Податкові накладні із запізненням: вписуємося в межі
Питання відображення «запізнілих» податкових накладних неодноразово висвітлювалися на сторінках нашої газети, проте вони не втрачають актуальності і сьогодні, про що свідчать численні запитання, задані на семінарах, що проводяться фахівцями редакції. Тому ще раз звернемося до цієї теми.
Наталія Дзюба, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон № 3609
— Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI.Порядок № 1002
— Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1002.Лист № 9497
— лист ДПАУ від 06.04.2011 р. № 9497/7/16-1517.
Три статуси ПН: «запізніла», «помилкова», «на реєстрації в ЄРПН»
Отже, розглянемо три статуси податкових накладних, що з'явилися на підприємстві невчасно:
— «запізніла» — отримана від постачальника із запізненням (не у періоді виписування);
— «помилкова» — що надійшла своєчасно, але не відображена в періоді її отримання;
— «на реєстрації в ЄРПН» — зазор 20 днів.
Якщо має місце дійсно «запізніла» податкова накладна (отримана від постачальника із запізненням не в періоді виписування)
. Відповідно до п. 201.4 ПКУ податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця. Оригінал податкової накладної видається покупцю, а копія залишається у продавця. При цьому в покупця згідно з п. 198.6 ПКУ не включаються до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог. Тобто сума ПДВ, сплачена підприємством у складі ціни придбаного товару, має включатися до податкового кредиту, а отже, знайти своє відображення в податковій декларації з ПДВ у тому звітному періоді, в якому буде отримано податкову накладну. Відповідно підприємство, отримавши від постачальника податкову накладну минулих періодів, має право суми ПДВ за такою податковою накладною задекларувати у складі податкового кредиту на законних підставах. Проте податківці вимагають документальне підтвердження такого запізнення, без якого позбавляють податкову накладну, що надійшла, статусу «запізнілої», з чим розберемося далі.Якщо
податкову накладну отримано своєчасно (у періоді її виписування), однак її не було включено до складу податкового кредиту, ми маємо справу з помилкою — несвоєчасним відображенням податкового кредиту за податковими накладними, що вже надійшли. Тому відображення податкового кредиту за такими податковими накладними слід уже розглядати як виправлення помилки, застосовуючи в такому разі відповідно механізм її виправлення, тобто подаємо уточнюючий розрахунок за період, в якому така податкова накладна надійшла на підприємство.Якщо податкові накладні перебувають на реєстрації в ЄРПН
. Тут доречно зазначити ще про один статус податкової накладної, коли вона може потрапити до покупця не в періоді виписування, а дещо пізніше. Ідеться про податкові накладні, що підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (п. 11 підрозд. 2 розд. XX ПКУ). Річ у тім, що починаючи з 6 серпня 2011 року постачальники, завдяки Закону № 3609, отримали можливість реєструвати зазначені податкові накладні протягом 20 календарних днів, наступних за днем їх виписування (раніше це потрібно було робити в день складання). Однак перед платниками відразу постало запитання: у декларації якого періоду відображати податкову накладну, якщо її було виписано в одному звітному періоді, а зареєстровано в наступному? Якщо підходити формально до положень ПКУ, то постачальник зобов'язаний збільшити податкові зобов'язання за датою виписування податкової накладної, а покупець — сформувати податковий кредит лише в періоді її реєстрації/отримання, адже податкова накладна до моменту її реєстрації в ЄРПН не дає права на відображення податкового кредиту (п. 201.10 ПКУ). Аналогічні висновки зроблено податківцями в консультації ЄБПЗ (код 130.23). Утім, дещо інакше роз'яснила ситуацію ДПСУ в п. 2.2 розд. II Методрекомендацій, доведених листом від 23.09.2011 р. № 1332/7/22-1417/462 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 84, с. 3). Як випливає з цього пункту, ДПСУ не проти відображення покупцем незареєстрованої ПН у періоді її складання, за умови, що її буде внесено до ЄРПН не пізніше 20 календарних днів. Проте цей пункт листа сформульовано не досить чітко, тому перед тим як відображати податковий кредит за податковою накладною, яку буде внесено до ЄРПН лише в наступному звітному періоді, ми рекомендуємо обзавестися індивідуальною податковою консультацією.
Підтверджуємо запізнення
Щоб платник зміг відобразити податковий кредит за запізнілими податковими накладними, податківці, як уже зазначалося, вимагають наявності
документального підтвердження такого запізнення. На їх думку (див. лист ДПАУ від 22.02.2011 р. № 4905/7/16-1517-10), документальним підтвердженням запізнілого отримання податкової накладної при «поштовому» варіанті може бути документ, що підтверджує дату надходження такої податкової накладної від продавця, а саме лист з рекомендованим повідомленням про вручення із зазначенням на ньому відбитка календарного поштового штемпеля. Тобто тільки отримана разом із таким листом податкова накладна (з відображенням на ній дати реєстрації на штампі вхідної кореспонденції) за умови дотримання інших вимог ПКУ може бути підставою для відображення податкового кредиту. Подібні роз'яснення наводилися й у консультації податківців, розміщеній в Єдиній базі податкових знань на сайті ДПСУ за кодом 130.18 і 130.25. Отже, на думку перевіряючих, тільки «обґрунтовано отримані» податкові накладні можуть підтверджувати податковий кредит. Зауважимо, що досягти такого ефекту доволі легко, надіславши, наприклад, отриману податкову накладну самому собі рекомендованим листом з повідомленням. Адже якщо не буде відповідного підтвердження запізнення податкової накладної, то нічого не залишається, як визнати таку податкову накладну не врахованою помилково.Пізніше ця позиція знайшла підкріплення й у
листі № 9497. Проте зверніть увагу: з положень ПКУ жодної вимоги щодо необхідності документального підтвердження запізнення податкової накладної не випливає. Тому умови, що висуваються контролюючими органами, не можна назвати такими, що відповідають законодавству, на що також зверталася увага й у листі Мін'юсту від 01.07.2011 р. № 21186-10.1.На наш погляд,
достатнім підтвердженням запізнілого надходження податкової накладної в цьому випадку цілком може бути її реєстрація в журналі вхідної кореспонденції або власне запис у Реєстрі отриманих та виданих податкових накладних.Якщо ж підприємство сумнівається в подальшій можливості отримання податкової накладної від постачальника або ж зважаючи на недоречні вимоги ДПСУ не бажає вступати в дискусії з податківцями, то згідно з
п. 201.10 ПКУ воно має право подати на постачальника заяву зі скаргою за формою додатка 8 до декларації з ПДВ, додавши до неї копії товарних чеків або розрахункових документів, що підтверджують сплату податку, або первинні документи, які підтверджують факт отримання товарів/послуг (докладніше про порядок заповнення «скаргового» додатка 8 до декларації з ПДВ див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 28, с. 62). Це дасть йому можливість відобразити податковий кредит за запізнілою податковою накладною в періоді її виписування.
Дотримуємо строки давності
В
абз. 3 п. 198.6 ПКУ передбачено: якщо платник податку не включив у відповідному податковому періоді до податкового кредиту суму ПДВ на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати їх виписування.Для платників, які застосовують касовий метод, передбачено свої строки — протягом
60 календарних днів з дати списання грошових коштів з їх банківського рахунка (абз. 4 п. 198.6 ПКУ).Нагадаємо: під касовим методом згідно з
п.п. 14.1.266 ст. 14 ПКУ для цілей оподаткування ПДВ розуміється метод податкового обліку, за яким:—
дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або що підлягають поставці) ним товарів (послуг);—
дата виникнення права на податковий кредит визначається як дата списання коштів з банківського рахунка (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).На сьогодні касовий метод застосовується тільки платниками, зазначеними в
п. 187.10 ПКУ. Водночас існують факти некоректного застосування терміна «касовий метод» щодо платників, які поставляють товари/послуги з оплатою за рахунок бюджетних коштів (п. 187.7 ПКУ). Так, наприклад, у п. 16 листа № 9497 зазначено, що такі платники визначають податкові зобов'язання за касовим методом, а в консультації з ЄБПЗ (код 130.07) при відповіді на запитання «хто застосовує касовий метод?» податківці поряд з п. 187.10 ПКУ вказали й п. 187.7 ПКУ. Проте ми переконані, що п. 187.7 ПКУ до терміна «касовий метод» не має жодного відношення, він просто визначає дату нарахування податкових зобов'язань щодо коштів (отримання компенсації), що дещо зближує його з цим методом, але не прирівнює. Тому платники, які одержують бюджетні кошти та одержують товари, послуги за бюджетні кошти, орієнтуються не на 60-денний строк щодо своїх вхідних податкових накладних, а на 365-денний.Ми неодноразово звертали вашу увагу, що норми, які «обмежують строк» (а особливо в контексті прочитаного цілком
п. 198.6 ПКУ), великою мірою, покликані регулювати виключно помилковий випадок, а саме ситуацію, коли отримані податкові накладні (зверніть увагу — саме отримані) помилково не було відображено платником у складі податкового кредиту у відповідному звітному періоді. Із цього приводу див. статтю « Запізнілі податкові накладні — «не старше» 365 днів» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 35, с. 19.Однак, як показує практика, податківці поширюють такий «річний» строк на
всі випадки формування податкового кредиту, у тому числі й на його відображення за запізнілими податковими накладними (накладними, які внаслідок обставин, що склалися, потрапили на підприємство пізніше періоду виписки). Зокрема п. 40 листа № 9497 (див. «Пам'ятка щодо заповнення ПН: вимоги від ДПАУ» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 35, с. 16) зазначено таке: «Податкові накладні, що виписані в різних податкових періодах, але отримані платником в поточному звітному періоді, на дату отримання цих податкових накладних відображаються у розділі II Реєстру виданих та отриманих податкових накладних за поточний звітний період (на дату отримання) … за умови, що не минуло 365 календарних днів з дня виписки податкової накладної». Як бачимо, обговорювана норма п. 198.6 ПКУ відповідно трактується як пряма вказівка на можливість відображення податкового кредиту за запізнілими податковими накладними з оглядкою на відведений «річний» період.Ця норма діє з 1 січня 2011 року й
орієнтуватися на неї слід у тому числі і за «перехідними» податковими накладними (виписаними до 01.01.2011 р., зокрема в попередньому 2010 році). Щоб нічого не проґавити, на підприємстві слід провести своєрідну «інвентаризацію» відсутніх (які через обставини, що склалися, ще не надійшли на підприємство від постачальника та не взяли у зв'язку з цим участі у формуванні податкового кредиту) податкових накладних, виявивши ті з них, за якими наближається однорічний строк з моменту виписки, щоб встигнути поквапити постачальника, прискоривши тим самим їх отримання, та задекларувати за ними податковий кредит (уключити до найближчої «останньої» декларації до закінчення 365-денного строку). Інакше право на податковий кредит за податковими накладними «старше» 365 днів буде втрачено.Приклад
. Підприємство 17.10.2011 р. отримало від постачальника дві податкові накладні, одну з яких було виписано постачальником 11.10.2010 р., а другу — 25.10.2010 р. За податковою накладною, датованою 11.10.2010 р., «річний» строк давності закінчується 12.10.2011 р., відповідно підприємство, отримавши її тільки 17.10.2011 р., суми ПДВ, сплачені за нею, не має права відобразити у складі податкового кредиту декларації з ПДВ за жовтень 2011 року. За другою накладною, датованою 25.10.2010 р., на дату її отримання «річний» строк давності ще не закінчився, тому підприємство має повне право сплачені за нею суми ПДВ відобразити у складі податкового кредиту декларації з ПДВ за жовтень 2011 року.На нашу ж думку, підприємство має право в декларації за жовтень 2011 року врахувати обидві запізнілі податкові накладні, адже, як уже зазначалося, «річний» строк давності, по суті, стосується
отриманих податкових накладних (зверніть увагу — саме отриманих), які помилково не було відображено платником у складі податкового кредиту у відповідному звітному періоді.Не меншу увагу слід приділяти обліку ПДВ на предмет виявлення помилкового непроведення податкових накладних за минулі періоди.
Відображаємо запізнення в декларації з ПДВ
У декларації з ПДВ запізнілі податкові накладні (нарівні зі звичайними податковими накладними, що дають право на податковий кредит) відображаються в загальному порядку
за рядком 10.1 « пiдлягають оподаткуванню за основною ставкою та нульовою».Аналогічні роз'яснення наводилися в консультації податківців, розміщеній в Єдиній базі податкових знань на сайті ДПСУ www.sta.gov.ua за кодом 130.25, де також при цьому пояснювалося, що податкові накладні, отримані із запізненням,
на дату їх отримання (п. 11.2 Порядку № 1002) відображаються в розділі II Реєстру виданих та отриманих податкових накладних, а також відповідно підлягають при цьому розшифровці в додатку «Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5)» до декларації з ПДВ в розділі II цього додатка із зазначенням періоду їх виписування. При цьому у графі 3 «Перiод виписки податкових накладних, iнших документiв, що дають право на податковий кредит» розділу II додатка 5 слід вказати саме період виписування такої податкової накладної, а не звітний (податковий) період. Крім того, тут не слід забувати про порядок групування податкового кредиту в розрізі контрагента. Отже, якщо в податковому періоді отримано податкові накладні, виписані в різних періодах, то в додатку 5 контрагента потрібно вказати стільки разів, скільки періодів виписки податкової накладної.
Не запізнення, а помилка: шукаємо місце в декларації
Інша справа, коли
податкова накладна надійшла (була зареєстрована як вхідна кореспонденція) покупцю в періоді її складання, але з якихось причин не відображена у складі податкового кредиту цього періоду. У цьому випадку включення сум ПДВ до складу податкового кредиту за такою податковою накладною здійснюватиметься в порядку, передбаченому для виправлення помилок.У консультації податківців, розміщеній в ЄБПЗ на сайті ДПСУ за кодом 130.23, зазначено таке: «
якщо покупцем помилково не включено до податкового кредиту податкову накладну в тому звітному періоді, в якому вона була отримана, то з метою виправлення самостійно виявленої помилки платник податку має можливість протягом 365 календарних днів з дати її виписки, а для платників, які застосовують касовий метод, — протягом 60 календарних днів з дати оплати таких товарів, уключити таку податкову накладну до податкового кредиту шляхом подання уточнюючого розрахунку за відповідний звітний період». Зазначена податкова накладна підлягає відображенню в розділі II Реєстру виданих та отриманих податкових накладних, причому у графі 5 зазначається «ПНУ» — тобто робиться позначка, що така податкова накладна відображається в уточнюючому розрахунку (п. 9.4 Порядку № 1002). Така податкова накладна відображається відповідно і в підсумковому рядку «З них включено до уточнюючих розрахункiв за звiтний перiод». Причому, на думку податківців, у цьому рядку здійснюється така кількість записів, що відповідає кількості податкових накладних, які включаються до уточнюючого розрахунку за звітний період, що виправляється.Нагадаємо: сьогодні при виправленні помилок потрібно скласти та подати уточнюючий розрахунок з ПДВ чи то як окремий документ, чи то як додаток до поточної декларації. Подробиці заповнення уточнюючого розрахунку при самовиправленні див. у статті «Заповнюємо уточнюючий розрахунок з ПДВ» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 46, с. 26.
На завершення наведемо зведену таблицю відображення запізнілих та помилкових податкових накладних.
Порядок обліку запізнілих та помилкових ПН
| Ситуація | Аналіз ситуації | Відображення в декларації | |||
| думка ДПСУ | наша думка | думка ДПСУ | наша думка | ||
| Отримана своєчасно, але не відображена в обліку | Відображається податковий кредит як виправлення помилки через УР протягом 365* календарних днів із дня виписки ПН (ЄБПЗ 130.18) | Виправлення помилки через УР | |||
| Отримана із запізненням | є штемпель | Відображається податковий кредит у загальному порядку протягом 365* календарних днів із дня виписки ПН | Податковий кредит відображається у звичайному порядку в періоді отримання податкової накладної. Пункт 198.6 ПКУ не застосовується | Ряд. 10.1 + розд. II додатка 5 (Д5) | Ряд. 10.1 + розд. II додатка 5 (Д5) |
| немає штемпеля | Втрачається можливість відобразити податковий кредит в загальному порядку | —** | |||
| * Для касового методу протягом 60 календарних днів із дня оплати. ** Податківцями не врегульовано, найімовірніше, податкова накладна визнається помилковою та податковий кредит відображається через УР. | |||||
Отже, основні принципи обліку запізнілих податкових накладних ми розглянули. Сподіваємося, що бухгалтери, використовуючи матеріал статті, легко впораються з податковими накладними, що з'явилися несвоєчасно. Головне, як мовиться, вписатися в межі.
