Ви нам писали. Орендна плата за земельні паї

Редакція ПБО
Податки & бухоблік Листопад, 2011/№ 89
В обраному У обране
Друк
Стаття

Орендна плата за земельні паї

 

Відгукуючись на побажання читачів, розглянемо правові засади оренди, розмір та форми орендної плати, порядок відображення у податковому та бухгалтерському обліку операцій із видачі власникам земельних паїв вирощеної сільгосппідприємствами продукції та грошових коштів у рахунок погашення заборгованості з орендної плати.

Анатолій БОБРО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

 

Документи статті

ПКУ —

Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

ЗКУ —

Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. № 2768-III.

ЦКУ —

Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

Закон № 161 —

Закон України «Про оренду землі» від 06.10.98 р. № 161-XIV.

Указ № 92

— Указ Президента України від 02.02.2002 р. № 92/2002.

П(С)БО 16 «Витрати»

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом МФУ від 31.12.99 р. № 318.

 

У сільгоспвиробництві оренда земельних паїв — звичайна справа.

Земельний пай

, виходячи з практики застосування термінів у юриспруденції, це оцінена в грошовому виразі та визначена в умовних кадастрових гектарах частина переданих у колективну власність земель колективного сільськогосподарського підприємства (кооперативу, товариства), яка визначає рівновелику долю участі члена підприємства в земельному пайовому фонді господарства і може бути в установленому чинним законодавством порядку витребувана в натурі (на місцевості) у самостійну земельну ділянку. Право на земельний пай підтверджує сертифікат, в якому зазначають умовні розміри та вартість паю.

Земельна ділянка

, за визначенням цього терміна п.п. 14.1.74 ПКУ, це частина земної поверхні з установленими межами, певним місцем розташування, цільовим (господарським) призначенням та з визначеними щодо неї правами.

Не будемо наводити відмінності у поняттях «земельний пай» та «земельна ділянка». Загальновідомо, що у практиці господарювання вони нерідко ототожнюються. Наприклад, коли йдеться про орендовані земельні паї, то для всіх зрозуміло, що говориться не про частки (долі) участі в земельному пайовому фонді господарства, а про площі орендованих земельних ділянок.

 

Правові аспекти

Статтею 2 Закону № 161

установлено, що відносини, пов'язані з орендою землі, регулюються ЗКУ, ЦКУ, цим Законом, законами України, іншими нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до них, а також договором оренди землі.

Право оренди земельної ділянки

— це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для провадження підприємницької та іншої діяльності (ст. 93 ЗКУ).

Про платність оренди землі йдеться також у

ст. 792 ЦКУ: за договором найму (оренди) земельної ділянки наймодавець зобов'язується передати наймачеві земельну ділянку на встановлений договором строк у володіння та користування за плату.

Визначення поняття договору оренди землі дається

ст. 13 Закону № 161: це договір, за яким орендодавець зобов'язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов'язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства. Договір оренди землі укладається у письмовій формі і за бажанням однієї із сторін може бути посвідчений нотаріально (ст. 14 Закону № 161).

Форма

Типового договору оренди земельної частки (паю), затверджена наказом Держкомзему від 17.01.2000 р. № 5 (далі — Договір оренди земельного паю), у вступній частині якого прямо вказується на сферу його застосування: цей договір поширюється на підприємства, установи, організації, які використовують землю для сільськогосподарських потреб, та громадян — власників сертифікатів на право на земельну частку (пай).

Разом з тим ми поділяємо думку податківців у їхній консультації, опублікованій у газеті «Вісник податкової служби України», 2009, № 34, с. 7.

Якщо особою було укладено договір оренди земельної частки (паю), а потім отримано державний акт на право власності на земельну ділянку, то змінюється предмет зобов'язань, і в такому випадку сторони при зміні істотних умов договору повинні привести договірні відносини у належний стан, ураховуючи вимоги Закону № 161 та постанови КМУ від 03.03.2004 р. № 220, якою, як відомо, затверджена форма Типового договору оренди землі.

Згідно з

абз. 2 розд. 9 Перехідних положень Закону № 161 після виділення в натурі (на місцевості) земельних ділянок власникам земельних часток (паїв) договір оренди землі переукладається відповідно до державного акта на право власності на земельну ділянку на тих самих умовах, що й раніше укладений, і може бути змінено лише за згодою сторін.

 

Розмір орендної плати

Пунктом 2.2 Договору оренди земельного паю

передбачається, зокрема, що розмір орендної плати визначається за домовленістю між Сторонами договору (орендодавцем та орендатором), але не може бути меншим від розміру, установленого чинним законодавством.

Щодо законодавчо встановленої нижньої межі розміру орендної плати слід нагадати

ст. 1 Указу № 92, якою, зокрема, передбачена плата за оренду земельних ділянок сільгосппризначення, земельних часток (паїв) у розмірі не менше 3 % визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки, земельної частки (паю) та поступового збільшення цієї плати залежно від результатів господарської діяльності та фінансово-економічного стану орендаря.

До речі, в окремих актах законодавства можна зустріти роз’яснення наведеної вище норми

Указу № 92 як такої, що має лише рекомендаційний характер (наприклад, в ухвалах Верховного Суду України від 30.01.2008 р. та від 08.09.2010 р.). Мотиви такого суддівського висновку, як ми розуміємо, пов’язані з обставинами вирішення справ: судом розглядались позови щодо застосування оновлених (згідно з Указом Президента України від 19.08.2008 р. № 725/2008, далі — Указ № 725) норм Указу № 92, зверніть увагу, відносно раніше укладених договорів оренди земельного паю. Тобто щодо уже діючих договорів, укладених ще до внесення Указом № 725 змін до Указу № 92.

Інша справа — укладення договору оренди земельної частки (паю)

після внесення змін до Указу № 92. У цьому випадку додержання його оновлених норм, безперечно, є обов’язком сторін договору. Про це свідчить лист Держкомзему від 28.10.2008 р. № 14-17-6/12343 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 100), в якому, зокрема, зазначено, що відповідно до ч. 3 ст. 106 Конституції України, Президент України на основі та на виконання Конституції і законів України видає укази і розпорядження, які є обов'язковими до виконання на території України.

Ще більше прояснює ситуацію

рішення Верховного Суду України від 09.06.2010 р., у якому прямо зазначено, що встановлений Указом № 725 розмір орендної плати не менше 3 % визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки є обов'язковим з дня набрання Указом № 725 чинності. У ньому (Указі № 725) відсутнє посилання про те, що його дія розповсюджується на договори, укладені до набрання ним чинності, а тому змінити розмір орендної плати можна лише за згодою сторін.

Про те, що плата за оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) має становити не менше 3 % визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки, земельної частки (паю), наголошується також у

листі ДПАУ від 24.10.2008 р. № 10443/6/17-0716 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 100). Аналогічна думка висловлена в консультації податківців, опублікованій у газеті «Вісник податкової служби України», 2009, № 46, с. 32. У наданих у поточному році роз’ясненнях позиція ДПАУ не змінилась (лист ДПАУ від 27.04.2011 р. № 8043/6/15-0716).

У зв'язку з прийняттям

Указу № 725 власники земельних часток (паїв) вправі ініціювати внесення змін до раніше укладених договорів оренди земельних часток (паїв) у частині розміру плати за користування земельною часткою (паєм). При цьому ще раз нагадаємо: зміна умов договору оренди земельних часток (паїв) здійснюється за взаємною згодою сторін (ст. 30 та розд. IX Закону № 161). У разі недосягнення згоди щодо зміни умов договору оренди землі, спір вирішується в судовому порядку.

 

Індексація оцінки земель та орендної плати

Згідно з

п. 289.2 ПКУ центральний орган виконавчої влади з питань земельних ресурсів (таким, як відомо, є Держкомзем) за індексом споживчих цін за попередній рік щороку розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення за станом на 1 січня поточного року, що визначається за формулою Кi = [І — 10]:100, де І — індекс споживчих цін за попередній рік.

У разі якщо індекс споживчих цін не перевищує 110 %, такий індекс застосовується із значенням 110. Коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель застосовується кумулятивно залежно від дати проведення нормативної грошової оцінки земель.

Листом Держкомзему від 11.01.2011 р. № 344/22/6-11

повідомлено, зокрема, що:

— нормативну грошову оцінку земель станом на 01.01.2011 р. за 2010 рік необхідно індексувати на коефіцієнт індексації, що дорівнює 1,0, який відповідно до

п. 289.2 ПКУ розраховано виходячи з індексу споживчих цін за 2010 рік — 109,4 %:

— у 2011 році нормативна грошова оцінка земель сільгосппризначення, яка проведена станом на 01.07.95 р., підлягає індексації станом на 01.01.2011 р. на коефіцієнт 3,2, який визначається виходячи з добутку коефіцієнтів індексації за 1996 рік — 1,703, 1997 рік — 1,059, 1998 рік — 1,006, 1999 рік — 1,127, 2000 рік — 1,182, 2001 рік — 1,02, 2005 рік — 1,035, 2007 рік — 1,028, 2008 рік — 1,152, 2009 рік — 1,059 та 2010 рік — 1,0;

— нормативна грошова оцінка земель за 2002, 2003, 2004 та 2006 роки не індексувалась.

Крім того,

ст. 21 Закону № 161 визначено, що обчислення розміру орендної плати за землю здійснюється з урахуванням індексів інфляції, якщо інше не передбачено договором оренди. Нагадаємо, що у Договорі оренди земельного паю це питання оговорюється у п. 2.2.

Розрахунок розміру орендної плати за перший місяць оренди з урахуванням індексації відповідно до рівня інфляції національної валюти України здійснюється за формулою:

ОП за перший місяць = ОП за рік : 12 х I інф. рік х I інф. місяць

,

де

ОП за перший місяць — розмір орендної плати за перший місяць, грн.;

ОП за рік — розмір орендної плати за рік, грн.;

I інф. рік — індекс інфляції з початку поточного року до дати укладання договору оренди (перегляду розміру орендної плати);

I інф. місяць — індекс інфляції за перший місяць оренди.

 

Для визначення суми

орендної плати за наступний місяць оренди земельного паю необхідно розмір місячної орендної плати за попередній місяць скоригувати на індекс інфляції за поточний місяць.

Аналогічний порядок розрахунку орендної плати наведено у публікації «Бухгалтерський облік нарахування орендної плати за земельні паї» («Вісник податкової служби України», 2007 р., № 18, с. 21).

 

Форма орендної плати

Згідно зі

ст. 22 Закону № 161 орендна плата може справлятися у грошовій, натуральній та відробітковій (надання послуг орендодавцю) формах. Сторони можуть передбачити в договорі оренди поєднання різних форм орендної плати.

По суті аналогічні норми містить

Указ Президента України «Про гарантування захисту економічних інтересів та поліпшення соціального забезпечення селян-пенсіонерів, які мають право на земельну частку (пай)» від 15.12.98 р. № 1353/98 (далі — Указ 1353): форми плати за оренду (грошова, натуральна чи відробіткова), види продукції чи послуг, що надаються як плата за оренду, та строки внесення цієї плати визначаються у договорі оренди земельної частки (паю).

Орендна плата за земельні частки (паї) встановлюється, як правило, у грошовій формі. За добровільним рішенням власника земельної частки (паю) орендна плата за земельні частки (паї) може встановлюватися у натуральній формі (

ст. 22 Закону № 161).

Зазначені вище норми

Закону № 161 та Указу № 1353 реалізуються у п. 2.2 Договору оренди земельного паю з таким уточненням:

— форми орендної плати за оренду однієї земельної частки (паю)

на 1 рік, які встановлюються за домовленістю сторін договору, наводяться у додатку до договору;

— розмір платежів за окремими формами оплати

щороку погоджується між сторонами договору шляхом унесення змін або доповнень до договору (додаток до нього).

 

Натуральна та відробіткова форми орендної плати

Поняття натуральної форми орендної плати заслуговує окремої уваги, оскільки зазвичай вона розуміється двояко.

В одному випадку

під нею розуміється саме встановлення розміру орендної плати Це в тих випадках, коли у п. 2.2 Договору оренди земельного паю обсяг орендної плати було визначено лише кількістю продукції без зазначення її вартості.

Інакше кажучи, якщо за еквівалент належної до сплати орендної плати у договорі приймаються лише кількісні одиниці виміру певного виду продукції (кілограми, центнери, тонни). Можна сказати, що за цих умов взаємовідносини сторін лежать у площині простого натурального обміну (послуг на продукцію).

А в іншому —

лише як операції з проведення розрахунків шляхом видачі продукції в погашення заборгованості з орендної плати, але при цьому у п. 2.2 Договору оренди земельного паю обсяг орендної плати спочатку було визначено в грошових одиницях (у гривнях). Звісно, що така зміна форми розрахункової операції має бути узгоджена сторонами та знайти своє відображення в оновленому додатку до Договору оренди земельного паю.

Не секрет, що на практиці виплати натурою замість грошових, якщо не повністю, так частково (у цьому разі доречно говорити уже про поєднання форм орендної плати), доволі поширене явище.

Аналогічне можна сказати і відносно відробіткової форми орендної плати: має місце або обмін послуг (оренди) на послуги (з відробітку), або проведення розрахункових операцій (надання відробіткових послуг у рахунок погашення грошової заборгованості за оренду).

 

«Собівартісний» принцип перерахунку

Постановою КМУ від 23.04.99 р. № 672

(далі — Постанова № 672) установлено, що перерахунок обсягів натуральної та відробіткової форм плати за оренду земельної частки (паю) у грошову проводиться виходячи з фактичної собівартості визначених договором видів продукції, робіт (послуг), яка склалася в господарстві за минулий рік, відповідно до Типового положення з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затвердженого постановою КМУ від 23.04.96 р. № 452 (далі — Постанова № 452).

Головне цільове спрямування

Постанови № 672 відображено у її преамбулі: на виконання Указу № 1353, інакше кажучи, на захист економічних інтересів власників земельних паїв (причому, усіх власників, а не лише селян-пенсіонерів, про яких прямо говориться в Указі № 1353). Гадаємо, ніхто не буде заперечувати, що перерахунок натуроплати у грошову надає можливість:

контролю за додержанням вимоги ст. 1 Указу № 92 щодо нижньої межі орендної плати (не менше 3 % вартості земельної частки (паю));

відображення нарахування натуральної орендної плати у бухгалтерському обліку. Як відомо, п. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV установлено, що бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.

У наведеній вище нормі

Постанови № 672 акцентуємо увагу на двох моментах.

По-перше

, перерахунок здійснюється по собівартості за минулий рік. Оскільки нормою не конкретизовано, то приходиться лише гадати, яку собівартість минулого року Кабмін мав на увазі: чи то собівартість виробництва, чи то повну (комерційну) собівартість реалізованої продукції, що, як відомо, складається з виробничої собівартості та витрат на її реалізацію. Скоріше за все йдеться про останню, тобто повну (комерційну) собівартість реалізації, адже п. 2 Типового положення, затвердженого Постановою № 452 (на яку посилається Кабмін у Постанові № 672), поняття собівартості продукції (робіт, послуг) дано як витрати підприємства, пов'язані з виробництвом і збутом продукції, виконанням робіт та наданням послуг.

По-друге

, у питанні перерахунку, на жаль, є прикрі законодавчі «білі плями»: Постанова № 452 (а разом з нею, зрозуміло, і зазначене вище Типове положення), як відомо, уже давно втратила чинність (згідно з постановою КМУ від 16.05.2002 р. № 630) і на заміну її нічого не запропоновано. За таких обставин нічого не залишається як на свій розсуд керуватись іншим документом аналогічної спрямованості, а саме Методичними рекомендаціями з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затвердженими наказом Мінагрополітики України від 18.05.2001 р. № 132, які, до речі, теж оперують поняттями виробничої собівартості та собівартості реалізованої продукції.

І ще одне, гадаємо, логічне припущення: якщо в минулому році певна сільгосппродукція не вирощувалась, то перерахунок обсягів натуральної та відробіткової форм плати за оренду земельних паїв у цілях контрою за додержанням вимоги

ст. 1 Указу № 92 щодо 3-відсоткого мінімуму та відображення її нарахування в бухобліку слід проводити виходячи з фактичної собівартості, що склалась у поточному році.

«Собівартісний» принцип

проведення перерахунку, як ми розуміємо, має працювати і у зворотній ситуації, тобто при визначенні кількості продукції, що необхідно видати замість раніше визначених грошових виплат у ситуації подальшої зміни форми розрахунків за додатковою угодою сторін.

Акцент уваги на цьому, гадаємо, не зайвий. Адже якщо кількість продукції буде визначатись з урахуванням ринкових цін (що, як правило, вищі собівартості), то наслідком стане заниження обсягів натуроплати (кілограмів, центнерів, тонн). У кінцевому результаті, якщо обрахований за собівартістю такий знайдений розрахунковим шляхом обсяг натурвиплат буде меншим нижньої межі орендної плати (менше 3 % вартості земельної частки (паю)), то тут уже треба говорити про порушення вимоги

ст. 1 Указу № 92.

 

А тепер перейдемо до питань оподаткування орендних операцій із земельними паями та нюансів нарахування окремих податків та внесків залежно від форми виплати орендної плати (грошової, натуральної та відробіткової).

 

ПДВ

Операції з

передачі майна (у цьому разі — земельної ділянки власника земельного паю) у лізинг (оренду) та його повернення по закінченні строку оренди не є об'єктом оподаткування ПДВ (п.п. 196.1.2 ПКУ).

Об'єктом оподаткування ПДВ

згідно з п. 185.1 ПКУ є операції з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але

не нижче звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 ПКУ (п. 188.1 ПКУ).

Утім, звертаємо увагу, що користуватись методами визначення звичайної ціни, установленими

ст. 39 ПКУ, поки що передчасно. Причина тому — норми п. 1 та п.п. 2 п. 2 розд. XIX «Прикінцеві положення» ПКУ, у яких відповідно, зокрема, говориться, що ст. 39 цього Кодексу набирає чинності з 1 січня 2013 року та що до цієї дати діє п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Отже, на сьогодні діють «докодексні» методи її визначення, тобто згідно з

п. 1.20 Закону про оподаткування прибутку підприємств. Звісно, що це уточнення стосується не лише ПДВ, а і ПДФО, база оподаткування якого теж розраховується за звичайними цінами. До речі, «кодексне» визначення поняття звичайної ціни таке: ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін (п.п. 14.1.71 ПКУ).

Натуральна та відробіткова форми орендної плати, зрозуміло, що підпадають під визначення бартерної (товарообмінної) операції, поняття якої дається у

п.п. 14.1.10 ПКУ як господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі в межах одного договору.

Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше, тобто за правилом першої події (

п. 187.1 ПКУ).

 

Податок на прибуток

Оподаткування операцій лізингу (оренди) регламентовано

п. 153.7 ПКУ, яким установлено, що передача майна в оперативний лізинг (оренду) не змінює податкових зобов'язань орендодавця та орендаря. При цьому орендодавець збільшує суму доходів, а орендар збільшує суму витрат на суму нарахованого лізингового платежу за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування. У такому ж порядку здійснюється оподаткування операцій з оренди землі та жилих приміщень.

Разом з тим

ст. 138 ПКУ, а конкретно її пп. 138.8 та 138.9 установлено, що плата за оренду земельних паїв включається до складу інших прямих витрат, які можуть бути безпосередньо віднесені на конкретний об'єкт витрат, а тому як складова таких витрат, відноситься на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Зрозуміло, що після такої констатації належності орендної плати до податкової собівартості, дорога логічного зв’язку прямує до п. 138.4 ПКУ, яким установлено, що витрати, які формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

До речі, визначення поняття собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей

розд. III «Податок на прибуток підприємств» ПКУ дано п.п. 14.1.228 ПКУ. Це витрати, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.

Легко помітити, що норми

ПКУ щодо періоду відображення у податковому обліку орендної плати не зовсім однозначні:

— у п. 153.7

говориться про витрати звітного періоду, в якому здійснюється нарахування лізингового платежу;

— а у

ст. 138 ідеться про визнання її (орендної плати) витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Оскільки у згаданих вище

п.п. 14.1.228 та п. 138.8 ПКУ містяться звернення до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, наведемо їх окремі відповідні норми.

Належна за користування об'єктом операційної оренди плата визнається витратами згідно з

П(С)БО 16 на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов'язаних із використанням об'єкта операційної оренди (п. 9 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом МФУ від 28.07.2000 р. № 181). А ось що про бухоблікові витрати та собівартість ідеться в П(С)БО 16:

— витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (

п. 7);

— якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості між відповідними звітними періодами (

п. 8);

— до складу інших прямих витрат включається плата за оренду земельних і майнових паїв (

п. 14). Звісно, якщо виробничі витрати не можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, то вони відображаються у складі загальновиробничих витрат.

Підсумовуючи сказане, напрошуються два висновки:

перший — використання землі у виробничому процесі вирощування сільгоспкультур не залишає сумнівів щодо віднесення орендної плати до складу собівартості вирощуваної на ній продукції (причому, як податкової, так і бухгалтерської собівартості за «кодексними» та «бухстандартними» правилами);

— другий (який, по суті, зумовлений першим), — з точки зору безпечного порядку «прибуткового» оподаткування слід керуватись нормами

ст. 138 ПКУ щодо визнання таких витрат у податковому обліку витратами того звітного періоду, в якому будуть відображені доходи від реалізації товарів (продукції, робіт, послуг).

 

ФСП

Звертаємо увагу сільгосппідприємств — платників фіксованого сільськогосподарського податку (ФСП) на

п. 306.7 ПКУ: якщо платник податку (орендар) орендує сільськогосподарські угіддя та/або землі водного фонду в особи (орендодавця), яка не є платником податку, орендована площа земельних ділянок включається до декларації з податку орендаря.

Отже, орендовані у фізичних осіб — власників земельних паїв земельні ділянки включаються до об'єкта оподаткування, за які сільгосппідприємство нараховує та сплачує ФСП до бюджету.

 

ПДФО

Підпунктом 170.1.1 ПКУ

установлено, зокрема, що податковим агентом платника податку — орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільгосппризначення, земельної частки (паю), є орендар.

При цьому об'єкт оподаткування визначається виходячи з

розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, установлена законодавством щодо питань оренди землі.

За визначенням

п.п. 14.1.180 ПКУ поняття «податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб» — це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента — юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розд. IV ПКУ, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм у порядку, передбаченому ст. 18 та розд. IV ПКУ.

У наведеній вище нормі звертаємо увагу на те, що незалежно від форми нарахування (виплати, надання) доходу як у грошовій, так і у негрошовій формах (звісно, що до останньої відноситься натуральна та відробіткова форми орендної плати за земельні паї),

податок на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) нараховується, утримується та сплачується за рахунок доходів фізичної особи.

При цьому слід ураховувати вимоги

п.п. 164.2.17 ПКУ, яким , зокрема, установлено: якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі, сума податку об'єкта оподаткування обчислюється за правилами, визначеними п. 164.5 ПКУ. Нагадаємо ці правила: під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з ПКУ, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою: К = 100 :: (100 — Сп), де К — коефіцієнт; Сп — ставка податку, установлена для таких доходів на момент їх нарахування.

Про те, що орендна плата за земельні паї їх власникам вважається додатковим благом, говориться у

п.п. 14.1.47 ПКУ.

Згідно з

п. 167.1 ПКУ ставка ПДФО складає 15 % бази оподаткування, а у разі якщо загальна сума отриманих платником податку у звітному податковому місяці доходів перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, установленої законом на 1 січня звітного податкового року, ставка податку становить 17 % суми перевищення. При встановленій на 01.01.2011 р. мінзарплаті в розмірі 941 грн., зрозуміло, що планка «десятикратності» установлена на рівні 9410 грн., а розрахунковий так званий «натуральний» коефіцієнт є 1,176471 або 1,204819 (залежно від розміру доходів).

Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання) (

п.п. 168.1.4 ПКУ).

Згідно з

додатком до Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1020, нарахований (сплачений) на користь власників земельних паїв від надання їх оренду дохід відображається у ф. № 1ДФ з ознакою доходу «106».

 

ЄСВ

Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI

про орендні операції навіть не згадує. Отже, із суми орендної плати, що виплачується власникам земельних паїв, єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (ЄСВ) не нараховується. Такої позиції додержується і ПФУ (лист від 10.08.2011 р. № 16534/03-20).

 

Відображення в обліку

Порядок відображення у бухгалтерському та податковому обліку операцій з нарахування та виплати орендної плати за земельні паї проілюструємо на умовному прикладі.

Приклад

. Сільгосппідприємство (платник податку на прибуток), для вирощування сільгоспкультур орендує у фізичної особи земельний пай площею 5 гектарів, грошова оцінка якої (з урахуванням індексації станом на 01.01.2011 р.) складає 70000 грн.

Договором оренди земельної паю

орендна плата за рік установлена у розмірі 2200 грн. (тобто з додержанням вимоги ст. 1 Указу № 92 — не менше 3-відсоткового розміру, що у цій ситуації становить 2100 грн. (70000 грн. х 3%)). Сторонами узгоджено неврахування індексів інфляції, тому коригування розміру орендної плати на дату її виплати не проводиться.

Спочатку була передбачена лише грошова форма розрахунків з орендної плати, але в подальшому (за домовленістю сторін) була змінена на змішану. А саме:

— частина орендної плати виплачена натурою — видачею 1 т вирощеної пшениці на суму 1200 грн. (у т. ч. — 200 грн.), кількість якої визначена виходячи з її фактичної собівартості, що склалась у господарстві за минулий рік (1000 грн./т);

— решта заборгованості (1000 грн.) підлягала виплаті готівкою з умовою погашення з неї утриманого ПДФО з доходів фізособи.

Звичайна ціна пшениці на дату відпуску — 1800 грн./т, у т. ч. ПДВ — 300 грн.

Розраховуємо суму ПДФО до сплати в бюджет від імені та за рахунок доходів, що виплачуються фізичній особі:

— у

негрошовій формі за звичайними цінами з урахуванням «натурального» коефіцієнта — 317,65 грн. [(1 т х 1800 грн./т х 1,176471) х 15 %];

— у

грошовій формі — 150 грн. (1000 грн. х 15 %).

Загальна сума ПДФО — 467,65 грн. (317,65 грн. + 150,00 грн.). Таким чином, залишок орендної плати, що виплачується грошовими коштами, складе 532,35 грн. (1000 грн. - 467,65 грн.).

У бухгалтерському та податковому обліку ці операції відображаються у такому порядку.

 

Нарахування та виплата орендної плати за земельні паї

№ з/п

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Податковий облік, грн.

дт

Кт

сума,грн.

доходи

витрати

ПЗ

ПК

1

Відображено вартість отриманого в оренду земельного паю на позабалансовому рахунку

01

70000,00

2

Нараховано орендну плату з віднесенням на витрати виробництва конкретного об'єкта

23

685

2200,00

 

3

Видано орендну плату натурою — зерном пшениці виходячи з її фактичної собівартості, з урахуванням ПДВ

685

701

1200,00

1500,00

1000,00*

4

Нараховано податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ

701

641/ПДВ

200,00

200,00

5

Нараховано ПЗ з ПДВ на суму перевищення звичайної ціни над ціною продажу (300-200)

949

641/ПДВ

100,00

100,0

6

Утримано з орендної плати суму ПДФО

685

641/ПДФО

467,65

7

Виплачено залишок заборгованості з орендної плати з каси готівкою

685

301

532,35

8

Перераховано суму ПДФО в бюджет з поточного рахунку

641/ПДФО

311

467,65

9

Віднесено вартість пшениці на собівартість реалізації

901

27

1000,00

10

Списано на фінансові результати:

 

 

 

 

 

 

 

— дохід від реалізації

701

791

1000,00

— собівартість реалізованої пшениці

791

901

1000,00

* Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів (п. 138.4 ПКУ).

 

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
Завантажуйте наш мобільний додаток iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд