Екологічний податок за викиди пересувними джерелами забруднення
На відміну від порядку сплати екоподатку за розміщення відходів, стосовно якого податківці безпідставно зчинили бурю у склянці води (про це розповідалося в попередній статті), механізм сплати цього податку за викиди, що здійснюються пересувними джерелами забруднення, дійсно зазнав серйозних змін, причому вже двічі з початку року. Першою віхою, зрозуміло, було 1 січня, коли набрав чинності сам ПКУ, другою — 1 жовтня, коли почали діяти зміни до нього, унесені відомим Законом № 3609 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 64, с. 5). У результаті тим, хто вже зараз має відзвітувати за попередній квартал, слід ураховувати вихідні норми ПКУ, а ті, кому тільки доведеться звітувати за поточний квартал, уже сьогодні повинні провадити діяльність з урахуванням нових норм. Пропонована стаття охоплює обидва періоди, тому стане у пригоді і першим, і другим.
Сергій КАМЕНСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»,
Визначення терміна
«пересувне джерело забруднення», наведене в п.п. 14.1.142 ПКУ, — транспортний засіб, рух якого супроводжується викидом в атмосферу забруднюючих речовин, — це, мабуть, єдиний на сьогодні місток, що пов'язує колишній збір за забруднення атмосферного повітря такими джерелами та відповідний йому різновид екологічного податку. Насправді ж така відповідність — лише формальна, оскільки методологія справляння сьогоднішнього екоподатку зовсім інша.Стисло нагадаємо (докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 28, с. 16), що
платником зазначеного збору за забруднення навколишнього природного середовища вважався той суб'єкт господарювання, який безпосередньо здійснював експлуатацію пересувних джерел забруднення, використовуючи при цьому певний вид палива. У зв'язку з цим відразу згадуються колишні дискусії між податківцями та платниками податків з приводу віднесення тих чи інших пристроїв, машин та механізмів до пересувних джерел (подробиці див. там же, с. 13) і як наслідок із приводу необхідності сплати за них такого збору.Із початку року про все це довелося забути. І хоча за аналогією зі збором за забруднення
платниками екологічного податку названо осіб (їх повний перелік наведено в п. 240.2 ПКУ, а також у статті на с. 4), під час ведення діяльності яких на території України та в межах її континентального шельфу і виключної (морської) економічної зони здійснюються викиди забруднюючих речовин в атмосферу пересувними джерелами забруднення в разі використання ними палива, насправді їх роль як платників тепер суто номінальна.Обов'язок щодо утримання та безпосереднього перерахування до бюджету сум екоподатку, сплаченого такими платниками
автоматично в ціні палива, з 01.01.2011 р. покладено на так званих податкових агентів (див. п. 241.1 ПКУ). Крім того, податкові агенти тепер замість платників розраховують і подають звітність з екоподатку, а також несуть відповідальність за порушення, допущені при його утриманні, перерахуванні, обчисленні та декларуванні.Таким чином, для суб'єктів господарювання, які використовують у господарській діяльності транспортні засоби, питання щодо екоподатку за викиди пересувними джерелами забруднення більше не актуальні. Усе викладене далі в цій статті, мають узяти на озброєння податкові агенти. Хто ж це такі?
Податкові агенти
Загальне значення терміна «податковий агент» розкрито у
ст. 18 ПКУ. Так, податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов'язок щодо обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права, а також виконують обов'язки, установлені цим Кодексом для платників податків.З одного боку, використання терміна «податковий агент» у контексті сплати екологічного податку є не зовсім коректним, оскільки в цьому випадку не відбувається утримання податку з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платникові. З іншого боку, якщо вважати, що обов'язок здійснювати утримання податку з доходів стосується лише податкових агентів з ПДФО (їх більш спеціальне визначення дано у
п.п. 14.1.180 ПКУ), то решта обов'язків (обчислення і перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків) цілком відповідає функціям «екоподаткових» агентів.Перелік таких агентів визначено
п. 241.2 ПКУ. При цьому починаючи з 1 жовтня цього року їх суб'єктний склад кардинально змінився, що змушує нас розглянути це питання в динаміці.До 01.10.2011 р.
Відповідно до первісної редакції п. 241.2 ПКУ до податкових агентів належали суб'єкти господарювання, які:—
здійснювали оптову торгівлю паливом;—
здійснювали роздрібну торгівлю паливом (крім тих, які реалізовували паливо, придбане у суб'єктів господарювання, зазначених вище).Ми вже звертали увагу (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 102, с. 46), що при такому законодавчому регулюванні сплати екологічного податку, що справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин пересувними джерелами забруднення в разі використання палива, згадка в цьому контексті про використання палива, так само як і про пересувні джерела забруднення, є зайвою, оскільки сам факт його використання (спалювання) жодного значення не має. Великою мірою, якщо паливо було реалізовано податковим агентом, зобов'язаним утримати в момент такої реалізації екоподаток, то далі вже не важливо знати, як і коли його буде використано.
Через це, зокрема, стало неможливо відстежити, чи відбудеться забруднення атмосферного повітря в межах території України, її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони, хоча раніше місце використання палива прямо впливало на суму збору за забруднення. До 01.01.2011 р., як ми пам'ятаємо,
якщо суб'єкт господарювання здійснював експлуатацію автотранспорту за межами території України, то об'єкт для обчислення збору за забруднення навколишнього природного середовища був відсутній (див. лист ДПАУ від 19.12.2006 р. № 14267/6/15-0716 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 15), у зв'язку з чим такий збір за паливо, витрачене за кордоном, не сплачувався. Сьогодні ж екоподаток з такого палива сплачується на загальних підставах.Крім того, не виключено ситуацію, коли паливо, придбане суб'єктом господарювання для власного кінцевого споживання (отже, у момент такого придбання суб'єкт господарювання вже сплатив продавцю — податковому агенту екоподаток у ціні палива), використовується ним у стаціонарних джерелах забруднення (про екоподаток за викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря зазначеними джерелами див. у наступній статті). У результаті за ту саму партію палива такий суб'єкт буде змушений сплатити екологічний податок повторно, чого, зрозуміло, бути не повинно. Забігаючи наперед, зауважимо, що деякою мірою цю проблему вже врегульовано законодавцем (шляхом унесення до
ПКУ змін, що запрацювали з 01.10.2011 р., — про них далі), але, на жаль, не до кінця.Незважаючи на зазначені недоліки, запровадження інституту податкових агентів у цілому можна вважати позитивним чинником (хоча б з точки зору адміністрування екологічного податку, оскільки кількість реальних платників «пересувного» його різновиду з початку року різко скоротилася). Однак під час застосування на практиці нового порядку сплати податку виявився прихований «дефект» схеми, визначеної первісною редакцією
п. 241.2 ПКУ. Що мається на увазі?Можна припустити, що законодавець, залучаючи податкових агентів замість дійсних платників екоподатку, визначених
п. 240.2 ПКУ, мав на меті обкласти екологічним податком кожен перший продаж палива (оптовий чи роздрібний). Однак зазначеної мети вдавалося досягти лише в тих випадках, якщо між виробником палива та його кінцевим споживачем були:— або лише один оптовик (який і сплачував податок до бюджету);
— або лише один роздрібний торговець (тоді до бюджету платив він);
— або один оптовик та один роздрібний торговець (екоподаток до бюджету сплачував оптовик).
У всіх інших випадках буквальне прочитання
ст. 241 ПКУ призводило до невтішних висновків. Наприклад, якщо великий оптовик продавав ПММ дрібним оптовим торговцям, ті, у свою чергу, — ще дрібнішим і так далі (ланцюжок міг бути доволі довгим, поки не завершувався роздрібним торговцем), виходило, що податок до бюджету в повному обсязі мав сплачуватися кожним із таких оптовиків у момент реалізації ними палива. Аргументи, які можна було спробувати протиставити цьому, наводилися нами у статті «Оптовий продаж ПММ: нюанси сплати екоподатку» («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 36).Саме там пропонувався і вихід з описаної ситуації: якщо паливо продавалося суб'єкту господарювання для подальшої його оптової реалізації, то цей момент слід було застерегти в договорі, і в такому разі
екоподаток до ціни палива на цьому етапі не включався б. Таке включення мало відбуватися лише на останньому етапі реалізації палива оптовиком роздрібному торговцю для подальшого його продажу кінцевим споживачам. У цьому випадку статус податкового агента мав би лише такий останній оптовик, що повністю узгоджується з принципом недопустимості подвійного оподаткування.Водночас такий спосіб, по-перше, суперечив задуму обкладати екоподатком
кожен перший (а не останній) продаж палива (оптовий чи роздрібний), а по-друге, не був передбачений у ПКУ. Це дозволяло податківцям займати в питанні сплати екоподатку оптовиками надфіскальну позицію. Як зазначалося у відповідних консультаціях у ЄБПЗ за кодом 300.02, сплачувати його повинні були всі торговці паливом, крім тих, щодо яких у п.п. 241.2.2 цього Кодексу в той час було пряме виключення, тобто крім тих роздрібних торговців, які реалізують паливо, придбане в оптовиків. Зрозуміло, що зрушити ДПАУ з такої фіскальної позиції було до снаги лише законодавцю…Після 01.10.2011 р.
На щастя, з прийняттям Закону № 3609 («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 64, с. 5) усе стало на свої місця. Відповідно до оновленої редакції п. 241.2 ПКУ із зазначеної дати до податкових агентів відносять суб'єктів господарювання, які:1)
здійснюють торгівлю на митній території України паливом власного виробництва та/або передають замовнику або за його дорученням іншій особі паливо, виготовлене з давальницької сировини такого замовника (п.п. 241.2.1);2)
здійснюють увезення палива на митну територію України (п.п. 241.2.2).Як бачимо,
нові правила пов'язують необхідність сплати екоподатку в загальному випадку не з першим продажем палива або видом торгівлі, у межах якого такий продаж відбувся, а з фактом першої появи палива в Україні (виробництвом або ввезенням). Підґрунтя таких змін досить очевидне: якщо оподатковувати виробників палива (у момент продажу власної готової продукції або передачі замовнику продукції, виготовленої з давальницької сировини, але без урахування палива, вивезеного за кордон) та його імпортерів (у момент увезення палива на митну територію), то буде охоплено всі легальні канали появи палива всередині країни. Цим питання зі сплатою екологічного податку «за паливо» (далі використовуватимемо цю назву, оскільки вона максимальне повно відображає суть справляння податку) буде вирішено.Пропонуємо на завершення розділу відповіді з розділу ЄБПЗ за кодом 300.02 на окремі запитання щодо податкових агентів, які належать до різних періодів дії
п. 241.2 ПКУ, зі стислими коментарями там, де це потрібно. Наперед зауважимо: незважаючи на чіткий розподіл законодавцем категорій «платник податку» (див. п. 240.2 цього Кодексу; на це зверталася увага також у статті на с. 4 сьогоднішнього номера) і «податковий агент», у наданих у ЄБПЗ консультаціях ці терміни використовуються як синоніми, що, узагалі-то, неправильно. Водночас такий розподіл на сьогодні — не більше ніж умовність, що особливо яскраво виявляється щодо імпортерів палива, які зобов'язані сплатити екоподаток до або в день подання митної декларації (додатково на цьому зупинимося нижче), тобто за свій рахунок, а не за рахунок того (тих), кому це паливо буде згодом реалізовано.
| Строк дії | Запитання | Відповідь |
| 1 | 2 | 3 |
| До 01.10.2011 р. | Як визначити код КВЕД, що відповідає оптовій чи роздрібній торгівлі паливом з метою обчислення екологічного податку? | З метою правильного визначення класифікації видів економічної діяльності (КВЕД) для оптової чи роздрібної торгівлі паливом платнику податків слід звернутися до Державної служби статистики України. |
| До 01.10.2011 р. | Чи належать до податкових агентів при реалізації палива виробники палива (ПММ)? | До податкових агентів, які утримують і сплачують до бюджету екологічний податок при реалізації палива, належать суб'єкти господарювання — виробники палива (ПММ), які здійснюють оптову торгівлю паливом та роздрібну торгівлю паливом, зокрема, за наявності власних роздрібних пунктів з продажу палива (АЗС), через мережу яких здійснюється роздрібна торгівля. |
| Не зазначено | Чи є платником екологічного податку суб'єкт господарювання, який здійснює реалізацію талонів і карток на паливо (у тому числі за винагороду)? | Суб'єкт господарювання, який здійснює реалізацію талонів і карток на паливо (у тому числі за винагороду), є податковим агентом і платником екологічного податку. Паливні смарт-картки — це пластикові картки із вбудованим чіпом (мікропроцесором), що містить інформацію про кількість та асортимент оплачених покупцем нафтопродуктів, які може бути відпущено на АЗС, а також іншу інформацію, необхідну для організації розрахунків (докладніше про зазначені види розрахунків за ПММ можна прочитати у спецвипуску газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 5, с. 4). |
Об'єкт і база оподаткування
До 01.10.2011 р.
Як передбачалося п.п. 242.1.4 ПКУ, об'єктом та базою обкладення екологічним податком в зазначений період були обсяги та види палива, реалізованого податковими агентами. При цьому для правильного визначення цих об'єкта й бази слід було враховувати низку перехідних моментів від збору за забруднення до екоподатку, котрі, як завжди, не було врегульовано законодавчо. У таких випадках доводилося керуватися роз'ясненнями податківців, наданими в ЄБПЗ, а також звичайною логікою.1.
Якщо паливо було придбано до 01.01.2011 р. та використовувалося в роботі пересувного джерела забруднення після цієї дати, то сплачувати з такого палива екоподаток не потрібно. У відповідній консультації за кодом 300.07 прямо такий висновок не сформульовано, однак із її тексту можна зрозуміти, що для суб'єктів господарювання, які здійснювали торік використання палива пересувними джерелами забруднення, останнім звітним періодом зі збору за забруднення навколишнього природного середовища був IV квартал 2010 року. Після цієї дати сплата екоподатку має здійснюватися податковими агентами, отже, у суб'єктів, які не є податковими агентами, придбане раніше паливо не може бути базою оподаткування.2.
Ситуація, протилежна описаній вище: якщо паливо, що придбавалося до 01.01.2011 р., було реалізовано після цієї дати, то при такій реалізації мав сплачуватися екоподаток (див. консультацію з ЄБПЗ за кодом 300.02). Ми поділяємо такий підхід податкових органів. Більше того, на наш погляд, екоподаток має сплачуватися навіть у тому випадку, якщо роздрібний торговець продавав у поточному році паливо, придбане торік у оптового торговця, незважаючи на пряме виключення, що містилося у вихідній редакції п.п. 241.2.2 ПКУ. Пояснюється це тим, що мета такого виключення — захистити роздрібного торговця від повторної сплати до бюджету податку, уже сплаченого раніше оптовим торговцем, — тут не спрацьовувала, оскільки в момент торішньої реалізації цієї партії такий оптовик ще не був податковим агентом.Заразом у цій частині розглянемо й таке досить цікаве питання:
чи є базою обкладення екологічним податком обсяги палива, що використовується податковим агентом для власних потреб? Як вважають контролери (див. консультацію з ЄБПЗ за кодом 300.03 зі строком дії до 01.10.2011 р.), такі обсяги палива не слід розглядати як об'єкт обкладення екоподатком, оскільки їх не було реалізовано. А от якщо податковий агент здійснює реалізацію палива, яке було придбане ним для власних потреб у постачальника (контрагента), але не було використане з цією метою, то такі обсяги та види палива підлягають оподаткуванню на загальних підставах.Така відповідь укотре підкреслює недосконалість порядку справляння екоподатку «за паливо», який існував до 1 жовтня цього року, про що вже ішлося вище. Виходить, що паливо, використане податковим агентом, яке дійсно завдало шкоди атмосферному повітрю, екологічним податком не обкладається, а продане агентом третій особі і, цілком можливо, не використане останнім, — обкладається. Отже, якщо, скажімо, велике автогосподарство купить у виробника велику партію ПММ та використає її повністю для роботи своїх пересувних джерел забруднення, то до бюджету при цьому не потрапить ні копійки екоподатку. Ну й де ж тут логіка?..
Після 01.10.2011 р.
В оновленій редакції п.п. 242.1.4 ПКУ тепер зазначається, що об'єктом та базою оподаткування для нових податкових агентів (виробників палива та його імпортерів) виступатимуть обсяги та види палива, у тому числі виробленого з давальницької сировини, реалізованого або ввезеного ними на митну територію України , крім:—
обсягів палива, вивезених з митної території України в митних режимах експорту або реекспорту та/або переробки на митній території України, засвідчених належним чином оформленою митною декларацією;—
мазуту й пічного палива, що використовуються у процесі виробництва тепло- та електроенергії.Із наведеного формулювання випливає, що законодавцем врегульовано відразу декілька проблемних питань справляння екоподатку, на які ми вказували вище.
По-перше
, оскільки вивезене з митної території України паливо буде використано поза межами території України, її континентальним шельфом та виключною (морською) економічною зоною, то й забруднення «вітчизняного» атмосферного повітря при цьому не відбудеться. Отже, цілком логічним є виведення такого палива з-під оподаткування (нагадаємо, що з початку року і до 01.10.2011 р. виходило, що за паливо, використане за кордоном, податок сплачувався на загальних підставах).Таким чином, на запитання, озвучене в ЄБПЗ (див. у розділі 300.2), що залишається на сьогодні без відповіді з боку податківців:
чи є податковим агентом виробник ПММ, який здійснює оптовий продаж палива за зовнішньоекономічним договором (за кордон), можна однозначно відповісти: ні, якщо вироблене ним паливо вивозиться в одному з перелічених у п.п. 242.1.4 ПКУ митних режимів.По-друге
, виключення мазуту і пічного палива, що використовуються у процесі виробництва тепло- та електроенергії, з об'єкта і бази оподаткування частково вирішує проблему з подвійним оподаткуванням того палива, що придбавається для використання у стаціонарних джерелах забруднення (про це вже йшлося вище). Однак такий вихід із ситуації є половинчастим, оскільки поширюється лише на великих виробників тепло- та електроенергії (ТЕС, ТЕЦ тощо). Утім, незрозуміло, як реалізувати його на практиці.Адже якщо агрегати, що виробляють тепло- та/або електроенергію, використовуватимуть
імпортні мазут і пічне паливо , то не можна не брати до уваги, що його імпортери сплатили екоподаток ще до або під час розмитнення (докладніше про це йтиметься в розділі, присвяченому порядку сплати екологічного податку). Як їм тепер зменшити свої податкові зобов'язання і чим підтвердити, що зазначені види палива витрачено саме на виробництво тепла та електрики, ПКУ не відповідає. Також немає там нічого і про те, як бути податковим агентам — виробникам мазуту і пічного палива, проданих суб'єктам господарювання, які генерують тепло- та електроенергію. А вже якщо такий продаж здійснюється через одного або декількох посередників, то дозвіл не сплачувати екоподаток з таких обсягів мазуту і пічного палива взагалі здається примарним.Коротше кажучи, без додаткових роз'яснень ДПАУ щодо застосування зазначеної норми не обійтися. Іншим же платникам податків, які, придбаваючи паливо, у складі його ціни заплатять екоподаток уперше, а при використанні цього палива у стаціонарних джерелах забруднення — удруге, навряд чи допоможе навіть ДПАУ…
Ставки податку
Нюанси застосування ставок екологічного податку, викладені у відповідному розділі статті на с. 4, однакові для всіх його різновидів, тому повторювати їх тут не будемо. Зауважимо лише, що у зв'язку з розподілом з 01.10.2011 р. податкових агентів на виробників палива та його імпортерів додатково
запроваджено спеціальні ставки податку за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин пересувними джерелами забруднення в разі ввезення палива на митну територію України (див. п. 244.2 ПКУ), що прив'язані до видів палива, класифікованих за УКТ ЗЕД. Ставки, що діяли раніше, наведені в п. 244.1 цього Кодексу, залишилися без змін, але тепер призначаються виключно для податкових агентів у разі здійснення ними торгівлі на митній території України паливом власного виробництва.Звертаємо увагу: і старі, і нові ставки слід застосовувати з урахуванням
п. 2 підрозд. 5 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, тобто зменшуючи їх протягом цього та майбутнього року вдвічі, у 2013 році — на чверть і лише з 1 січня 2014 року враховувати в повному розмірі.Наведемо далі два витяги з консультацій ДПАУ, розміщених у ЄБПЗ, які стосуються теми, після чого прокоментуємо їх.
| Строк дії | Запитання | Відповідь |
| Не зазначено | Чи є платником екологічного податку суб'єкт господарювання, який реалізує різні види біологічного палива? | Суб'єкт господарювання, який займається реалізацією різних видів біологічного палива, є платником екологічного податку тільки за реалізоване дизельне біопаливо, оскільки у ст. 244 ПКУ для інших видів біологічного палива ставки екологічного податку за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин пересувними джерелами забруднення не встановлено |
| До 01.10.2011 р. | Чи є податковими агентами та платниками екологічного податку суб'єкти господарювання, які здійснюють реалізацію палива для пересувних джерел забруднення (у тому числі для морських та річкових суден, залізничного транспорту), вид якого не зазначено у ст. 244 ПКУ? | Суб'єкти господарювання, які здійснюють оптову торгівлю паливом або роздрібну торгівлю (крім тих, які реалізують паливо, придбане у суб'єктів господарювання, котрі здійснюють оптову торгівлю паливом) для пересувних джерел забруднення, є податковими агентами і платниками до бюджету екологічного податку за всі види реалізованого палива (у тому числі для морських та річкових суден, залізничного транспорту) за ставками, установленими ст. 244 ПКУ для видів палива, характеристика яких згідно з документами на паливо найбільше відповідає виду палива, зазначеному в цій статті |
Як бачимо, податківці не дуже послідовні у своїх відповідях: в одному випадку дозволяють не сплачувати екоподаток, якщо ставку на конкретний вид палива не встановлено, у другому ж, навпаки, змушують платити за найближчою ставкою виходячи зі схожості характеристик палива, що продається, та палива, ставку податку на яке унормовано
ПКУ .Відверто кажучи, таке свавілля нам не до вподоби, у зв'язку з чим ми б рекомендували застосовувати перший підхід. Адже, як установлено
п. 7.1 цього Кодексу, ставку податку разом з такими атрибутами будь-якого податку і збору, як платники податку, об'єкт оподаткування, база оподаткування тощо, має бути обов'язково визначено. При цьому згідно з п. 7.4 ПКУ елементи податку, перелічені в п. 7.1, визначаються виключно цим Кодексом. А це означає, що на свій розсуд ні платники податків, ні контролюючі органи не мають права користуватися якимись іншими ставками або визначати їх, що називається, на свій розсуд (додатково див. п.п. 4.1.11 ПКУ, згідно з яким усі обов’язкові елементи податку мають визначатися на законодавчому рівні).
Порядок обчислення податку
До 01.10.2011 р.
Податкові агенти (у цей період — оптові та роздрібні торговці паливом, крім тих, які реалізовують паливо, придбане в оптовиків) повинні були розраховувати екоподаток один раз на квартал виходячи з кількості фактично реалізованого палива і ставок податку за формулою, наведеною в п. 249.4 ПКУ: 
де
Пвп — сума екоподатку, що підлягає сплаті до бюджету;∑
— знак суми;Мi
— кількість фактично реалізованого палива i-го виду, у тоннах (т);Нпi
— ставки податку в поточному році за тонну i-го виду палива, у гривнях з копійками, що застосовуються з урахуванням п. 2 підрозд. 5 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ (докладніше про це див. у статті на с. 4).Порівняно з формулою, призначеною для обчислення аналогічного різновиду збору за забруднення навколишнього природного середовища (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 28, с. 16), формула для екоподатку «схудла» на два коригувальні коефіцієнти, що враховували чисельність мешканців населеного пункту та його народногосподарське значення. Ми вже відзначали, що з початку року ці коефіцієнти враховано у ставках екологічного податку.
Одвічні для застосування цієї формули запитання: (1) до скількох знаків після коми округляти показник кількості фактично реалізованого палива і (2) як перевести об’ємні показники реалізованого палива в масові, у сучасних умовах податківці пропонують вирішувати таким чином:
1.
Значення кількості реалізованого виду палива в тоннах округляється до трьох десяткових знаків за загальновстановленими правилами (див. консультацію з ЄБПЗ за кодом 300.05 зі строком дії до 01.10.2011 р.).2.
Для розрахунку кількості фактично реалізованого палива за його видами в масових одиницях (тоннах) необхідно обсяг (кількість) реалізованого палива відповідного виду в об’ємних одиницях (л, м3) помножити на коефіцієнти переведення в масові одиниці відповідного виду палива (кг/л, кг/м3) і поділити на 1000 (див. ту саму консультацію з ЄБПЗ). При цьому значення перевідних коефіцієнтів слід використовувати ті самі, якими багато років до цього користувалися при сплаті збору за забруднення, а саме:— для бензину — 0,74 кг/л;
— для дизельного палива — 0,85 кг/л;
— для зрідженого нафтового газу — 0,55 кг/л;
— для стисненого природного газу — 0,59 кг/м3.
При цьому в іншій консультації з ЄБПЗ (за кодом 300.06 зі строком дії до 26.07.2011 р.) до викладеного вище додано, що якщо при реалізації палива податковими агентами через АЗС на відповідну партію палива є сертифікат палива (договір поставки) від постачальника (виробника, імпортера, нафтобази тощо) в масових одиницях (тоннах), то нічого переводити не потрібно — за базу оподаткування береться зазначена в такому сертифікаті маса палива.
Після 01.10.2011 р.
Суми податку, що справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин пересувними джерелами забруднення, із зазначеної дати обчислюватимуться за тією ж формулою, що й раніше (див. вище), податковими агентами:—
виробниками палива — самостійно щокварталу виходячи з кількості фактично реалізованого палива;—
імпортерами палива — виходячи з кількості фактично ввезеного на митну територію України палива.
Сплата екоподатку «за паливо» і подання звітності
До 01.10.2011 р.
Подавати податкову декларацію з екоподатку податкові агенти повинні були протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем податкового (звітного) кварталу, а сплачувати податок — протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку подання податкової декларації (див. п. 250.2 ПКУ у первісній редакції). При цьому, як тоді зазначалося в п.п. 250.2.2 цього Кодексу, подавати звітність з екоподатку і сплачувати такий податок за паливо, реалізоване податковими агентами, потрібно було податковому органу за місцезнаходженням пунктів продажу палива.Згідно з визначенням, наявним у той час у
п.п. 14.1.210 ПКУ (сьогодні його вилучено з Кодексу через непотрібність) під пунктом продажу палива розуміли стаціонарну, малогабаритну і пересувну автозаправну станцію, заправний пункт, що здійснює торгівлю (оптову та/або роздрібну) нафтопродуктами, зрідженим і стисненим газом.У зв'язку з цим податківці роз'яснювали таке (див. консультацію з ЄБПЗ за кодом 300.06 зі строком дії до 01.10.2011 р.):
— якщо реалізація палива здійснювалася
із залізничних цистерн, пунктом продажу вважався пункт перевантаження палива з одного виду транспорту на інший та перевалювальний комплекс, з яких відбувалися відвантаження палива та його реалізація суб'єкту господарювання;— якщо реалізація палива здійснювалася
з бензовозів, пунктом продажу слід було вважати пункт заправлення бензовозу або, якщо це передбачалося договором купівлі-продажу (поставки), — пункт призначення, визначений контрагентом.Після 01.10.2011 р.
У зв'язку зі зміною суб'єктного складу податкових агентів змінився і порядок сплати, а також подання звітності з екоподатку. З оновленого п. 250.2 ПКУ випливає, що:— податкові агенти —
виробники палива складають податкові декларації та подають їх до органів ДПС за місцем перебування такого податкового агента на податковому обліку протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем податкового (звітного) кварталу. Обов'язок зі сплати податку ними має бути виконано протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку подання податкової декларації;— податкові агенти —
імпортери палива сплачують податок до або в день подання митної декларації. Стосовно подання імпортерами декларації в п. 250.2 ПКУ не зазначено нічого, що можна розуміти як звільнення їх від додаткової звітності на адресу податкових органів після сплати «митного» екоподатку. Хоча, звичайно ж, надія на такий поворот подій вкрай мала, тому варто дочекатися відповідних роз'яснень із цього приводу чи отримати їх самому.Між іншим, згідно зі
ст. 41 ПКУ митні органи є контролюючими органами, зокрема, щодо податків, які відповідно до податкового законодавства справляються при ввезенні (пересиланні) товарів та предметів на митну територію України або територію спеціальної митної зони, до яких потрапляє й екологічний податок у частині, що сплачується за паливо, увезене на митну територію України . Порядок контролю митними органами за сплатою екологічного податку встановлюється спільним рішенням головного митного та податкового органів (див. п. 41.3 ПКУ). На сьогодні такого порядку поки що немає, як немає і будь-яких роз'яснень митників щодо нового для них підконтрольного податку.ДПАУ, на жаль, теж не квапиться щось роз'яснювати. Прикладом цього є її
лист від 05.09.2011 р. № 23837/7/15-2117, присвячений нововведенням у справлянні екоподатку «за паливо». У ньому податківці обмежилися тільки цитуванням відомих норм ПКУ (у редакції Закону № 3609) і не порушили жодного з проблемних та перехідних моментів, що залишилися поза увагою законодавця.У зв'язку з цим зауважимо, що
новий порядок сплати і подання звітності з екоподатку стосується нових податкових агентів. При цьому відповіді на очевидне запитання, який податковий період є першим для осіб, які стали податковими агентами з 01.10.2011 р., у ЄБПЗ на сьогодні немає. Як нам здається, «новачкам» потрібно вперше звітувати за IV квартал 2011 року, а «старі» податкові агенти повинні востаннє подати звітність за III квартал цього року і сплатити податок по-старому, тобто за місцезнаходженням їх пунктів продажу палива (див. вище). Чому податківці мовчать із цього приводу, не зрозуміло.Не висловилося поки що головне податкове відомство і з приводу
необхідності подання декларації за IV квартал 2011 року тими особами, яких згідно зі змінами, унесеним Законом № 3609, з 01.10.2011 р. виключено з переліку податкових агентів (ідеться про оптових та роздрібних торговців паливом). Аналогічне запитання є і в ЄБПЗ (див. розділ 300.02), що свідчить про стурбованість платників податків, однак відповіді на нього там не з’являлося.Як нам здається, оскільки декларація з екоподатку (на відміну від розрахунку зі збору за забруднення) складається з початку цього року не наростаючим підсумком, а окремо за квартал, не існує щонайменшої необхідності подання декларації з нульовими показниками зазначеними особами. Водночас податківці можуть визнати за необхідне подання не лише такої декларації, а й заяви на наступний рік про те, що в колишніх податкових агентів не буде об'єкта обкладення екологічним податком. Узагалі-то, при буквальному прочитанні
ПКУ для подібних вимог можна знайти достатню кількість аргументів, тому якщо на початок наступного року якихось вказівок від контролюючих органів не з'явиться, ми б радили платникам податків перестрахуватися — подати і «пустушки», і заяву.Інші нюанси подання звітності та сплати екоподатку однакові для платників усіх його різновидів — з ними можна ознайомитися у статті на с. 4. Стосовно «пересувників» є сенс зупинитися лише на одному з них: чи слід було суб'єктам господарювання, які з початку року не здійснювали реалізацію палива, але були платниками збору за забруднення навколишнього природного середовища за викиди пересувними джерелами забруднення у звітних періодах 2010 року, у зв'язку з набуттям чинності з 01.01.2011 р.
ПКУ подавати заяву про відсутність у них об'єкта обкладення екоподатком?Як роз'яснювалося у відповідній консультації з ЄБПЗ (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 11, с. 45), щоб не подавати звітність з екоподатку у 2011 році за викиди пересувними джерелами забруднення,
колишній платник збору за забруднення повинен був подати заяву до податкової інспекції. При цьому приймати таку заяву податківці погоджувалися лише після подання розрахунку збору за забруднення навколишнього природного середовища за ІV квартал 2010 року і сплати цього збору. Тим, хто проігнорував свого часу подання заяви, необхідно подавати звітність з екоподатку протягом усього 2011 року, інакше їм загрожують фінансові санкції згідно з п. 120.1 ПКУ (подробиці — у згаданій вище статті на с. 4 сьогоднішнього номера).
