Орендна плата за землю
Чесно кажучи, піднесення орендної плати за земельні ділянки держкомвласності в ранг загальнодержавного податку ніколи не здавалося нам розумним кроком. Ну хіба правильно, що виконання сторонами (точніше, однією стороною — орендарем) узятих на себе зобов’язань за звичайним господарським договором, яким є договір оренди землі, контролюється податковим органом? А наскільки справедливою є кричуща нерівноправність сторін такого договору, коли податківці примушують орендаря в односторонньому порядку змінювати його умови, вимагаючи від нього перерахунку орендної плати у бік збільшення? І подібних запитань ще чимало. У запропонованій статті переведемо деякі з них з риторичної площини у практичну, що має допомогти орендарям якщо не позбавитися всіх проблем, то хоча б зменшити їх кількість.
Сергій КАМЕНСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Головне про орендну плату
Як зазначено в
п. 288.7 ПКУ, податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовуються відповідно до вимог ст. 285 — 287 цього Кодексу, установлених щодо земельного податку. Тому за подробицями щодо цих питань рекомендуємо звертатися до статті «Плата за землю: загальні моменти» (див. на с. 3 сьогоднішнього номера). Про всяк випадок стисло повторимо тут головне з того, що має відношення до орендної плати, а потім перейдемо до обговорення спеціальних норм ст. 288 ПКУ.Отже,
п. 288.1 ПКУ визначено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Зауважимо, що договір оренди землі — це договір, за яким орендодавець зобов’язаний за плату передати орендарю земельну ділянку у володіння та користування на певний строк, а орендар зобов’язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства (ст. 13 Закону № 161).Договір оренди землі укладається в письмовій формі та за бажанням однієї зі сторін його можна посвідчити нотаріально. Типовий договір оренди землі затверджено
постановою КМУ від 03.03.2004 р. № 220. Окремі аспекти його застосування свого часу обговорювалися в статті «Типовий договір оренди землі: індексація — не напасть, якщо дотримуватися закону» («Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 15), яка досі багато в чому зберегла свою актуальність. Скажемо більше: незважаючи на те що ця стаття вийшла ще в «докодексний» період, на базових позиціях, викладених у ній, ми залишаємося й дотепер.Згідно з
пп. 288.2 і 288.3 ПКУ платником орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності є орендар земельної ділянки, а об’єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду. При цьому, зверніть увагу, ні база оподаткування, ні ставки цього своєрідного податку, ні порядок його обчислення в ПКУ не обумовлено, що виділяє цей платіж серед інших податків і зборів. А тим часом згідно зі ст. 7 ПКУ зазначені елементи мають бути обов’язково визначені при встановленні будь-якого податку, причому саме в цьому Кодексі.Пунктом 29.1 ПКУ
передбачено, що обчислення суми будь-якого податку здійснюється шляхом множення бази оподаткування на ставку податку із/без застосуванням(-я) відповідних коефіцієнтів. Виходить, що у разі відсутності обох цих елементів розрахувати суму орендної плати просто неможливо.А отже,
вимогу п. 286.2 ПКУ про самостійне обчислення орендної плати слід розуміти, на наш погляд, лише як розбивку річної суми, зазначеної в договорі, за місяцями, після чого платник цього податку зобов’язаний задекларувати визначені в такий спосіб податкові зобов’язання (щомісячно або відразу на весь рік) та сплатити їх суму в установлені ПКУ строки. У зв’язку з цим завдання податкових органів з контролю за справлянням орендної плати, як нам здається, повинні зводитися виключно до контролю за своєчасністю її сплати.Решта вимог до орендарів з боку податківців, зокрема: одностороннє* приведення розміру орендної плати до законодавчого її мінімуму, автоматичне збільшення суми цього податку в разі індексації нормативної грошової оцінки (НГО) земельної ділянки, самостійний перерахунок договірної величини при зміні розміру НГО за рішенням органу виконавчої влади або місцевого самоврядування тощо, здебільшого (якщо за умовами договору на орендаря не покладено зобов’язання зі здійснення зазначених дій) є незаконними та виконанню не підлягають. Розповімо про це докладніше в наступних розділах статті.
* Утім, свого часу ДПАУ займала і протилежну позицію, свідчення чому — лист від 15.02.2007 р. № 1485/5/15-0716. У ньому податківці погоджувалися з тим, що підставою для нарахування орендної плати за землю є договір оренди землі, а зміна його умов (у тому числі й у частині розміру орендної плати) має здійснюватися за взаємною згодою сторін. Аналогічна думка про необхідність переукладення договору або оформлення додаткової угоди до нього при збільшенні орендної плати прозвучала також у консультації, опублікованій в журналі «Вісник податкової служби України», 2010, № 18, с. 35.
Розмір та умови внесення орендної плати
Відповідно до
п. 288.4 ПКУ розмір та умови внесення орендної плати встановлюються в договорі оренди між орендодавцем (власником) та орендарем. При цьому в законодавстві існують певні обмеження як за розміром, так і за умовами внесення такої плати, які повинні брати до уваги сторони договору оренди при його укладенні.Так,
ч. 2 ст. 21 Закону № 161 передбачено, що розмір, форма і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за угодою сторін в договорі оренди, крім строків унесення орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності, які встановлюються згідно з ПКУ. Крім того, орендна плата за такі земельні ділянки справляється виключно в грошовій формі (див. ст. 22 Закону № 161). Отже, договірне врегулювання строків та форми сплати орендної плати за землі держкомвласності унеможливлено. Нагадаємо: щодо строків безумовний пріоритет віддається ст. 287 ПКУ, яка, як уже підкреслювалося, поширюється на обидва різновиди плати за землю (докладніше про строки сплати плати за землю див. у статті на с. 29).А от щодо
розміру орендної плати, то в п. 288.5 ПКУ повторно підкреслюється, що він установлюється в договорі оренди. Така наполегливість законодавця дозволяє зробити висновок, що договірні відносини при справлянні орендної плати в будь-якому разі є головними і віддавати пріоритет у цих питаннях будь-якому іншому документу, навіть ПКУ, та ще й фіскально трактувати його при цьому, не дозволено.Інакше кажучи, при визначенні величини орендної плати
має місце повна свобода договору, щоправда, з урахуванням мінімального та максимального обмеження на розмір такої плати, про які розповімо в наступному розділі. Проте в межах таких обмежень орендодавець на свій розсуд може запропонувати будь-яку величину орендної плати, що ще раз підкреслює статус такого платежу як «недоподатку», що не має, повторимо, ні власної бази, ні ставки, ні порядку обчислення.Утім, податківці намагаються відшукати в
ПКУ хоч якісь законодавчі підпори під цей «недоподаток», але інакше, ніж шляхом фальсифікації чинного законодавства, у них це не виходить. Так, у листі ДПАУ від 27.04.2011 р. № 5189/5/15-0716 стверджується, що відповідно до ст. 271 ПКУ базою обкладення платою за землю є, зокрема, нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, і на цій підставі пропонується орендарям самостійно перерахувати розмір орендної плати, якщо в населеному пункті рішенням місцевих властей запроваджено нову НГО.Тим часом системний аналіз
розд. XIII ПКУ дає підстави стверджувати, що у ст. 269 — 284 цього Кодексу містяться норми, що поширюються виключно на такий різновид плати за землю, як земельний податок (інакше навіщо у ст. 288 додатково визначати платників орендної плати та об’єкт обкладення нею, якщо за логікою податківців їх уже визначено у ст. 269 і 270?). А це означає, що проіндексована НГО землі є базою оподаткування тільки щодо земельного податку.Додатково нашу думку про непоширення положень
ст. 271 ПКУ на орендну плату підтверджує пряма вказівка в п. 288.7 цього Кодексу на те, що тільки податковий період, порядок обчислення орендної плати*, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовуються відповідно до вимог ст. 285 — 287 ПКУ, установлених щодо земельного податку.* Підкреслимо ще раз, що, на наш погляд, такий порядок обчислення обмежується лише розбивкою річної суми орендної плати за місяцями за аналогією з тим, як це передбачено п. 286.2 ПКУ для земельного податку.
Навіть якщо на хвилинку погодитися з правомірністю прийняття НГО земельної ділянки за базу обчислення орендної плати, то зважаючи на відсутність конкретної ставки, установленої
ПКУ, здійснити перерахунок її розміру при збільшенні НГО все одно не вдасться. І тут не повинно вводити в оману платників податків те місце згаданого листа ДПАУ, де з посиланням на п. 9 Типового договору оренди землі зазначається, що орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності вказується у відсотках нормативної грошової оцінки земельної ділянки або розміру земельного податку. Не заперечуємо, це дійсно так. От тільки конкретний відсоток, узятий орендодавцем для розрахунку при укладенні договору, у ПКУ не регламентовано, отже, він не може грати роль ставки оподаткування.
Обмеження на розмір орендної плати
Як установлено
п. 288.5 ПКУ , річна сума платежу з орендної плати не може бути менше:—
для земель сільськогосподарського призначення** — розміру земельного податку, який установлюється розд. XIII цього Кодексу;—
для інших категорій земель — трикратного розміру земельного податку, який установлюється розд. XIII цього Кодексу.** Визначення та склад земель сільськогосподарського призначення наведено у ст. 22 ЗКУ (див. також у статті «Земельний податок: порядок розрахунку» на с. 30 сьогоднішнього номера).
Водночас
розмір річної орендної плати не може перевищувати:а)
для земельних ділянок, наданих для розміщення, будівництва, обслуговування та експлуатації об’єктів енергетики, що виробляють електричну енергію з відновлюваних джерел енергії, уключаючи технологічну інфраструктуру таких об’єктів (виробничі приміщення, бази, розподільні пункти (пристрої), електричні підстанції, електричні мережі), — 3 % нормативної грошової оцінки;б)
для земельних ділянок, що перебувають у державній або комунальній власності та надані для будівництва та/або експлуатації аеродромів, — чотирикратного розміру земельного податку, який установлюється розд. XIII ПКУ;в)
для інших земельних ділянок, наданих в оренду, — 12 % НГО, однак у разі визначення орендаря на конкурентних засадах може бути більше зазначених граничних розмірів***.*** Важливо розуміти, що вимоги п. 288.5 ПКУ стосуються тільки земель державної та комунальної власності і при укладенні договорів оренди земельних ділянок приватної форми власності враховуватися не повинні (додатково див. лист ДПАУ від 27.04.2011 р. № 8043/6/15-0716).
Звертаємо увагу, що
обмеження на максимальний розмір орендної плати, яке наведене вище в пункті «б», з’явилося в ПКУ завдяки Закону № 3609. Строк початку дії такого обмеження — 1 січня 2012 року, а це означає, що наразі при укладенні договорів оренди землі для будівництва/експлуатації аеродромів працює загальне правило, викладене в пункті «в».Маємо попередити про традиційно фіскальне трактування з боку податкових органів наведеної вище норми щодо мінімального розміру орендної плати (див., наприклад, консультацію з ЄБПЗ за кодом 200.05). Податківці розглядають її як примус орендаря до самостійного відстежування відповідності розміру орендної плати встановленій «вилці» та приведення його до відповідної величини. Більше того, навіть серед незалежних фахівців існує думка про те, що орендар нібито повинен доплачувати орендну плату до мінімального розміру, установленого
ПКУ, якщо річну суму платежу встановлено в договорі оренди в меншому розмірі.На нашу думку, яка залишається незмінною як у період до прийняття
ПКУ, так і зараз, дотримання нижнього обмеження на розмір орендної плати, установленого п.п. 288.5.1 цього Кодексу, є прерогативою виключно орендодавців в особі органів виконавчої влади та місцевого самоврядування. Вони зобов’язані, по-перше, враховувати такі обмеження на етапі укладення договору оренди і, по-друге, щорічно стежити, щоб з тих чи інших причин (збільшення земельного податку, установлення нової грошової оцінки земель тощо) річний розмір орендної плати залишався у законодавчих межах. За необхідності їм слід ініціювати перед орендарем внесення відповідних змін до договору оренди землі. Інша справа, якщо договором оренди це питання врегульовано інакше.
Зміна орендної плати
Розглянемо, в яких випадках орендарю все ж доведеться
автоматично, тобто не очікуючи пропозицій від орендодавця, збільшити розмір орендної плати, а коли це має відбуватися шляхом внесення змін до договору оренди після ініціації таких змін з боку орендодавця.Вище вже підкреслювалося, що за загальним правилом (див.
ст. 651 ЦКУ, ст. 188 ГКУ, ст. 30 Закону № 161) визначений в договорі за угодою сторін розмір орендної плати повинен залишатися незмінним доти, доки між цими сторонами не буде досягнуто нову угоду про його величину.Згідно з
п. 13 Типового договору оренди землі розмір орендної плати за землю переглядається в разі зміни умов господарювання, передбачених договором, зміни розмірів земельного податку, підвищення цін і тарифів, зміни коефіцієнтів індексації, визначених законодавством, погіршення стану орендованої земельної ділянки не з вини орендаря, в інших випадках, передбачених законом.Як передбачено
ст. 15 Закону № 161 , однією з істотних умов договору оренди землі є орендна плата із зазначенням її розміру та індексації. При цьому в п. 10 Типового договору оренди землі уточнюється, що для земель приватної форми власності умову індексації орендної плати можна і не включати, а для земельних ділянок державної та комунальної форми власності вона є необхідною . Отже, якщо в договорі прописано порядок такої індексації, наприклад, у зв’язку з індексацією нормативної грошової оцінки землі, та її проведення покладено на орендаря, то збільшення розміру орендної плати стає обов’язком такого орендаря. У цьому випадку очікувати ініціативи проведення індексації від орендодавця або отримувати від нього окрему згоду на її проведення та як наслідок на зміну вартості оренди немає необхідності.Загальновідомо, що
запровадження нової нормативної грошової оцінки землі безпосередньо впливає на розмір земельного податку. Отже, якщо договір зобов’язує орендаря у визначений строк після запровадження нової НГО звернутися до компетентних органів за витягом (довідкою) про розмір такої оцінки щодо орендованої ділянки, пред’явити її орендодавцю та внести до договору оренди відповідні зміни, такому орендарю нічого не залишається, як виконувати узяті на себе договірні зобов’язання. Але навіть у цьому випадку новий розмір орендної плати має застосовуватися тільки з моменту державної реєстрації змін, унесених до договору оренди (підстава — ст. 654 ЦКУ).Якщо подібних зобов’язань орендар на себе не брав, з ініціативою про підвищення розміру орендної плати повинен виступити орендодавець. Причому вимога
п. 288.1 ПКУ, що зобов’язує органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, до 1 лютого подавати органу ДПС за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено такі договори на поточний рік, ми б розглядали, насамперед, як намагання законодавця контролювати в першу чергу орендодавців.Як показує практика, здебільшого орендодавці в особі органів місцевої влади не дуже квапляться виконувати свої обов’язки, що змушує податківців підходити до вирішення питання з іншого боку, висуваючи незаконні вимоги до орендарів. А слід було б, на нашу думку, більш предметно працювати з орендодавцями, тоді все встало б на свої місця.
Зауважимо, що в орендаря, у принципі, немає законних підстав відмовитися від пропозиції про підвищення орендної плати, висунутого орендодавцем, оскільки
орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності є регульованою ціною, а відповідно до ст. 632 ЦКУ у випадках, установлених законом, застосовуються ціни (тарифи, ставки тощо), які встановлюються або регулюються уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування.Отже, орендодавець у разі звернення до суду щодо зміни умов договору оренди має всі шанси отримати рішення на свою користь. Про це свідчить правова позиція, висловлена відразу декількома вищими судовими інстанціями (див.
постанову Верховного Суду України від 06.12.2010 р. у справі № 3-50гс10; лист Вищого спеціалізованого суду України з розгляду цивільних та кримінальних справ від 13.04.2011 р.; постанову Пленуму Вищого господарського суду України від 17.05.2011 р. № 6).
Суборенда земельних ділянок
Що стосується суборенди земельних ділянок, то слід зазначити, що згідно зі
ст. 8 Закону № 161 орендована земельна ділянка або її частина може передаватися орендарем у суборенду без зміни цільового призначення, якщо це передбачено договором оренди або за письмовою згодою орендодавця. Якщо протягом одного місяця орендодавець не надішле письмове повідомлення про свою згоду або заперечення, орендована земельна ділянка або її частина може бути передана в суборенду.Умови договору суборенди земельної ділянки повинні обмежуватися умовами договору оренди земельної ділянки та не суперечити йому. Строк суборенди не може перевищувати строку, визначеного договором оренди землі. У разі припинення договору оренди дія договору суборенди земельної ділянки припиняється.
Договір суборенди земельної ділянки, як і основний договір оренди, підлягає державній реєстрації. За згодою сторін договір суборенди земельної ділянки посвідчується нотаріально.Отже, у цьому випадку
платником орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності до бюджету є орендар на підставі укладеного з органом місцевого самоврядування договору оренди землі. У свою чергу, суборендар повинен дотримуватись положень укладеного договору суборенди земельних ділянок, зокрема про внесення орендарю плати за суборенду таких земельних ділянок. Такий підхід викладено в консультації провідних фахівців ДПАУ, опублікованій в журналі «Вісник податкової служби України», 2011, № 17 — 18, с. 37, і, у принципі, заперечень у нас не викликає.Відповідно до
п. 288.6 ПКУ плата за суборенду земельних ділянок не може перевищувати орендної плати. При цьому, як зазначається в роз’ясненні, розміщеному в ЄБПЗ за кодом 200.07, цим Кодексом не передбачено застосування штрафних санкцій до орендаря земельної ділянки держкомвласності за її передачу в суборенду на умовах, за яких плата за суборенду перевищує орендну плату.
