 285.1 ПКУ). Базовий податковий (звітний) рік починається 1 січня і закінчується 31 грудня того ж року (для новостворених підприємств і організацій, а також у зв’язку з набуттям права власності та/або користування на нові земельні ділянки може бути менше 12 місяців) (п. 285.2 ПКУ).

У зв’язку з цим логічно було б припустити, що звітність з плати за землю повинна подаватися один раз на рік після його закінчення. Проте таке припущення неправильне, оскільки традиційно склалося так, що податкові зобов’язання із земельного податку* декларувалися не після закінчення року, а на початку року на поточний рік. Деякий час по тому з’явилася можливість після подання річної декларації «наперед» додатково звітувати з плати за землю ще й щомісячно — у звичному порядку після закінчення звітного місяця. Підкреслимо, що обов’язок річного декларування при цьому не скасовувався.

* У той час орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності не мала статусу загальнодержавного податку і звітність щодо неї не подавалася.

На сьогодні відповідно до

ст. 286 ПКУ також застосовуються обидва способи подання «земельної» звітності, зазначені вище, — річний та щомісячний, однак тепер вони є незалежними один від одного, проте можуть і поєднуватися (допускається подати річну декларацію, а слідом за нею звітувати щомісячно).

Подання щомісячної податкової декларації

(у п. 286.3 ПКУ її названо новою звітною, хоча, на наш погляд, така назва некоректна) є правом платника плати за землю. Водночас якщо він таким правом скористається, то це звільняє його від обов’язку подання річної податкової декларації . Строк подання щомісячної звітності з плати за землю — протягом 20 календарних днів місяця, наступного за звітним. Переваги такого виду декларування податкових зобов’язань з плати за землю полягають, головним чином, у прозорості принципів виправлення помилок, допущених у попередніх податкових періодах (місяцях). Про те, як виправити такі помилки, також розповідатиметься в обіцяній статті, очікуваний строк опублікування якої — середина січня наступного року.

Платники податків, яким такий спосіб подання звітності видасться обтяжливим, можуть розрахувати плату за землю станом на 1 січня на рік наперед і

до 20 лютого поточного року подати відповідному органу державної податкової служби за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік з розподілом річної суми рівними частинами за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов’язку подання щомісячних декларацій (див. п. 286.2 ПКУ).

Звертаємо увагу: у зв’язку з прийняттям

Закону № 3609 було підкориговано порядок подання податкової звітності з плати за землю порівняно з тим, який діяв з початку цього року, але відчути ці корективи платники податків зможуть тільки наступного року. Річ у тім, що зазначеним Законом було змінено строк подання річної декларації з плати за землю: раніше вона подавалася до 1 лютого, а починаючи зі звітності за 2012 рік — до 20 лютого, тобто в той самий строк, в який повинні подати декларацію платники, що вибрали щомісячний спосіб декларування. Тим самим усуваються ті непорозуміння при поданні «земельної» звітності, про які ми свого часу писали у статті «Плата за землю-2011: розраховуємо та звітуємо за Податковим кодексом» («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 7).

За нововідведені земельні ділянки

або за новоукладеними договорами оренди землі платник плати за землю надає податкову декларацію протягом 20 календарних днів місяця, наступного за звітним (п. 286.4 ПКУ).

Підприємству, яке має в своєму складі відокремлені підрозділи

(філії), у господарській діяльності яких використовуються земельні ділянки, не зайвим буде знати, що платником плати за землю за такі ділянки в будь-якому разі буде юридична особа, тобто воно само. Саме головному підприємству, а не філії, слід подавати декларації з плати за землю до державних податкових інспекцій за місцем розташування земельних ділянок. Таку ж думку поділяють і податківці (див. відповідну консультацію з ЄБПЗ за кодом 200.05).

Пояснюється це тим, що, як уже зазначалося, платниками плати за землю є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. При цьому згідно зі

ст. 80 ЗКУ суб’єктами права приватної власності на землю є громадяни та юридичні особи. Оскільки філії не є юридичними особами, то вони не можуть бути платниками ні земельного податку, ні орендної плати за землю.

Якщо земельні ділянки розташовані

на території однієї сільської, селищної або міської ради (код КОАТУУ той самий), то платником може подаватися одна узагальнена податкова декларація. Якщо ж землі розташовані на території різних адміністративно-територіальних одиниць (коди органів місцевого самоврядування за місцезнаходженням земельної ділянки за КОАТУУ різні), то платник податків зобов’язаний подати до податкової інспекції за місцезнаходженням кожної земельної ділянки окрему земельну декларацію. До того ж, подаючи звітність за відокремлений підрозділ, розміщений на території іншої територіальної громади, головне підприємство повинне стати на облік у податковій інспекції за місцезнаходженням підрозділу як за неосновним місцем обліку. Цього вимагає п. 7.1 Порядку № 979.

На завершення відповіді на запитання зауважимо, що

фізичним особам — власникам та землекористувачам (уключаючи тих фізосіб, які здійснюють незалежну професійну діяльність, зокрема, адвокатів, нотаріусів, незалежних судових експертів тощо) жодної звітності з плати за землю подавати не потрібно (це прямо зазначено в п. 286.2 ПКУ) — суму земельного податку їм нараховують податківці, які видають кожному платнику до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення суми податку.

Водночас важливо знати, що, на думку податкових органів,

фізособи-підприємці, як і юридичні особи, обчислюють плату за землю самостійно і декларацію подавати зобов’язані (див. листи ДПАУ від 02.03.2011 р. № 5909/7/17-0317 і від 13.05.2005 р. № 9179/7/17-2217; консультації з ЄБПЗ за кодом 200.05).

Зі свого боку зауважимо, що подібний підхід суперечить

ст. 2 ЗКУ, якою визначено коло суб’єктів земельних відносин. До них належать: громадяни, юридичні особи, органи місцевого самоврядування та органи державної влади. Зрозуміло, що громадяни-підприємці фігурують тут саме як громадяни, а не як юридичні особи. Водночас, незважаючи на наявність контраргументів, обережним підприємцям, які не бажають вступати в конфлікт з податківцями, податкову декларацію краще все-таки подати.

 

Подання до податкового органу довідки про нормативну грошову оцінку землі

 

В якому порядку подається до податкового органу довідка (витяг) про розмір НГО земельної ділянки? Чи зобов’язаний платник податків самостійно отримати нову довідку про НГО землі при її зміні протягом року? З якого періоду необхідно переглянути податкові зобов’язання з плати за землю у зв’язку з такою зміною?

 

Відповідно до

п. 286.2 ПКУ при поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається довідка (витяг) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки, а в подальшому така довідка подається в разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.

При цьому, як роз’яснювалося у відповідній консультації з ЄБПЗ за кодом 200.02 (див. спецвипуск газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 1, с. 55), власникам земельних ділянок та землекористувачам, які були платниками земельного податку станом на 01.01.2011 р., разом з податковою декларацією на 2011 рік зазначену довідку (витяг) подавати було не потрібно, але тільки в разі, якщо нормативна грошова оцінка землі не змінювалася.

Якщо платник податків подає всю податкову звітність в електронному вигляді

, то довідка (витяг) про розмір НГО земельної ділянки при поданні першої декларації з плати за землю або в разі затвердження нової НГО землі все одно має подаватися на папері (див. консультацію з ЄБПЗ за кодом 200.05). Хоча податківці, як заявляють вони самі, не мають права відмовити у прийнятті «земельної» декларації на тій підставі, що платник не подав зазначену довідку. Якщо комусь не вдалося довести контролюючим органам свою правоту, радимо їм апелювати до роз’яснення, викладеного в ЄБПЗ за тим же кодом 200.05.

Утім, викладене не означає, що землекористувач може при цьому ігнорувати збільшення нормативної грошової оцінки землі, якщо така зміна відбулася протягом року за рішенням органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування. Хоча прямо про необхідність отримання довідки з оновленим розміром НГО, а також про конкретний строк її отримання в законодавстві не зазначено, проте, якщо виходити з положень

п. 286.2 ПКУ щодо обов’язку самостійного обчислення платником податків плати за землю, доведеться визнати, що без отримання такої довідки сумлінно виконати зазначений обов’язок не вдасться.

До того ж ми повністю солідарні з вимогами податківців, викладеними в іншій консультації з ЄБПЗ за кодом 200.05, про те, що

необхідність перегляду податкових зобов’язань з плати за землю виникає у платника податків не з дати отримання довідки (витягу) про нову НГО, а з дати зміни нормативної грошової оцінки землі. Згодні ми і з тим, що у зв’язку із запізненням в отриманні зазначеної довідки платнику податків доведеться відповідним чином уточнити податкові зобов’язання з плати за землю (як це робиться, читайте на початку наступного року у статті, присвяченій порядку складання звітності), починаючи з періоду, в якому відбулася зміна розміру НГО, і закінчуючи періодом, коли було отримано нову довідку, зі сплатою «самоштрафу» в установленому ПКУ розмірі.

Разом із тим вважаємо за необхідне підкреслити, що безумовну солідарність в цьому питанні з вимогами податкових органів ми виражаємо лише щодо земельного податку. Незважаючи на те що при відповіді на це запитання ми вживали термін «плата за землю», говорити про такий же однозначний підхід щодо орендної плати не можна.

Адже база обчислення орендної плати, як уже зазначалося, прямо в

ПКУ не обумовлена і розмір такої плати жорстко до розміру НГО, скільки б не стверджували зворотне податківці, не прив’язано. Зміну розміру орендної плати з будь-яких підстав (у тому числі й у зв’язку зі зміною НГО землі), на нашу думку, повинен ініціювати орендодавець (в особі органу виконавчої влади або місцевого самоврядування), але ніяк не орендар (якщо інше прямо не обумовлено в договорі оренди). І лише в разі, якщо орендодавцю вдасться такі свої обов’язки в договірному порядку перекласти на орендаря, тоді останньому нічого не залишиться, як сумлінно їх виконувати. Додатково про ступінь кореляції нормативної грошової оцінки земельної ділянки з величиною орендної плати за таку ділянку поговоримо у статті на с. 43.

 

Строки внесення до бюджету плати за землю

 

У які строки слід сплачувати до бюджету плату за землю?

 

Як зазначалося у відповіді на попереднє запитання,

базовим податковим (звітним) періодом для плати за землю є календарний рік. Пунктом 33.3 ПКУ визначено, що базовим податковим (звітним) періодом називається період, за який платник податків зобов’язаний здійснювати розрахунки податків, подавати податкові декларації (звіти, розрахунки) та сплачувати до бюджету суми податків і зборів. Виходячи з цього визначення може здатися, що сплата податкового зобов’язання з плати за землю повинна відбуватися раз на рік, однак законодавець розсудив інакше.

Відповідно до

п. 287.3 ПКУ податкове зобов’язання з плати за землю, визначене в податкової декларації на поточний рік, сплачується рівними частинами власниками та землекористувачами земельних ділянок за місцезнаходженням земельної ділянки за податковий період, який дорівнює календарному місяцю, щомісячно протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця.

Податкове зобов’язання з плати за землю

, визначене в новій звітній податкової декларації, у тому числі за нововідведені земельні ділянки, сплачується власниками та землекористувачами земельних ділянок за місцезнаходженням земельної ділянки за податковий період, який дорівнює календарному місяцю, щомісячно протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця (п. 287.4 ПКУ).