Відрядження за кордон
Підприємства, що займаються зовнішньоекономічною діяльністю, часто направляють своїх працівників у відрядження за межі України. Запропонований у цій статті матеріал допоможе роботодавцю правильно документально оформити закордонне відрядження, розрахувати необхідну суму авансу та врахувати всі особливості, пов'язані з відряджанням працівників за кордон.
Лілія УШАКОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Питання, що стосуються порядку направлення працівника у відрядження, оформлення всіх необхідних документів, компенсації витрат на відрядження, регулюються трудовим законодавством та
внутрішніми локальними актами роботодавця, а для органів державної влади та підприємств, установ, організацій, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів (далі — бюджетників), — Інструкцією № 59 та постановою № 98.При складанні документа, що регулює порядок відряджання працівника за кордон України, роботодавець може як орієнтир використовувати
Інструкцію № 59. Проте, оскільки положення цієї Інструкції для суб'єктів господарювання небюджетної сфери мають виключно рекомендаційний характер, то за необхідності вони можуть бути змінені. Ніщо не забороняє роботодавцю розробити власну інструкцію про відрядження за кордон, положення якої істотно відрізнятимуться від положень Інструкції № 59. Однак при складанні такого документа слід мати на увазі, що найімовірніше податківці у проблемних питаннях усе-таки керуватимуться Інструкцією № 59 .При написанні цієї статті ми також керуватимемося нормами
Інструкції № 59, оскільки більшість роботодавців при розробці документа, що регулює питання відряджання працівника за кордон, використовувало (чи використовуватиме) саме її.
Документальне оформлення
Направлення працівника у відрядження за кордон, так само, як і в разі його відряджання в межах України, здійснюється роботодавцем на підставі
наказу (розпорядження) керівника про направлення працівника у відрядження.Однак
до видання такого наказу (розпорядження) слід:по-перше
, затвердити технічне завдання на відрядження, в якому визначаються мета виїзду, завдання та очікувані результати відрядження, строк, умови перебування за кордоном (у разі поїздки на запрошення додається копія з перекладом). Технічне завдання, як правило, складає начальник відділу, де працює працівник, який направляється у відрядження за кордон;по-друге,
скласти кошторис витрат. Кошторис витрат є переліком витрат працівника, які буде ним понесено у відрядженні, із зазначенням їх приблизної суми. На підставі кошторису роботодавець визначить суму авансу, яку слід видати працівнику, що відряджається.Крім того, потрібно не забути перевірити наявність закордонного паспорта у працівника та оформити дозвіл на в'їзд (візу), медичну страховку та інші документи, необхідні для в'їзду до країни відряджання.
Аванс на відрядження за кордон
Як і в разі відряджання в межах України, направляючи працівника у відрядження за кордон,
роботодавець зобов'язаний забезпечити працівника грошовими коштами на поточні витрати (авансом) . Невидача працівнику авансу є порушенням трудового законодавства та тягне за собою відповідальність у вигляді адміністративного штрафу в розмірі від 30 до 100 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (від 510 до 1700 грн.), який накладається на посадових осіб підприємств, установ, організацій незалежно від форми власності та громадян — суб'єктів підприємницької діяльності (ст. 41 КпАП).Аванс на відрядження за кордон видається
в національній валюті держави, куди відряджається працівник, або у вільно конвертованій валюті.Якщо при направленні працівника у відрядження за кордон передбачається здійснення ним витрат на території України (наприклад, оплата проїзду по території України, проживання тощо), роботодавець, на нашу думку, може видати аванс своєму працівнику
частково у гривнях, частково — в іноземній валюті . Не заперечує проти видачі авансу частково у гривнях і Мінфін (див. лист від 04.06.2007 р. № 31-26030-12/23-3982/4279 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, спецвипуск № 11). Однак для підтвердження необхідності такої видачі слід передбачити її в кошторисі витрат на відрядження.Аванс відрядженому працівнику може видаватися
готівковими грошовими коштами або в безготівковій формі шляхом перерахування на відповідний рахунок для використання із застосуванням платіжних карток.Для забезпечення працівника авансом у готівковій формі підприємство повинне:
—
отримати потрібну суму грошових коштів в установі банку, якщо на валютному рахунку є така сума;—
спеціально через уповноважений банк придбати іноземну валюту на міжбанківському валютному ринку, якщо коштів на валютному рахунку недостатньо.Звертаємо увагу:
придбавати готівкову валюту для видачі авансу в пункті обміну іноземної валюти категорично забороняється , оскільки це є порушенням установлених НБУ порядку та умов торгівлі валютними цінностями на міжбанківському валютному ринку України (див. лист НБУ від 16.08.2004 р. № 46-009/285-8297 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, спецвипуск № 7). Отже, якщо у роботодавця немає валютного рахунка, то його слід відкрити, керуючись Інструкцією № 492.Відкривши валютний рахунок, роботодавець через уповноважений банк купує іноземну валюту на міжбанківському валютному ринку України. Для цього до банку слід подати платіжне доручення на суму коштів, що підлягає перерахуванню з рахунка роботодавця на зазначені цілі, заявку на придбання іноземної валюти та розрахунок витрат на відрядження й експлуатаційні витрати для транспортних засобів, що виконують рейси за межі України (
п. 1 гл. 2 розд. II Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затвердженого постановою НБУ від 10.08.2005 р. № 281).Що стосується розрахунку витрат, то він складається в довільній формі і, по суті, є ні чим іншим, як
кошторисом витрат.Якщо ж
валютний рахунок є, і на ньому є достатня сума іноземної валюти, то для її отримання роботодавцю слід подати до уповноваженого банку такі документи:1) заяву на видачу готівки;
2) довіреність повноважного представника на отримання іноземної валюти в касі уповноваженого банку;
3) лист-розрахунок, що містить: прізвища, імена, по батькові (за наявності) осіб, які виїжджають за кордон, та розрахунок витрат (
п. 2.2 Правил № 200).Усі перелічені документи, що стали підставою для видачі іноземної валюти з поточного рахунка роботодавця, залишаються в касових документах уповноваженого банку.
Готівкова іноземна валюта, отримана в банку, має бути належно оприбуткована в касі підприємства. Видача відрядженому працівнику авансу в іноземній валюті здійснюється
на підставі наказу (розпорядження) роботодавця про направлення у відрядження.Якщо аванс було видано, а відрядження не відбулося, сума авансу підлягає поверненню
протягом 3 робочих днів із дня прийняття рішення про скасування відрядження в тій валюті, в якій було отримано аванс (п. 18 розд. III Інструкції № 59).Якщо аванс видавався у безготівковій формі, то видаючи працівнику платіжну картку, роботодавцю слід звернути його увагу на те, що згідно з
п. 8.3 Інструкції № 492 кошти з неї можуть витрачатися виключно для отримання готівки за межами України для оплати витрат на відрядження та проведення безготівкових розрахунків за відрядженням.Оскільки добові витрати також належать до витрат, пов'язаних з відрядженням, то працівник їх зніматиме з платіжної картки. Однак, оскільки витрати працівника, які він планує оплатити за рахунок добових, можуть бути дуже різними, то бажано, щоб він спочатку знімав грошові кошти з картки, а потім витрачав на свої потреби. В іншому випадку такі витрати, оплачені із застосуванням платіжної картки та зафіксовані у квитанції платіжного термінала, можуть бути розцінені як невідряджувальні, а отже, будуть для працівника додатковим благом, отриманим від роботодавця.
Як уже зазначалося, суму авансу роботодавець визначає орієнтовно на підставі кошторису, виходячи з величини добових за час перебування у відрядженні за кордоном, вартості проїзду до місця призначення і назад, витрат на проживання та інших можливих витрат.
Далі розглянемо докладно порядок визначення витрат за кожною з названих складових.
Добові витрати
Добові витрати
— це витрати на харчування та фінансування інших особистих потреб відрядженої фізичної особи, що не потребують документального підтвердження (абзац четвертий п.п. 140.1.7 ПКУ)Розмір добових може залежати від багатьох факторів, серед яких:
— тривалість відрядження;
— наявність транзитних зупинок у дорозі до місця відряджання і назад;
— країна перебування;
— особливості прикордонного контролю;
— кількість разів харчування, якщо воно включається до рахунків на оплату проживання або проїзні квитки, або оплачується стороною, яка приймає, тощо.
Добові виплачуються в межах норм, установлених внутрішніми документами підприємства, що регулюють питання відряджання працівників за кордон України, а для бюджетників —
розд. III Інструкції № 59, постановою № 98 і п.п. 140.1.7 ПКУ.При цьому граничний розмір добових витрат роботодавцем-небюджетником може бути встановлено в єдиній сумі, незалежно від того, чи включається вартість харчування до рахунків на оплату проживання в готелі або проїзних документів та чи забезпечує сторона, що приймає, відповідно до умов запрошення відрядженого працівника безоплатним харчуванням, а також незалежно від країни відряджання, а може визначатися з урахуванням усіх перелічених факторів аналогічно нормам добових витрат для бюджетників, установлених
Інструкцією № 59 та постановою № 98.Розрахунок добових здійснюється
за кожну добу окремо.Для виплати авансу працівнику у валюті країни відряджання або у вільно конвертованій валюті
граничні розміри добових перераховуються у валюту, в якій видається такий аванс. У зв'язку з цим можливі три варіанти розвитку подій.1. Якщо
норми добових для відряджень за кордон установлено у гривнях, то роботодавцю слід:— визначити офіційно встановлений НБУ курс гривні до необхідної валюти на дату виплати авансу;
— норму добових у гривнях поділити на курс та помножити на кількість днів перебування у відрядженні.
2. Якщо
норми добових для відряджень за кордон підприємством установлено в доларах США (аналогічно постанові № 98 у бюджетників), то розрахунок добових здійснюється так: норма добових у доларах помножується на кількість днів перебування у відрядженні.3. Якщо
норми добових установлено в доларах США, а аванс необхідно видати в іншій валюті, то розрахунок добових здійснюється так:— на дату виплати авансу визначається крос-курс валют як відношення встановленого на цю дату курсу гривні до долара США до курсу гривні до необхідної валюти;
— норма добових витрат у доларах США помножується на попередньо розрахований крос-курс та на кількість днів перебування у відрядженні.
Зауважимо, що граничні норми добових витрат, які може бути віднесено до складу витрат платника податку на прибуток на відрядження за кордон, установлено
п.п. 140.1.7 ПКУ та становлять у 2011 році — 705,75 грн. Тому, якщо роботодавець приймає рішення про збільшення розміру добових витрат (що має бути відображено в колективному договорі та відповідному наказі (розпорядженні)), то сума перевищення добових над граничною нормою, установленою ПКУ, не включатиметься до витрат та обкладатиметься податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО).Приклад.
Наказом керівника по підприємству встановлено виплату добових при відрядженні за кордон у розмірі 1000,00 грн. на день («чиста» сума добових).Працівника направлено у відрядження за кордон на 4 дні. Аванс на відрядження видано в іноземній валюті — євро.
Офіційно встановлений НБУ курс гривні до євро на дату видачі авансу становив 10,83 грн./євро.
Після повернення з відрядження працівник подав звіт у встановлені законодавством строки.
Заробітна плата працівника становить 3000 грн.
Загальна сума добових витрат склала:
1000,00 грн. : 10,83 грн./євро х 4 дні = 369,34 євро (4000,00 грн.), у тому числі
— добові в межах норм:
705,75 грн. х 4 дні = 2823,00 грн. (260,66 євро);
— сума перевищення:
(1000,00 грн. - 705,75 грн.) х 4 дні = 1177,00 грн. (108,68 євро).
До складу витрат роботодавець зможе віднести суму добових у межах норм, установлених
п.п. 140.1.7 ПКУ, тобто 2823,00 грн.Оскільки в наказі роботодавця зазначена «чиста» сума добових, що підлягає виплаті на руки, то база обкладення ПДФО визначатиметься з урахуванням «натурального» коефіцієнта (
п. 164.5 ПКУ):1177,00 х 1,176471 = 1384,71 (грн.).
Сума ПДФО, утримана із суми перевищення, становитиме:
1384,71 х 15: 100 = 207,71 (грн.).
Єдиним внеском на загальнообов'язкове державне соціальне страхування сума наднормативних добових не обкладається, оскільки ця виплата не входить до фонду оплату праці згідно з
п. 3.15 розд. III Інструкції № 5.Підприємство виплачує добові витрати працівнику
за кожний день перебування у відрядженні, уключаючи день приїзду та день від'їзду, вихідні, святкові і неробочі дні та час перебування в дорозі (разом із вимушеними зупинками).Кількість днів відрядження для виплати добових розраховується
з урахуванням дня вибуття у відрядження та дня прибуття до місця постійної роботи, які зараховуються як два дні.При цьому за загальним правилом добові відшкодовуються відрядженим працівникам:
— за нормами, установленими для відрядження в межах України, — за час проїзду в межах території України;
— за нормами, установленими для відряджень за кордон, — за час проїзду та перебування на території іншої країни.
Таким чином, для правильного визначення суми добових необхідно знати:
—
загальний час перебування працівника у відрядженні;—
час фактичного перебування працівника за кордоном.Згідно з
абзацом десятим п.п. 140.1.7 ПКУ сума добових витрат визначається в разі відрядження:— до країн, в'їзд громадян України на територію яких
не вимагає наявності візи (дозволу на в'їзд), — відповідно до наказу (розпорядження) про відрядження та відповідних первинних документів;— до країн, в'їзд громадян України на територію яких здійснюється
за наявності візи (дозволу на в'їзд), — відповідно до наказу про відрядження та відміток уповноваженої посадової особи Державної прикордонної служби України в закордонному паспорті або документі, що його замінює.Перелік країн та режими в'їзду (візовий/безвізовий) до них громадян України наведено на офіційному сайті Міністерства закордонних справ (www.mfa.gov.ua).
Звертаємо увагу: у разі відряджання працівника до країни, в'їзд на територію якої здійснюється
за наявності візи , слід заздалегідь попередити такого працівника про необхідність звернутися до прикордонників із проханням проставити в паспортному документі відмітку про перетин державного кордону. Річ у тім, що згідно з п. 1 ч. 3 ст. 12 Закону № 1710 відмітки про перетин державного кордону не проставляються в паспортних документах громадян України, за винятком випадків їх особистого звернення з метою проставляння такої відмітки. Якщо ж таку відмітку проставлено не буде, то підприємство втратить права на включення добових до витрат, а працівник повинен буде сплатити із суми добових ПДФО.Також роботодавцям слід звернути увагу на особливі правила визначення кількості днів відрядження, які оплачуються або в порядку, установленому для відряджень в межах України, або в порядку, установленому для відряджень за кордон. Ці правила визначено в
розд. III Інструкції № 59. Наведемо їх у вигляді таблиці.
| № з/п | Умова | Порядок оплати добових | Підстава |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Для відряджень до країн, в'їзд громадян України на територію яких здійснюється за наявності візи (дозволу на в'їзд) | |||
| 1 | Дата вибуття у відрядження до такої країни або дата повернення з неї не збігається з датами у відмітці про перетин державного кордону в паспортному документі (закордонному паспорті або документі, що його замінює) | Добові витрати за час проїзду територією України відшкодовуються в порядку, передбаченому для відряджень у межах України | П.п. «б» п. 16.2 розд. III Інструкції № 59 |
| 2 | Дні перетину кордону України (в обох напрямках) відповідно до відміток про перетин державного кордону в паспортному документі (закордонному паспорті або документі, що його замінює) | Добові витрати відшкодовуються за нормами, установленими для відряджень за кордон |
|
| Для відряджень до країн, в'їзд громадян України на територію яких не вимагає наявності візи (дозволу на в'їзд) | |||
| 3 | Відряджений, перебуваючи в дорозі до такої країни або повертаючись з неї, робить пересадку на інший транспортний засіб або зупинку в готелі (мотелі, іншому житловому приміщенні) на території України | Відшкодування витрат на відрядження за період проїзду територією України здійснюється в порядку, передбаченому для відряджень у межах України | П.п. «в» п. 16.2 розд. III Інструкції № 59 |
| 4 | Час із дня останньої пересадки на інший транспортний засіб (вибуття з готелю, мотелю, іншого житлового приміщення) на території України під час прямування у відрядження за кордон та до дня першої пересадки на інший транспортний засіб (зупинки в готелі, мотелі, іншому житловому приміщенні) на території України (включно) під час повернення в Україну | Добові витрати відшкодовуються за нормами, установленими для відряджень за кордон | |
| 5 | День вибуття у відрядження або день прибуття відрядженого працівника до місця постійної роботи збігається з днем зазначеної в п. 4 цієї таблиці пересадки (зупинки) | Добові витрати за відповідний день вибуття або день прибуття відшкодовуються за нормами, установленими для відряджень за кордон | |
| 6 | Пересадки (зупинки) на шляху у відрядження за кордон або з відрядження за кордон до місця постійної роботи відсутні | Добові витрати відшкодовуються за кожний день відрядження, уключаючи день вибуття та прибуття, за нормами, установленими для відряджень за кордон | |
У закордонне відрядження — на автомобілі
На відміну від відряджень на автомобілі в межах території України, коли витрати, понесені у зв'язку з його використанням, не вважаються витратами на відрядження (докладніше див. у статті на с. 26 сьогоднішнього номера), ситуація з «автовідрядженнями» за кордон інша.
Так,
п. 12 розд. III Інструкції № 59 установлено, що в разі відрядження за кордон на службовому автомобілі працівнику підприємства відшкодовуються такі витрати:—
на пально-мастильні матеріали відповідно до діючих норм* за кілометр пробігу та затвердженого маршруту, який має бути встановлено в наказі (розпорядженні) керівника підприємства;—
на технічне обслуговування (ТО);—
на стоянку та паркування;—
сума зборів за проїзд ґрунтовими, шосейними дорогами та водними переправами.* Такими на сьогодні слід вважати Норми витрати палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджені наказом Міністерства транспорту України від 10.02.98 р. № 43. Хоча слід зауважити, що про обов’язковість їх використання з цією метою (утім, як і самої Інструкції № 59) ПКУ нічого не говорить.
Крім того, усі перелічені
витрати включаються також до складу «податкових» витрат підприємства (підтвердження цього висновку, щоправда, без згадки витрат на техобслуговування, див. у консультації податківців з ЄБПЗ за кодом 110.07.14). Однак і для відшкодування, і для відображення в податковому обліку такі витрати має бути відповідним чином документально підтверджено (що, утім, потрібно і для внутрішніх службових відряджень — про це докладно розповідалося у статті на с. 26).Зауважимо: чинним валютним законодавством у загальному випадку
заборонено придбавати будь-які ТМЦ та/або послуги для господарських потреб підприємства під час перебування у відрядженні за кордоном (див. лист НБУ від 16.08.2004 р. № 46-009/285-8297, а також листи Мінфіну України від 03.08.2004 р. № 31-06230-12-21/14001 та від 12.10.2010 р. № 31-26030-12-29/27606). Такі розрахунки повинні здійснюватися тільки через уповноважені банки. Проте, як випливає з наведеної вище норми Інструкції № 59, зазначена заборона не поширюється на придбання ПММ, оплату ТО, стоянки та паркування службового автомобіля, який використовується для переміщення до місця відрядження за кордон і назад, а також за місцем такого відрядження.У зв'язку із закордонними «автовідрядженнями» окремий інтерес виникає щодо питання про
можливість компенсації витрат на ремонт службового автомобіля, якщо необхідність у такому ремонті виникла на території іноземної держави.На жаль,
Інструкція № 59 про такий вид витрат на відрядження нічого не говорить, називаючи при цьому в числі витрат, що підлягають відшкодуванню, тільки витрати на технічне обслуговування (ТО) автомобіля. При цьому Положення № 102 чітко розмежовує ТО транспортних засобів та їх ремонт. Детальну інформацію з цього питання можна одержати зі статті «Ремонт і техобслуговування авто: проблеми класифікації та обліку» («Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 83).Стисло нагадаємо, що згідно з визначенням, наведеним у
п. 1.3 Положення № 102, під технічним обслуговуванням розуміється комплекс операцій чи операція щодо підтримки роботоздатності або справності виробу під час використання за призначенням, зберігання та транспортування дорожніх транспортних засобів (ДТЗ).Існує декілька видів техобслуговування автотранспорту, однак у контексті «автовідряджувальної» теми достатньо зупинитися на одному з них —
щоденному обслуговуванні, що передбачає перевірку технічного стану, виконання робіт щодо підтримування належного зовнішнього вигляду транспортного засобу, заправлення експлуатаційними рідинами, усунення виявлених несправностей, санітарну обробку транспортного засобу та прибирально-мийні роботи.Вочевидь, що в переважній більшості випадків під час відрядження за кордон доведеться проводити саме цей вид ТО та, як випливає з
п. 12 розд. III Інструкції № 59, жодних перешкод щодо відшкодування витрат на проведення такого ТО (та і решти видів ТО теж, якщо в них з'явиться необхідність) виникати не повинно.Водночас під
ремонтом ДТЗ розуміється комплекс операцій щодо відновлення справності або роботоздатності виробів та відновлення ресурсів виробів чи їх складових частин (див. п. 1.3 Положення № 102). За своєю структурою ремонт автотранспорту буває поточний і капітальний, відмінність між якими полягає в кількості деталей, що замінюється, та цілях їх проведення.При буквальному прочитанні наведених визначень виходить, що
технічне обслуговування та ремонт автомобіля за своєю суттю є різними технологічними операціями. Зрозуміло, що таке тлумачення норм Положення № 102 неминуче призведе до висновку про заборону на відшкодування «ремонтних» витрат, понесених щодо службового автомобіля працівником, який відряджається за кордон.Водночас, якщо взяти до уваги, що і
ТО, і ремонти транспортних засобів мають, великою мірою, одну мету — забезпечують можливість їх безперебійної експлуатації, то навряд чи правильно буде ставити їх у різні умови при вирішенні питання про компенсацію витрат, понесених у зв'язку з їх проведенням.Найімовірніше, в
Інструкції № 59 під технічним обслуговуванням мається на увазі не його вузькоспеціальне визначення, надане Положенням № 102, а широке розуміння цього терміна — будь-які операції, що відновлюють справність та/або підтримують роботоздатність транспортного засобу. За такого підходу витрати на ремонт автомобіля повинні відшкодовуватися разом із витратами на проведення його ТО. Про нюанси податкового обліку ремонтів тут не говоритимемо — цю тему розкрито у статті «Ремонти та поліпшення власних основних засобів», опублікованій у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 68.Зверніть увагу:
Інструкцією № 59 не передбачено відшкодування витрат на заправлення, технічне обслуговування, стоянку особистого автомобіля, на якому працівник виїхав у відрядження. Вихід тут може бути таким самим, який ми рекомендували у статті на с. 26 щодо внутрішньоукраїнських відряджень: для відшкодування витрат відрядженому працівнику та включення їх до «податкових» витрат досить укласти з ним договір оренди автомобіля . Такий договір складається у письмовій формі. При цьому важливо пам'ятати, що відповідно до ч. 2 ст. 799 ЦКУ договір оренди транспортного засобу за участі фізичної особи підлягає обов'язковому нотаріальному посвідченню.Нагадаємо, що у відрядженні за кордон (так само, як і у відрядженні в межах України) дозволяється
користуватися і транспортом, орендованим в інших осіб (не обов'язково у працівника підприємства), — про це безпосередньо зазначено в п.п. 140.1.7 ПКУ. При цьому існує можливість орендувати транспортний засіб як у резидента, так і в нерезидента. У зв'язку з цим ніяк не обійти увагою запитання: чи потрібно на вартість отриманих працівником у відрядженні послуг від нерезидента нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ? До речі, воно стосується не лише послуг з оренди автотранспорту, а й послуг з технічного обслуговування та ремонту службового автомобіля, про які говорилося вище.Відповідаючи на поставлене запитання, насамперед, слід розуміти, що
вирушаючи у відрядження, працівник, з точки зору цивільного законодавства, стає повіреним, який від імені підприємства, що направило його у службове відрядження, та за його рахунок придбаватиме перелічені (та інші — додамо сюди послуги з перевезення, проживання тощо) послуги. При цьому необхідно мати на увазі, що згідно з п.п. «б» п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування є операції з постачання послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 цього Кодексу розташовано на митній території України.Отже, якщо визначене за правилами
ст. 186 ПКУ місце постачання послуг:— розташовано
на території України, то послуги підпадають під об'єкт оподаткування та обкладаються ПДВ;— розташовано
за межами України, то послуги не підпадають під об'єкт оподаткування (не обкладаються ПДВ), а отже, ПДВ з них сплачувати не потрібно.При наданні нерезидентом резиденту (платнику ПДВ або будь-якій іншій юридичній особі)
послуг з місцем їх постачання на митній території України на одержувача таких послуг покладається обов'язок з нарахування ПДВ за основною ставкою (на сьогодні — 20 %) на базу оподаткування (п. 208.2 ПКУ).База оподаткування за послугами, що постачаються нерезидентом, обчислюється згідно з
п. 190.2 ПКУ: нею є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків і зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом НБУ на дату виникнення податкових зобов'язань. Докладніше про особливості нарахування ПДВ з послуг нерезидентів див. статтю «Послуги в зовнішньоекономічній діяльності: порядок ПДВ-обліку» («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 14).Повернемося до визначення місця постачання «нерезидентських» послуг (ще раз підкреслимо, що саме від цього залежатиме, нараховуватиметься на їх вартість ПДВ чи ні). За
загальним правилом, установленим ст. 186 ПКУ, яким потрібно керуватися, якщо в ньому не встановлено інше, місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника (див. п. 186.4). Особливі правила визначення місця постачання описані в пп. 186.2 і 186.3 ПКУ — вони призначені для окремих видів послуг та обумовлюють, у свою чергу, особливості визначення місця постачання за послугами:— пов'язаними з
рухомим майном (п.п. 186.2.1);— пов'язаними з
нерухомим майном (п.п. 186.2.2);— у
культурній, науковій, спортивній та розважальній сферах (п.п. 186.2.3);— а також щодо
низки послуг з п. 186.3.Решту нюансів визначення місця постачання щодо ЗЕД-послуг викладено у статті, опублікованій у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 14, с. 31, — на неї ми спиратимемося при відповіді на запитання, поставлене вище.
Оренда транспортних засобів
. Дотримуючись положень п.п. «ґ» п. 186.3 ПКУ, в якому послуги з надання в оренду транспортних засобів потрапили під виняток (у тому числі оренда автомобілів — код КВЕД 71.10, оренда вантажних автомобілів, причепів, фургонів, мотоциклів — код КВЕД 71.21), місце постачання таких послуг необхідно визначати за загальними правилами п. 186.4 цього Кодексу, тобто за місцем реєстрації постачальника (орендодавця). Отже, оренда транспорту в нерезидента для використання його відрядженою особою під обкладення ПДВ не потрапляє.Варте уваги, що
оренда транспорту з водієм (зокрема, легкового — код КВЕД 60.22, вантажного — код КВЕД 60.24) взагалі випадає з «орендної» сфери, оскільки вважається діяльністю у сфері транспорту . Тому для таких послуг, як і для звичайних перевезень, поміщених до КВЕД залежно від використовуваного при цьому виду транспорту за кодами 60 — 62), місце постачання визначатиметься також за правилами загального п. 186.4 ПКУ (з визначенням місця постачання за місцем реєстрації постачальника). Отже, і послуги з оренди транспорту з екіпажем, і послуги з перевезення, надані нерезидентом відрядженій особі також не обкладаються ПДВ.ТО і ремонт автомобіля, послуги стоянки та паркування
. Послуги автомобільних стоянок, а також послуги з техобслуговування та дрібного ремонту дорожніх транспортних засобів комерційного використання охоплюються кодом КВЕД 63 «Додаткові транспортні послуги і допоміжні операції». При цьому послуги, які є допоміжними в транспортній діяльності, названо в абз. «а» п.п. 186.2.1 ПКУ, а це означає, що в питанні обкладення їх ПДВ потрібно орієнтуватися на місце їх фактичного постачання. Отже, у разі їх надання за кордоном об'єкта для нарахування ПДВ не виникне.Звертаємо увагу, що до коду КВЕД 63 наледжать тільки послуги з дрібного ремонту ДТЗ, які, судячи з усього, виконуються в межах звичайного ТО в його класичному розумінні (див. міркування з цього приводу вище). Більш серйозні
ремонтні роботи з рухомим майном (зокрема, ремонт автомобілів — код КВЕД 50.20) згадуються в абз. «г» п.п. 186.2.1 ПКУ, з чого випливає, що місце постачання в цьому випадку визначається за тими самими правилами: ремонтні роботи з рухомим майном за межами України не є об'єктом обкладення ПДВ.
Витрати на проживання та інші витрати, що відшкодовуються при відрядженні за кордон
Підпунктом 140.1.7 ПКУ
та п. 7 розд. III Інструкції № 59 установлено право працівника на компенсацію понесених ним витрат у відрядженні за кордон у вигляді оплати:— вартості
проживання в готелях (мотелях) чи наймання інших житлових приміщень;—
побутових послуг, що надаються в готелях, вартість яких уключена до рахунка за проживання (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття та білизни);—
телефонних розмов;— оформлення
закордонних паспортів;— оформлення
дозволів на в'їзд (віз);—
обов'язкового страхування;— інші документально підтверджені витрати, пов'язані з правилами в'їзду та перебування в країні відряджання, у тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв'язку зі здійсненням таких витрат.
Умови компенсації зазначених витрат суб'єкти господарювання встановлюють у документі, що регулює порядок відряджання працівників за кордон.
Окремо зупинимося на питаннях компенсації витрат на оформлення закордонних паспортів, дозволів на в'їзд (віз) та обов'язкового страхування.
Для включення цих витрат до витрат, пов'язаних із відрядженням, необхідно, щоб оформлення закордонних паспортів та отримання дозволів на в'їзд (віз) здійснювалося
після видання наказу (розпорядження) про відрядження та підписання його керівником підприємства. Причому в такому наказі (розпорядженні) слід відобразити необхідність здійснення зазначених витрат.У цьому випадку кошти, видані працівнику як компенсація вартості витрат на оформлення
закордонного паспорта і віз, як частина витрат на службове відрядження, включатимуться до складу витрат платника податку на прибуток на підставі п.п. 140.1.7 ПКУ та не включатимуться до оподатковуваного доходу працівника згідно з п.п. 165.1.11 ПКУ.Аванс на оформлення закордонних паспортів та віз може видаватися працівнику:
— окремо від авансу на решту витрат, пов'язаних з відрядженням. У цьому випадку працівник зобов'язаний буде після оформлення закордонного паспорта та візи відзвітувати про понесені витрати, подавши роботодавцю авансовий Звіт. Другий аванс буде видано працівнику вже на саму поїздку після отримання авансового Звіту за першим авансом на оформлення віз та закордонного паспорта;
— у загальній сумі витрат на відрядження. У цьому випадку працівник зобов'язаний буде відзвітувати за витратами, понесеними ним у зв'язку з відрядженням, і у тому числі на оформлення віз та закордонного паспорта, після повернення з відрядження в установлені законодавством строки.
У разі скасування відрядження за кордон, за яким за рахунок коштів роботодавця здійснювалося оформлення закордонного паспорта працівника,
з незалежних від такого працівника причин, на нашу думку, сума коштів, витрачена на оформлення його закордонного паспорта, не має бути для працівника доходом та обкладатися ПДФО. Однак грошові кошти, витрачені на таке оформлення, до складу витрат роботодавець включити не може.Що стосується обов'язкового страхування, то для цілей застосування
п.п. 140.1.7 ПКУ та Інструкції № 59 під ним слід розуміти страхування, обумовлене правилами оформлення документів на виїзд у відрядження за кордон. Отже, якщо для отримання візи наявність медичної страховки є обов'язковою умовою, то витрати на її придбання підлягають компенсації працівнику і можуть бути включені до витрат, якщо, звісно, вони належним чином документально підтверджені. Якщо ж медична страховка для в'їзду до країни не потрібна, то працівник не має права на компенсацію понесених ним витрат на її оформлення, а підприємство — відповідно на включення таких витрат до складу витрат. Для підтвердження обов'язковості медичної страховки роботодавцю слід мати перелік документів, які потрібні для оформлення дозволу на в'їзд (візи) до країни відряджання.Компенсація
телефонних розмов відрядженого працівника здійснюється, як правило, у розмірах, погоджених із роботодавцем.Розглянувши витрати відрядженого працівника, які підлягають відшкодуванню, варто звернути увагу роботодавців на одне важливе обмеження, установлене
абзацом п'ятим п. 4 розд. III Інструкції № 59. Згідно з цією нормою за час затримки у відрядженні без поважних причин працівнику не виплачується заробітна плата, не відшкодовуються добові витрати, витрати на наймання житлового приміщення та інші витрати. Водночас, з дозволу керівника може братися до уваги вимушена затримка у відрядженні (у разі захворювання, відсутності транспортних квитків, скасування авіарейсів, ремонту транспортного засобу чи з інших причин, не залежних від працівника) за наявності підтвердних документів в оригіналі.Рішення про продовження строку відрядження керівник приймає після прибуття відрядженого працівника до місця постійної роботи на підставі його доповідної записки. Таке рішення оформлюється відповідним наказом (розпорядженням) керівника підприємства.
Крім наведеного вище обмеження,
роботодавець має право в документі, що регулює порядок здійснення відряджень за кордон, установити додаткові обмеження, які можуть стосуватися сум та цілей використання коштів, виданих на відрядження, витрат на побутові, транспортні послуги, послуги з наймання житлових приміщень та інші послуги.Разом із тим установлювати обмеження, які б позбавляли працівника прав на відшкодування цих витрат, неправомірно, оскільки обов'язок їх відшкодування передбачено трудовим законодавством.
Наявність у документі про відрядження заборони на відшкодування перелічених вище витрат може загрожувати посадовим особам підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності та громадянам — суб'єктам підприємницької діяльності
штрафом у розмірі від 30 до 100 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (від 510 до 1700 грн.) (ч. 1 ст. 41 КпАП)
Проведення остаточного розрахунку з працівником за відрядженням
Після повернення з відрядження за кордон працівник зобов'язаний
подати Звіт про використання коштів, виданих на відрядження (далі — Звіт).Строки подання Звіту в разі відрядження працівника за кордон аналогічні строкам подання Звіту при відрядженні в межах України та були наведені на с. 21.
Разом зі Звітом працівник подає роботодавцю:
—
оригінали документів, що засвідчують вартість понесених у зв'язку з відрядженням витрат, із зазначенням форми їх оплати (готівкою, чеком, платіжною карткою, безготівковим перерахуванням). Такими документами можуть бути рахунки готелів за проживання, проїзні квитки, первинні документи, що підтверджують використання коштів з картрахунка: чеки банкоматів, сліпи, квитанції торговельних терміналів (якщо аванс видавався в безготівковій формі), інші документи);— завірені відділом кадрів або головним бухгалтером
ксерокопії сторінок паспорта або документа, що його замінює, з прізвищем відрядженого працівника, відмітками про перетин кордону України та візою держави відряджання , — якщо працівник відряджався до країни, в'їзд громадян України на територію якої здійснюється за наявності візи (дозволу на в'їзд).Звертаємо увагу: первинні документи, складені іноземною мовою, що додаються працівником до Звіту, роботодавцю має сенс відразу перекласти українською мовою, адже згідно з
п.п. 140.1.7 ПКУ за запитом представника органу ДПС роботодавець зобов'язаний забезпечити за свій рахунок переклад підтвердних документів, виданих іноземною мовою. Аналогічну вимогу висуває до роботодавця і Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну України від 24.05.95 р. № 88, згідно з яким документи, що є підставою для записів у бухгалтерському обліку та складені іноземною мовою, повинні мати впорядкований автентичний переклад українською мовою.Після затвердження Звіту керівником підприємства можливі два варіанти розвитку подій:
1)
працівник зобов'язаний буде повернути до каси або зарахувати на відповідний рахунок підприємства, що видало аванс на відрядження, суму надміру витрачених коштів (залишку коштів понад суму, витрачену згідно зі звітом про використання коштів, наданих на відрядження). Причому суму невикористаних у відрядженні грошових коштів має бути повернено працівником до каси (зараховано на рахунок підприємства) у грошових одиницях, в яких було видано аванс до або під час подання Звіту. Наприклад, якщо аванс на відрядження працівнику видавався в доларах, то і залишок коштів працівник зобов'язаний повернути саме в доларах.Невикористаний залишок
готівкової іноземної валюти, отриманої підприємством з поточного рахунка в іноземній валюті в уповноваженому банку України для забезпечення витрат на відрядження за кордон, має бути зараховано підприємством безпосередньо на цей же поточний рахунок протягом 5 банківських днів із моменту його оприбуткування в касу підприємства (п. 8.4 Правил № 200).Причому процедурі повернення працівником залишку коштів понад суму, витрачену згідно зі звітом про використання коштів, наданих на відрядження, слід приділити особливу увагу. Адже в разі
порушення працівником установлених ПКУ строків повернення надміру витрачених грошових коштів, такі кошти підлягають обкладенню ПДФО за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу працівника (після його оподаткування) за відповідний місяць;2)
роботодавець зобов'язаний буде виплатити працівнику додаткові кошти у вигляді компенсації понесених витрат. Виплата зазначених коштів здійснюється підприємством у національній валюті України (гривні) за офіційним обмінним курсом гривні до іноземних валют, установленим Національним банком України на день погашення заборгованості, до закінчення 3 банківського дня після затвердження керівником Звіту про використання коштів, наданих на відрядження (п. 19 розд. III Інструкції № 59).На завершення звернемо увагу на ще один важливий момент, пов'язаний із проведенням остаточного розрахунку за відрядженням. Часто на практиці трапляються випадки, коли працівнику доводиться
обмінювати у відрядженні одну валюту на іншу. У зв'язку з цим валюта виданого авансу не збігатиметься з валютою підтвердних документів, що додаються до Звіту. У цьому випадку, щоб визначити суму коштів, витрачених працівником у відрядженні, слід валюту підтвердних документів перерахувати у валюту авансу. Порядок проведення такого перерахунку залежить від наявності у працівника підтвердних документів про обмін валюти, в якій було видано аванс, на національну валюту країни відрядження.Якщо такі документи у працівника є та
він додав їх до Звіту, і в них зазначено курс обміну валюти, то перерахунок здійснюється за курсом, зазначеним у таких підтвердних документах про обмін валюти.Якщо ж документи про обмін валюти, в якій було видано аванс, на національну валюту країни відрядження
відсутні, то перерахунок документально підтверджених витрат, здійснених у відрядженні, здійснюється виходячи з крос-курсу, розрахованого за офіційним обмінним валютним курсом, установленим НБУ на день затвердження Звіту.
Бухгалтерський облік витрат на відрядження за кордон
Порядок відображення в бухгалтерському обліку витрат при відрядженнях за кордон в основному аналогічний порядку обліку витрат, пов'язаних з відрядженнями в межах України (див. у статті на с. 26 сьогоднішнього номера). Розрахунки з працівниками обліковуються на субрахунку
372 «Розрахунки з підзвітними особами». Витрати на відрядження списуються до дебету витратних рахунків 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративних витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності» залежно від цілей відрядження та підрозділу, в якому працює працівник підприємства.Особливості бухгалтерського обліку витрат, понесених відрядженим працівником за кордоном, полягають у тому, що такі
витрати виражені в іноземній валюті та згідно з вимогами ч. 3 ст. 9 Закону про бухоблік повинні відображатися як у валюті розрахунків, так і у валюті звітності (у гривнях).Операції в іноземній валюті під час первісного визнання витрат відображаються у гривнях шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням курсу НБУ на дату здійснення операції (
п. 5 П(С)БО 21).Подальший облік залежатиме від того,
монетарною чи немонетарною буде стаття балансу, тобто її погашення відбуватиметься грошовими коштами або не буде пов'язано з надходженням грошових коштів.Заборгованість працівника, що виникає після видачі йому авансу
на відрядження, є немонетарною статтею балансу, адже первісно передбачається, що працівник витратить усю суму авансу, тобто погашення його заборгованості не буде пов'язано з надходженням грошових коштів. Тому:— на кінець звітного періоду така заборгованість не перераховується (
п.п. «б» п. 7 П(С)БО 21);— витрати на відрядження згідно із затвердженим розрахунком у межах виданого авансу відображаються
за курсом НБУ, що діяв на дату видачі авансу (п. 6 цього ж П(С)БО).Якщо працівник не повністю використав виданий йому аванс
, його заборгованість перед підприємством трансформується в монетарну статтю балансу, оскільки борг має бути погашено грошовими коштами. У цьому випадку згідно з п. 8 П(С)БО 21 на дату розрахунку за невитраченою сумою необхідно визначити курсову різницю, що виникає у зв'язку зі зміною курсу НБУ на дату погашення заборгованості порівняно з курсом НБУ на дату видачі авансу на відрядження.При цьому додатна курсова різниця підлягає віднесенню до складу доходів підприємства (кредит субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці»), а від’ємна — до складу витрат підприємства (дебет субрахунку 945 «Витрати від операційної курсової різниці»).
Якщо працівнику не вистачило виданого авансу
для покриття всіх витрат в іноземній валюті, то на дату затвердження звіту витрати на відрядження в бухгалтерському обліку відображаються так:— частина витрат у межах виданого авансу — за курсом НБУ, що діяв на дату видачі авансу;
— частина витрат, що підлягає відшкодуванню працівнику, — за курсом НБУ, що діяв на дату затвердження звіту.
Зверніть увагу: якщо фактичні витрати працівника в іноземній валюті перевищують суму виданого йому авансу, зазначена кредиторська заборгованість вважатиметься монетарною статтею та
підлягатиме перерахунку на кожну дату балансу (поки не буде виплачено працівнику борг) та на дату її погашення (див. листи Мінфіну від 03.06.2004 р. № 31-04200-30-16/9596 та від 17.02.2005 р. № 31-06230-13-10/2362).Додамо, що в останньому
листі також звертається увага на необхідність погашення такої заборгованості виключно в національній валюті України. Якщо після повернення працівника із закордонного відрядження відповідні витрати відшкодовуються підприємством в іноземній валюті, це є порушенням чинного законодавства у сфері валютного регулювання.Курсові різниці від перерахунку відображаються у складі інших операційних доходів (витрат) підприємства.
Податковий облік витрат за відрядженнями за кордон
Насамперед зауважимо, що відповідно до
абз. «а» п.п. 138.10.4 ПКУ витрати за операціями в іноземній валюті, а також втрати від курсової різниці, визначені відповідно до ст. 153 цього Кодексу, включаються до інших операційних витрат.При цьому оновленою (після внесення змін
Законом № 3609) редакцією п.п. 153.1.2 ПКУ встановлено, що витрати, здійснені (нараховані) платником податку в інвалюті у зв'язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, в установленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахунку в національну валюту тієї частини їх вартості, яка не була сплачена раніше, за офіційним курсом НБУ, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання, а в частині раніше проведеної оплати — за курсом, що діяв на дату здійснення оплати.Порівняння наведеної норми з нормами
Зауважимо, що в одній із консультацій, розміщених в ЄБПЗ за кодом 110.07.14, податківці погоджуються з ідентичністю податкового та бухгалтерського підходів до відображення інвалютних витрат на відрядження. Зокрема, у ній зазначається:
фактичні витрати відрядженого працівника в іноземній валюті, визначені згідно із затвердженим звітом про використання коштів, але не більше суми авансу, перераховуються в національну валюту України за курсом на дату видачі авансу. Якщо фактичні витрати працівника в іноземній валюті в затвердженому звіті про використання коштів перевищують суму отриманого авансу, то таке перевищення підлягає перерахунку в національну валюту України за курсом на дату затвердження звіту.Що стосується
відображення в податковому обліку курсових різниць, то в цьому питанні необхідно керуватися нормами п.п. 153.1.3 ПКУ, відповідно до якого визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (з чого знову ж таки можна зробити висновок про ідентичність податкового та бухгалтерського обліку в цій частині). При цьому прибуток (додатне значення курсових різниць) ураховується у складі інших доходів платника податку (та відображається в ряд. 03.19 Додатка IД), а збиток (від’ємне значення курсових різниць) — у складі інших витрат (та відображається в ряд. 06.5.12 Додатка IВ).Розглянемо умовний числовий приклад.
Приклад.
Комерційного директора підприємства, розташованого в Харкові, направлено у відрядження з 4 по 7 жовтня 2011 року до м. Відень (Австрія) для організації рекламно-інформаційного стенду на міжнародній виставці-ярмарку. Аванс на відрядження видано 03.10.2011 р. у сумі 1500 грн. і €1000. Курс НБУ на дату видачі авансу (умовно) 1087,2937 грн. за € 100.Після повернення з відрядження до бухгалтерії підприємства 10.10.2011 р. було подано авансовий звіт з додаванням таких підтвердних документів (суми умовні):
— квиток на літак Харків — Відень вартістю 1500 грн.;
— квиток на літак Відень — Харків вартістю
€ 150;— копія закордонного паспорта з австрійською візою та відмітками про перетин кордону України 04.10.2011 р. і 07.10.2011 р.;
— рахунок за проживання в готелі на суму
€ 660.Сума добових склала [(705,75 грн.
х 4) : (1087,2937 грн. : €100) (курс НБУ на дату видачі авансу)] = €259,64. Авансовий звіт затверджено 10.10.2011 р., при цьому курс НБУ на цю дату склав (умовно) 1088,5433 грн. за €100, а на дату погашення заборгованості перед працівником (11.10.2011 р.) — 1086,1864 за €100 (умовно).Відповідно до затвердженого звіту в бухгалтерському та податковому обліку підприємства має бути здійснено такі записи:
| Дата | № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | Д | В | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 03.10.2011 | 1 | Видано аванс на відрядження в € | 372 | 302 | € 1000 10872,94 | — | — |
| 2 | Видано аванс на відрядження у гривнях | 372 | 301 | 1500,00 | — | — | |
| 10.10.2011 | 3 | На підставі затвердженого звіту включено до витрат на збут: | |||||
| — вартість авіаквитка Харків — Відень | 93 | 372 | 1500,00 | — | 1500,00 | ||
| — суму добових витрат ( €259,64 х 1087,2937 грн./100€) | 93 | 372 | € 259,64 2823,05 | — | 2823,05 | ||
| — вартість проживання в готелі та авіаквитка в межах суми авансу (1000 - 259,64) € х (1087,2937 грн. : €100) = 8049,89 грн. | 93 | 372 | € 740,36 8049,89 | — | 8049,89 | ||
| — суму витрат на відрядження понад виданий аванс за курсом НБУ на день затвердження звіту (1069,64 - 1000) € х (1088,5433 грн. : €100) = 758,06 грн. | 93 | 372 | € 69,64 758,06 | — | 758,06 | ||
| 11.10.2011 | 4 | Відображено курсову різницю на день погашення заборгованості [(1088,5433 - 1086,1864) грн. : €100] х €69,64 = 1,64 грн. | 372 | 714 | 1,64 | 1,64 | — |
| 5 | Погашено заборгованість перед працівником ( €69,64 х (1086,1864 грн. : €100) = 756,42 грн. | 372 | 301 | 756,42 | — | — | |
