Безоплатна передача об’єкта ОЗ: бухгалтерський та податковий облік
Порівняно з іншими формами вибуття основних засобів, розглянутих у цьому номері, операції з їх безоплатної передачі зустрічаються набагато рідше. Однак такі операції все ж мають місце, і їх облік, особливо податковий, викликає чимало запитань. У цій статті ми постараємося відповісти на більшість із них.
Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Бухгалтерський облік
Почнемо з того, що бухгалтерський облік цієї операції залишився тим самим.
Безоплатно передані об'єкти основних засобів (далі — ОЗ) слід виключити з активів (п. 33 П(С)БО 7, п. 40 Методрекомендацій № 561). Зменшення ж активів (за умови, що сума такого зменшення може бути достовірно оцінена), у свою чергу, призводить до збільшення витрат звітного періоду (п. 6 П(С)БО 16). Виходячи з цього, при безоплатній передачі об’єкта ОЗ його залишкову вартість з рахунка 10 необхідно списати на витрати — до дебету субрахунку 977 «Інші витрати звичайної діяльності». Крім того, якщо об'єкт ОЗ дооцінювався, то згідно з п. 21 П(С)БО 7 суму такої дооцінки слід уключити до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу, що здійснюється записом «Дт 423 — Кт 441».Також нагадуємо, що
в бухгалтерському обліку безоплатна передача ОЗ не впливає на доходи — адже в результаті такої операції не буде ні збільшення активів, ні зменшення зобов'язань (п. 5 П(С)БО 15).Безоплатну передачу ОЗ необхідно оформити наказом про передачу об’єкта ОЗ, який буде підставою для складання Акта приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів за формою № ОЗ-1, затвердженою
наказом Мінстату від 29.12.95 р. № 352 (див с. 36), — причому такий акт слід скласти у двох примірниках (для сторони, яка передає, та сторони, яка приймає). Потім, на підставі цього Акта вносяться відповідні записи про вибуття об’єкта ОЗ до його інвентарної картки.
Податок на прибуток
Традиційно, найбільше запитань щодо цієї операції пов'язано саме з обліком податку на прибуток. У його контексті почати слід з того, що
з податкової точки зору, безоплатна передача товарів (при цьому нагадаємо, що до товарів згідно з п.п. 14.1.244 ПКУ належать і ОЗ), як і раніше, вважається їх продажем (п.п. 14.1.202 ПКУ). У свою чергу, правила податкового обліку продажу ОЗ регулюються ст. 146 ПКУ.Відповідно до
п. 146.13 ПКУ в загальному випадку до оподатковуваного доходу включається сума перевищення доходів від продажу чи іншого відчуження окремих об'єктів ОЗ над їх балансовою вартістю. При цьому у зворотній ситуації, коли балансова вартість об’єкта ОЗ перевищує дохід від його продажу чи іншого відчуження, різниця, що утворилася, підлягає включенню до витрат. Тут слід зробити невеликий відступ та нагадати, що доходами згідно з п.п. 14.1.56 ПКУ вважається сума доходу платника від усіх видів діяльності, отриманого у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах. Вочевидь, що при безоплатній передачі об’єкта ОЗ про жодний дохід з позиції п.п. 14.1.56 ПКУ і мови бути не може. У зв'язку з цим може скластися враження, що оподатковуваний дохід у результаті безоплатної передачі об'єктів ОЗ відсутній. Проте такий висновок поспішний.Річ у тім, що
п. 146.14 ПКУ приписує визнавати доходи від продажу або іншого відчуження ОЗ на рівні не нижче звичайних цін (причому незалежно від того, чи є їх одержувачем «звичайний» платник податку на прибуток). Отже, незважаючи на те що в результаті безоплатної передачі об’єкта ОЗ підприємство не отримає жодних економічних вигод, йому все одно доведеться визнати дохід виходячи зі звичайних цін*, після чого порівняти його з балансовою вартістю такого об’єкта. На подібному порядку наразі наполягають і податківці (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.09.01 див с. 47). Причому зверніть увагу, що, як уже зазначалося, у розумінні ПКУ об'єкти ОЗ є товаром, а безоплатна передача — продажем, у зв'язку з чим дохід від безоплатної передачі об’єкта ОЗ логічно визнавати в загальному порядку — за датою передачі права власності на нього (п. 137.1 ПКУ). Водночас виходячи зі змісту наведеної вище консультації з Єдиної бази податкових знань не виключено, що податківці кваліфікуватимуть доходи від продажу ОЗ як інші та наполягатимуть на їх відображенні за бухобліковими правилами (п. 137.16 ПКУ).* Коли б не імперативна вказівка в п. 146.14 ПКУ на застосування звичайних цін при відчуженні ОЗ, то доходів можна було уникнути. Причому є ймовірність, що аналогічною логікою керувалися і податківці, коли робили висновок
про відсутність доходів при безоплатній передачі ТМЦ (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 63, с. 15).Виходячи з викладеного,
якщо звичайна ціна переданого об’єкта ОЗ виявиться вищою за його балансову вартість, отриману різницю слід включити до оподатковуваного доходу звітного періоду. У декларації такий дохід відображається в ряд. 03.17 додатка ІД.Водночас,
якщо балансова вартість переданого об’єкта ОЗ виявиться вище звичайної, то ми б не рекомендували ставити таку різницю до витрат. Це пов'язане з тим, що операція з безоплатної передачі об’єкта ОЗ не пов'язана з господарською діяльністю** (зважаючи на те, що вона не спрямована на отримання доходу). Певний шанс на витрати (у межах 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року — абз. «а» п.п. 138.10.6 ПКУ) може бути в тих платників, які передають ОЗ до Держбюджету або місцевих бюджетів, а також неприбутковим організаціям зі ст. 157 ПКУ, однак через неоднозначність цього варіанта перед його реалізацією краще заручитися індивідуальною податковою консультацією. Якщо ж платник зважиться на подібний крок, то такі витрати слід відобразити в ряд. 06.5.1 додатка ІВ декларації (при цьому такому платнику безпечніше отримати докази неприбутковості одержувача — копію рішення про включення одержувача до Реєстру неприбуткових установ та організацій або копію довідки за формою № 4-ОПП).** Якби йшлося про безоплатне рекламне розповсюдження, то на витрати було б повне право, однак, на відміну від розповсюдження ТМЦ,
пов’язати з рекламними цілями передачу ОЗ доволі проблематично.На завершення щодо обліку податку на прибуток варто виділити операцію з
безоплатної передачі невиробничих ОЗ. Порядок її обліку регламентується все тим же п. 146.13 ПКУ. Відповідно до нього перевищення доходів від продажу чи іншого відчуження невиробничих ОЗ над їх первісною вартістю та витратами на ремонт для підтримання їх у робочому стані включається до доходів. У свою чергу, сума перевищення первісної вартості невиробничих ОЗ над доходами від продажу чи іншого відчуження включається до витрат. У принципі, наведене правило практично аналогічне тому, що аналізувалося вище в частині виробничих ОЗ. Отже, не повторюватимемося, замість цього звернемо увагу на інший момент.Річ у тім, що теоретично «звичайноцінове» обмеження щодо відчуження ОЗ з
п. 146.14 ПКУ не повинне поширюватися на невиробничі ОЗ (визначення таких об'єктів наведено в п. 144.3 ПКУ та з виробничими ОЗ вони, по суті, ніяк не пов'язані). Це означає, що взагалі-то при безоплатній передачі невиробничих ОЗ доходів виникати не повинно. Однак це лише теорія. У свою чергу, на практиці вчинювати так ми не рекомендуємо, оскільки податківці однозначно будуть проти такого підходу. Доказом цьому може бути одне з їх роз'яснень в Єдиній базі податкових знань (див. розділ 110.09.02), в якому вони прямо вказали на те, що при безоплатній передачі невиробничих ОЗ доходи слід визначати з урахуванням звичайних цін.
ПДВ
Податкові зобов'язання
. Як відомо, одним із основних об'єктів обкладення ПДВ є постачання товарів з місцем постачання на митній території України (п.п. «а» п. 185.1 ПКУ), причому, як уже зазначалося, до товарів може бути зараховано й ОЗ. У свою чергу, безоплатна передача ОЗ згідно з п.п. 14.1.191 ПКУ вважається постачанням товару. Отже, у загальному випадку операція з безоплатної передачі об’єкта ОЗ повинна обкладатися ПДВ.У такому разі
податкові зобов'язання з ПДВ згідно з п.п. «б» п. 187.1 ПКУ виникнуть у момент відвантаження товару (у контексті ОЗ — у момент підписання Акта приймання-передачі). База оподаткування при цьому має визначатися виходячи зі звичайних цін (п. 188.1 ПКУ).У момент виникнення податкових зобов'язань платник повинен скласти податкову накладну. Причому податківці виходять з формального прочитання
п. 17 Порядку № 969 та наполягають на виписуванні двох пар податкових накладних: однієї — на суму «0» (вона заповнюється в загальному порядку), другої — на суму перевищення звичайної вартості над нульовою (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.21). Ми ж вважаємо, що має бути достатньо й однієї пари податкових накладних, виписаних на звичайну вартість, — обидва примірники постачальник залишає в себе. У її верхній частині в полі «Залишається у продавця (тип причини)» робиться відмітка «Х» та проставляється код «01» (виписана на суму перевищення звичайної ціни над фактичною), а в полях «Особа (платник податку) — покупець», «індивідуальний податковий номер покупця» було б логічно проставити «0»*. Щодо зазначення форми здійснення розрахунків, то, на думку податківців, у цьому полі слід вказати «Без оплати» (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.21). Також зверніть увагу, що при безоплатній передачі ОЗ реєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних не потрібно.* Водночас в Єдиній базі податкових знань (див. розділ 130.21) податківці висловилися за те, що в цих полях платник повинен продублювати інформацію про себе. У цілому обидва зазначені варіанти є правомірними.
У декларації з ПДВ таке постачання відображається
в загальному порядку — у ряд. 1 та додатку Д5. При цьому, якщо виписувалася одна податкова накладна (на звичайну вартість), то в додатку Д5 це постачання слід указати в рядку «Інші». Якщо ж виписувалися дві накладні, то в додатку Д5 податкову накладну на нульову вартість слід відобразити в загальному порядку (чи в рядку «Інші», якщо одержувач — неплатник ПДВ), а податкову накладну на звичайну вартість — показати в ряд. «Інші» (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.25).Проте вище було наведено загальний випадок, тоді як можливі й інші варіанти.
Наприклад
, операція з передачі об’єкта ОЗ може підпадати під пільгу згідно зі ст. 197 ПКУ. Зокрема, до таких пільгованих операцій можна віднести:1)
безоплатну передачу до державної або комунальної власності територіальних громад сіл, селищ, міст або до їх спільної власності об'єктів усіх форм власності, якщо такі операції здійснюються за рішенням Кабміну, центральних та місцевих органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування. У тому числі безоплатну передачу об'єктів із балансу юрособи будь-якої форми власності на баланс іншої юрособи, яка перебуває в державній або комунальній власності, що здійснюється за рішенням державної влади України або органу місцевого самоврядування, та за рішенням юридичних осіб, у разі передачі ОЗ інфраструктури залізничного транспорту (п.п. 197.1.16 ПКУ);2)
безоплатне постачання приладів, обладнання, матеріалів, крім підакцизних, науковим установам та науковим організаціям, вищим навчальним закладам III — IV рівнів акредитації, унесеним до Держреєстру наукових організацій, яким надається допомога держави (п.п. 197.1.23 ПКУ).Крім того, передачу ОЗ можна оформити і як надання благодійної допомоги згідно з
п.п. 197.1.15 ПКУ (докладніше про це див. далі).Заповнення податкової накладної при пільгованій передачі ОЗ, у цілому, здійснюється в загальному порядку. Єдине, про що варто нагадати, — у графі 10 такої накладної слід указати «
Без ПДВ» з посиланням в її нижній частині на норму ПКУ, що звільняє від ПДВ (п. 10 Порядку № 969).У декларації такі постачання слід відображати в ряд. 5 із розшифровкою в таблиці 3 додатка (довідки) Д6.
Податковий кредит
. При придбанні ОЗ платник міг відобразити податковий кредит у загальному порядку (не стосується невиробничих ОЗ). Якщо він це зробив, то за датою безоплатної передачі об’єкта необхідно провести його умовне постачання згідно з абз. «в» п.п. 14.1.191 ПКУ та п. 189.1 ПКУ. При цьому базою для нарахування податкових зобов'язань має бути балансова вартість основних засобів.На дату відображення умовного постачання платник повинен скласти
податкову накладну у двох примірниках, обидва з яких він залишить у себе. У верхній частині податкової накладної в полі «Залишається у продавця (тип причини)» проставляється відмітка «Х» та вказується код «04». В індивідуальному номері та номері свідоцтва покупця слід проставити «0» (п. 8.3 Порядку № 969), а найменування та адресу продублювати (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.21). У полях, призначених для зазначення цивільно-правового договору та форми розрахунків, найлогічніше проставити прокреслення, про що в частині договору говорять і податківці (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.21). Інші рядки такої податкової накладної заповнюються у звичайному порядку.Таким чином
, при безоплатній передачі ОЗ матиме місце подвійне нарахування податкових зобов'язань (якщо операція не підпадає під пільгу з ПДВ та за переданими ОЗ було нараховано податковий кредит):—
перше — у результаті самого постачання, виходячи зі звичайної вартості об’єкта;—
друге — для компенсації раніше відображеного податкового кредиту, виходячи з балансової вартості об’єкта.Далі наведемо приклад відображення безоплатної передачі ОЗ у бухгалтерському та податковому обліку.
Бухгалтерський та податковий облік операції з безоплатної передачі об’єкта ОЗ
| Первинний документ | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | |||
| Придбання об’єкта ОЗ | ||||||
| Акт приймання-передачі основних засобів | Оприбутковано об'єкт ОЗ (адміністративного призначення) | 152 | 631 | 20000 | — | — |
| Податкова накладна | Відображено податковий кредит за об’єктом ОЗ | 641 | 631 | 4000 | — | — |
| Акт приймання-передачі основних засобів | Уведено об'єкт ОЗ в експлуатацію | 10 | 152 | 20000 | — | — |
| Платіжне доручення | Перераховано оплату постачальнику | 631 | 311 | 24000 | — | — |
| Відомість нарахування амортизації | Нараховано амортизацію в наступному місяці після введення в експлуатацію | 92 | 131 | 1000 | — | 1000 |
| Бухгалтерська довідка | Списано суму нарахованої амортизації на фінансовий результат | 791 | 92 | 1000 | — | — |
| Безоплатна передача об’єкта ОЗ (без пільги з ПДВ) | ||||||
| Акт приймання-передачі основних засобів | Списано знос за переданим об’єктом ОЗ | 131 | 10 | 1000 | — | — |
| Акт приймання-передачі основних засобів | Списано на витрати залишкову вартість переданого об’єкта ОЗ | 977 | 10 | 19000 | 3000* | — |
| Податкова накладна | Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ виходячи зі звичайної вартості об’єкта | 977 | 641 | 4400 | — | — |
| * Нагадаємо, що при безоплатній передачі ОЗ до доходу включається сума перевищення звичайної вартості об’єкта над його балансовою вартістю (3000 = 22000 - 19000). При цьому умовно припустимо, що на момент передачі об’єкта його звичайна вартість становить 22000 грн. | ||||||
| Податкова накладна | Визнано умовне постачання об’єкта ОЗ виходячи з його балансової вартості | 977 | 641 | 3800 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Списано на фінансовий результат витрати від безоплатної передачі об’єкта ОЗ | 793 | 977 | 19000 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Списано на фінансовий результат суму нарахованих зобов'язань з ПДВ | 793 | 977 | 8200 | — | — |
Благодійна передача ОЗ
Податок на прибуток
. У контексті податку на прибуток наслідки операції з благодійної передачі ОЗ не відрізняються від тих, які було наведено вище. Зокрема, сума перевищення звичайної вартості над балансовою вартістю переданого в цілях благодійності об’єкта ОЗ уключається до доходів у періоді, в якому було передано право власності на нього. При цьому не виключено, що податківці наполягатимуть на визнанні доходів за бухобліковими правилами. У будь-якому разі в декларації такі доходи слід показати в ряд. 03.17 додатка ІД.Якщо балансова вартість об’єкта виявилася вище звичайної, то ставити таку різницю до витрат ми не рекомендуємо. Певний шанс на витрати (у межах 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року —
абз. «а» п.п. 138.10.6 ПКУ) може бути лише у тих платників, які передають ОЗ до держбюджету або місцевих бюджетів, а також неприбутковим організаціям зі ст. 157 ПКУ. У такому разі витрати слід відобразити в ряд. 06.5.1 додатка ІВ декларації. Крім того, благодійнику безпечніше отримати докази неприбутковості одержувача — копію рішення про включення одержувача до Реєстру неприбуткових установ та організацій або копію довідки за формою № 4-ОПП. Водночас через неоднозначність цього варіанта перед його реалізацією краще заручитися індивідуальною податковою консультацією.ПДВ
. Податкові зобов'язання. При благодійній передачі ОЗ податкових зобов'язань з ПДВ виникати не повинно, оскільки така операція підпадає під пільгу згідно з п.п. 197.1.15 ПКУ. При цьому податківці стверджують, що ця пільга поширюється лише на благодійну допомогу на користь благодійних організацій (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.16.03). Ми ж вважаємо, що граматична конструкція п.п. 197.1.15 ПКУ таких обмежень не містить.Далі нагадаємо про умови, при дотриманні яких можна скористатися пільгою згідно з
п.п. 197.1.15 ПКУ: (1) перед наданням допомоги благодійник повинен направити пропозицію благодійній організації та дочекатися повідомлення про згоду прийняти її; (2) на товари, які будуть передані як допомога, постачальник повинен нанести напис «Благодійна допомога. Продаж заборонено» (при огляді товару/упаковки напис має бути видно повністю та чітко). У разі недотримання порядку, установленого п.п. 197.1.15 ПКУ, безоплатно передані товари має бути обкладено ПДВ у загальному порядку.При цьому, незважаючи на те що операція з передачі ОЗ пільгується, платник повинен скласти на неї податкову накладну. Її заповнення, у цілому, здійснюється в загальному порядку. Нагадаємо лише, що у графі 10 такої накладної слід зазначити «
Без ПДВ» з посиланням в її нижній частині на норму, що звільняє від ПДВ, — у цьому випадку на п.п. 197.1.15 ПКУ (п. 10 Порядку № 969).У декларації операцію з благодійної передачі слід відобразити в ряд. 5 з розшифровкою в таблиці 3 додатка (довідки) Д6.
Податковий кредит
. Наслідки цієї операції для податкового кредиту аналогічні тим, що було розглянуто вище. Зокрема, якщо при придбанні об’єкта ОЗ платник нарахував податковий кредит, то за датою безоплатної передачі він повинен здійснити умовне постачання такого об’єкта згідно з абз. «в» п.п. 14.1.191 ПКУ і п. 189.1 ПКУ. Базою оподаткування має бути балансова вартість ОЗ.На дату відображення умовного постачання платник повинен скласти податкову накладну у двох примірниках, обидва з яких він залишить у себе. У верхній частині податкової накладної в полі «Залишається у продавця (тип причини)» проставляється відмітка «Х» та вказується код «04». В індивідуальному номері та номері свідоцтва покупця слід проставити «0» (п. 8.3 Порядку № 969), а найменування та адресу продублювати (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.21). У полях, призначених для зазначення цивільно-правового договору та форми розрахунків, найлогічніше проставити прокреслення, про що в частині договору говорять і податківців (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.21). Інші рядки такої податкової накладної заповнюються у звичайному порядку.
