Екологічний податок за стаціонарні джерела забруднення
Прикметник «стаціонарний» асоціюється з такими словами, як «нерухомий» та «непорушний», а отже, — «незмінний». Тому недивно, що порядок сплати екоподатку за викиди забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення не зазнав жодних змін (крім, власне, зміни назви) порівняно зі збором за забруднення навколишнього природного середовища такими джерелами, що існував раніше. Проте оминути цю тему в номері, повністю присвяченому екологічному податку, було б неправильним. Запропонована стаття є стислим конспектом опублікованих раніше матеріалів (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 28, с. 13, 16 і 39) про збір за забруднення з відповідними поправками, що враховують сучасні вимоги ПКУ.
Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Визначення та класифікація стаціонарних джерел забруднення атмосфери
Згідно з
п.п. 14.1.230 ПКУ стаціонарне джерело забруднення — підприємство, цех, агрегат, установка або інший нерухомий об'єкт, що зберігає свої просторові координати протягом певного часу і здійснює викиди забруднюючих речовин в атмосферу або скиди забруднюючих речовин у водні об'єкти.Порівняно з визначенням з
п.п. 1.15.5 Інструкції № 7, яким користувалися раніше, ПКУ поширив його і на випадок скидів забруднюючих речовин у водні об'єкти. Проте, ураховуючи тему цієї публікації, обмежимося в ній тільки стацджерелами, що здійснюють викиди забруднюючих речовин в атмосферу, не уточнюючи далі, в яке саме середовище викидаються такі речовини.Додатково матимемо на увазі, що в спеціальному
Законі № 2707, який присвячено охороні атмосферного повітря, термін «викид» визначений як надходження в атмосферне повітря забруднюючих речовин або суміші таких речовин. Забруднюючими речовинами, у свою чергу, згідно з цим же Законом є речовини хімічного або біологічного походження, що присутні або надходять в атмосферне повітря і можуть прямо або опосередковано справляти негативний вплив на здоров'я людини та стан навколишнього природного середовища.Які
конкретно об'єкти можна класифікувати як стаціонарні джерела? Відповідь на це запитання має досить принциповий характер, по-перше, з точки зору законодавства про дозвільну систему (будь-яке стацджерело заборонено експлуатувати без отримання на це спеціального дозволу — див. про це далі), а по-друге, з точки зору податкового законодавства (частковою компенсацією негативного впливу на навколишнє природне середовище від роботи таких джерел є сплата екологічного податку).На думку податківців, що висловлювалася ними в період справляння збору за забруднення,
до стаціонарних джерел забруднення можна віднести парові та водогрійні котли, виробничі печі, генератори, дизель-генератори, газозварювальні установки, газорізальне обладнання тощо («Вісник податкової служби України», 2008, № 14, с. 57 — 58). Не маючи нічого проти першої частини цього переліку (парових і водогрійних котлів, а також виробничих печей), дуже сумніваємося у правильності класифікації решти об'єктів із нього як стаціонарних джерел.Проте наразі думка контролерів у цій частині залишилася практично без змін. Так, у консультації з ЄБПЗ за кодом 300.07 у переліку стацджерел знову фігурують
генератори, а також міні-електростанції, газозварювальне обладнання (установки), що працюють на паливі, при спалюванні якого утворюються та викидаються в атмосферне повітря забруднюючі речовини або суміш таких речовин. При цьому для уточнення питання про віднесення іншого виробничого обладнання підприємства до стаціонарних джерел забруднення пропонується звертатися до територіальних органів спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади з питань екології та природних ресурсів, оскільки дозволи на викиди видають саме вони. До того ж подібні питання не належать до компетенції органів ДПС*.* Водночас відсутність належної компетенції не зашкодила податковим органам віднести дизель-генератори, міні-електростанції та інші
пересувні об’єкти до стаціонарних джерел, які такими, зрозуміло, не є.Як раніше, так і зараз, класифікація зазначеного обладнання як стаціонарного джерела забруднення не витримує жодної критики, на що ми неодноразово вказували у своїх публікаціях (див., наприклад, редакційний коментар до
п. 6 листа ДПАУ від 31.07.2008 р. № 354/4/17-0214 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 65, а також статтю «Джерела забруднення» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 28). Щоб зрозуміти необґрунтованість такого підходу, досить пригадати визначення стацджерела, наведене вище, особливо в тій частині, де йдеться про незмінність просторових координат.Навіщо податківці чинили так раніше, легко зрозуміти: до набуття чинності
ПКУ збір за забруднення атмосфери пересувними джерелами забруднення сплачувався кожним суб'єктом господарювання, який використав такі джерела (докладніше див. у тій же статті). Проте назвати пересувними джерелами генератори, дизель-генератори, міні-електростанції, газозварювальне обладнання (установки) тощо можна було лише з дуже великою натяжкою, оскільки вони не були транспортними засобами. От їх і вирішили зарахувати до категорії стаціонарних — тим самим досягалася хоча б якась видимість обов'язковості сплачувати за них збір за забруднення, але вже як за стаціонарні джерела.Сьогоднішні спроби вчинити аналогічну класифікаційну фальсифікацію ще обурливіші, і ось чому. У статті на с. 23 сьогоднішнього номера, де аналізувалися відмінності колишнього та нинішнього порядку сплати збору/податку за пересувні джерела забруднення, було підкреслено
несуттєвість подальшої долі реалізованого палива для сплати екоподатку «за паливо». Інакше кажучи, якщо податковий агент продав (імпортував**) ПММ, отже, відбулося утримання з його вартості (оплаченої споживачем) екоподатку та перерахування його до бюджету. Виходить, що за будь-яке паливо, придбане для кінцевого споживання (не має значення, коли, де і як саме таке споживання відбудеться), податок уже сплачено. І повторна сплата екоподатку за цю ж партію палива тільки тому, що його буде використано не в пересувних, а стаціонарних джерелах забруднення, суперечить принципу усунення подвійного оподаткування. Це повинні розуміти суб'єкти господарювання та в жодному разі не погоджуватися з позицією податкових органів у цьому питанні (хоча без перенесення спору до суду навряд чи так легко вдасться відбитися від контролерів).** Тут не акцентуватимемо увагу на відмінностях у визначенні податкових агентів до 1 жовтня поточного року і після — усе це є в зазначеній статті та принципово на питання, що розглядається, не впливає.
Дозвіл на викиди стаціонарними джерелами забруднення
У попередньому розділі вже зазначалося, що
викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами можуть здійснюватися тільки після отримання спеціального дозволу. Така вимога міститься в ч. 5 ст. 11 Закону № 2707. Звертаємо увагу, що дозвіл на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами є дозвільним документом. Викладене підтверджується ще й тим, що такий дозвіл фігурує в Переліку документів дозвільного характеру у сфері господарської діяльності (див. п. 30), який є додатком до Закону України від 19.05.2011 р. № 3392-VI («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 53).Зазначений
дозвіл видається територіальним відділенням органу виконавчої влади з питань екології та природних ресурсів (Мінприроди) за погодженням з територіальним відділенням органу виконавчої влади з питань охорони здоров'я. Уся необхідна інформація про порядок отримання дозволу на викиди наведена у статті, опублікованій у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 28, с. 39, і відтоді в цьому відношенні все залишилося без змін. Стисло повторимо основні моменти, викладені в тій статті, акцентуючи увагу на відповідних роз'ясненнях податкових органів, якщо такі є.Механізм проведення та оплати робіт, пов'язаних з видачею дозволів на викиди, визначено
Порядком № 302, відповідно до п. 2 якого дозвіл на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами — це офіційний документ, що дає право підприємствам, установам, організаціям та громадянам-підприємцям експлуатувати об'єкти, з яких надходять в атмосферне повітря забруднюючі речовини або їх суміші, за умови дотримання встановлених відповідних нормативів гранично допустимих викидів та вимог до технологічних процесів у частині обмеження викидів забруднюючих речовин протягом визначеного в дозволі строку. Тут же встановлено, що дозвіл видається суб'єкту господарювання — власнику стаціонарного джерела викидів, з якого надходять в атмосферне повітря забруднюючі речовини або їх суміші.Водночас слід звернути увагу, що в
п. 1.9 Інструкції № 108 під суб'єктом господарювання, який повинен отримувати дозвіл на викиди, розуміється фізична або юридична особа, яка керує або контролює устаткування, у тому числі особа, якій згідно із законодавством передані права володіти та користуватися устаткуванням, а також забезпечувати його технічне функціонування. Отже, у разі передачі в оренду того чи іншого стаціонарного джерела забруднення (у вигляді цілісного майнового комплексу або окремого агрегату або установки) спецдозвіл зобов'язаний отримувати орендар такого джерела забруднення. Зауважимо, що податківці мали з цього приводу таку саму думку (див. «Вісник податкової служби України», 2008, № 40, с. 37) і додавали при цьому, що платником збору за забруднення має бути суб'єкт господарювання, якому передано право користування стаціонарним джерелом забруднення.Сьогодні в консультації з ЄБПЗ за кодом 300.01 (див. також спецвипуск газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 7, с. 94) маємо дещо інше:
платниками екологічного податку до бюджету є суб'єкти господарювання, які безпосередньо здійснюють викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення (незалежно від отримання дозволу на викиди). Умови видачі дозволів на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення не впливають на визначення платників податку.Такий підхід вносить певну плутанину: з точки зору законодавства про охорону атмосферного повітря, не може дозвіл на викиди стаціонарним джерелом забруднення бути в одного підприємства (наприклад, в орендодавця), а експлуатація такого джерела здійснюватися іншим підприємством (у цьому випадку — орендарем), що не має такого дозволу. Та й розрахувати екоподаток, не маючи зазначеного дозволу, практично неможливо (про це буде сказано далі) — податківці повинні це розуміти.
Повернемося до порядку отримання дозволу на викиди. Не перелічуючи всіх документів, які повинен подати суб'єкт господарювання, щоб отримати зазначений спецдозвіл (повний перелік див. у
п. 4 Порядку № 302), зробимо акцент на тих із них, в яких обґрунтовані обсяги викидів забруднюючих речовин (такі документи є невід'ємною частиною заяви на отримання дозволу на викиди). Згідно зі ст. 11 Закону № 2707 розробкою документів, що обґрунтовують обсяги викидів стаціонарними джерелами забруднення, мають право займатися тільки спеціальні організації. Їх перелік визначає центральний орган виконавчої влади з питань екології та природних ресурсів.Конкретний склад документів з обґрунтуванням обсягів викидів
залежить від того, з якими об'єктами ми маємо справу — що взяті на державний облік та мають виробництва або технологічне обладнання, на яких повинні впроваджуватися найкращі доступні технології та методи управління, чи ні. Однак помилковим буде вважати, що на якихось із них дозвіл отримувати не обов'язково. Вимога про отримання такого дозволу, що висувається Законом № 2707, має імперативний характер щодо абсолютно всіх без винятку стаціонарних джерел (зрозуміло, у розумінні цього Закону, а не податківців, які в окремих випадках перекручують його, на що ми вказували вище).Таким чином, якщо підприємство планує експлуатувати будь-яке стацджерело, перше, про що слід потурбуватися, —
отримати спецдозвіл на викиди незалежно від його потужності, продуктивності, призначення, режиму роботи, обсягу викидів забруднюючих речовин в атмосферу та інших параметрів. Інакше кажучи, будь-який стаціонарний об'єкт, що забруднює атмосферне повітря, не можна експлуатувати без спецдозволу на викиди. Факт такої експлуатації тягне за собою застосування до суб'єкта господарювання відповідних штрафів та санкцій (про їх розміри та підстави застосування див. статтю «Дозволи на експлуатацію джерел забруднення» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 28).Викладене стосується повною мірою й
опалювальних котлів (газових, рідко- та твердопаливних), які використовуються для обігріву адміністративних, торговельних, виробничих, складських та інших будівель і споруд. Такі котли однозначно підпадають під визначення стаціонарного джерела забруднення, тому в разі їх використання виникає, по-перше, необхідність отримання спецдозволу перед початком експлуатації та, по-друге, об'єкт обкладення екологічним податком.Підтверджують це і податківці відповідною консультацією в ЄБПЗ за кодом 300.01 (див. спецвипуск газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 7, с. 94). Те, що в ній зазначається про обов'язок осіб, які використовують автономні системи опалення, сплачувати екологічний податок
незалежно від того, отримано ними дозвіл на викиди забруднюючих речовин в атмосферу чи ні, означає, на наш погляд, не звільнення таких «котлярів» від отримання зазначеного дозволу (податківці не мають відповідної компетенції щодо цього питання), а намагання залучити до обкладення екоподатком максимально можливу кількість осіб без дотримання необхідних формальностей, установлених чинним законодавством, у тому числі і порушників такого законодавства.Ця ситуація нагадує нам ситуацію з екоподатком за відходи (див. на цю тему статтю на с. 11), коли до осіб, винних у порушенні законодавства про відходи, застосовуються не спеціальні санкції, передбачені цим законодавством (оскільки податкові органи не мають права їх застосовувати), а фінсанкції, передбачені
ПКУ за несплату екологічного податку.На завершення розділу розглянемо,
хто є платником екологічного податку за викиди стаціонарними джерелами забруднення в разі, якщо суб'єкт господарювання (орендодавець) використовує котел для опалення власної будівлі, окремі приміщення в якій здаються ним в оренду іншим суб'єктам господарювання (орендарям)? Така ситуація досить поширена у практиці господарювання (наприклад, при експлуатації бізнес-центрів), і сьогодні не можна повністю виключити, що перевіряючі на місцях не змусять сплачувати екоподаток усіх підряд: і орендодавця, і орендарів. Заспокоїмо тих, кому це знайомо, можливо, ще за часів справляння збору за забруднення: у відомчому виданні «Вісник податкової служби України», 2011, № 34, с. 36 однозначно вказано, що тільки орендодавець у цьому випадку є платником екологічного податку за викиди в атмосферне повітря стаціонарними джерелами. Орендарі приміщень не повинні сплачувати зазначений податок у цій частині.
Розрахунок екологічного податку за викиди стаціонарними джерелами забруднення
Розраховується сума екоподатку платником
самостійно, кожного кварталу. Формула для розрахунку екологічного податку, що справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, наведена в п. 249.3 ПКУ: 
де Σ — знак суми;
Мі
— фактичний обсяг викиду і-ої забруднюючої речовини в тоннах (т);Нпі
— ставки податку в поточному році за тонну і-ої забруднюючої речовини у гривнях з копійками, які застосовуються з урахуванням п. 2 підрозд. 5 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ (докладніше про це див. у статті на с. 4).Як бачимо,
основний показник для обчислення суми екоподатку за викиди забруднюючих речовин в атмосферу стаціонарним джерелом забруднення — фактичний обсяг викидів кожної з речовин, що забруднюють повітря (Mi). Як його визначити? У жодному нормативному документі такі дані знайти не можна. Інформацію про забруднюючі речовини та обсяги їх викидів може бути отримано платником за результатами інвентаризації стаціонарних джерел забруднення, викидів, а також їх видів та обсягу, яка є обов'язковою умовою для отримання дозволу. Отже, ці дані стають відомими конкретному платнику під час отримання дозволу на викиди в атмосферу забруднюючих речовин стаціонарним джерелом забруднення.Ось чому ми досить скептично ставимося до вимоги податківців сплачувати податок за «стаціонарні» викиди незалежно від отримання такого дозволу. Адже ті суб'єкти господарювання, які спецдозвіл на викиди не оформили, не можуть з необхідною достовірністю та достатнім ступенем доказовості визначити ні перелік забруднюючих речовин, які викидаються в атмосферу, ні кількість таких речовин на одиницю використаного палива. Податківці також самостійно таких даних розрахувати не зможуть та змушені будуть звернутися за допомогою до фахівців з Мінприроди (таке право їм надано
п. 250.12 ПКУ), які, у свою чергу, зобов'яжуть підприємство врешті-решт отримати дозвіл на викиди. Інакше кажучи, без такого дозволу все одно не обійтися, тому краще потурбуватися про його наявність своєчасно.Що стосується
правил округлення значення показника Mi, то, вважаємо, необхідно користуватися тими роз'ясненнями, які надані в консультації з ЄБПЗ за кодом 300.05 щодо аналогічного показника з формули для розрахунку «пересувного» екоподатку (див. статтю на с. 23), — до трьох знаків після коми. Водночас, розуміючи, що маса викидів в атмосферу та маса реалізованого (імпортованого) палива — все ж величини різних порядків, не виключаємо, що за такої точності округлення величина Mi може втратити значущість. Тому в окремих випадках доведеться, мабуть, збільшувати в податковій звітності число значущих цифр після коми до шести, з обов'язковим погодженням цього питання з місцевою податковою інспекцією (або з додаванням до декларації пояснювальної записки в довільній формі з поясненням мотивів таких дій).Другий показник
у наведеній вище формулі — ставки податку за кожну забруднюючу речовину (Нпі). Значення таких ставок за викиди в атмосферне повітря окремих забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення наведені у ст. 243 ПКУ та повинні застосовуватися з урахуванням вимог п. 2 підрозд. 5 розд. ХХ «Перехідні положення» цього Кодексу (на це зверталася увага у відповідному розділі статті на с. 4). У структурі ст. 243 ПКУ є декілька таблиць зі ставками податку, застосовувати які необхідно по черзі, рухаючись зверху вниз, дотримуючись такої послідовності.1.
Звіряємо найменування забруднюючих речовин, визначених під час інвентаризації та зазначених у документах, які додаються до дозволу на викиди, з речовинами, переліченими в першій таблиці (див. п. 243.1 ПКУ). Якщо при експлуатації конкретного стаціонарного джерела в атмосферне повітря викидаються забруднюючі речовини, згадані в цій таблиці, ставки екоподатку для таких речовин беруться з неї.2
. Якщо є забруднюючі речовини, які не увійшли до зазначеного вище переліку, ставки податку слід застосовувати залежно від установленого класу небезпеки забруднюючої речовини згідно з другою таблицею (див. п. 243.2 ПКУ).Класифікація речовин за класами небезпеки визначається нормативними документами на підставі висновку державної екологічної експертизи та погоджується спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади з питань охорони здоров'я та спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади з питань екології та природних ресурсів. Інформацію про те, до якого класу небезпеки належить забруднююча речовина, можна знайти, зокрема, у
наказі Міністерства охорони здоров'я України «Державні санітарні правила охорони атмосферного повітря населених місць (від забруднення хімічними та біологічними речовинами)» від 09.07.97 р. № 201.3.
Якщо забруднюючі речовини не увійшли до переліку з п. 243.1 ПКУ і для них не встановлено клас небезпеки (крім двоокису вуглецю, ставка для якого встановлена окремо в п. 243.4 цього Кодексу), то слід застосовувати ставки податку залежно від прийнятих орієнтовнобезпечних рівнів впливу відповідно до третьої таблиці, наведеної в п. 243.3 ПКУ.Значення орієнтовнобезпечних рівнів впливу, що діють сьогодні, для конкретних забруднюючих речовин (сполук) наведені в
Гігієнічному нормативі 2.2.6.-166-2009 «Орієнтовнобезпечні рівні впливу забруднюючих речовин в атмосферному повітрі населених місць», затвердженому постановою Головного державного санітарного лікаря України від 11.12.2009 р. № 34.4
. Якщо згідно з рекомендаціями, наведеними вище в пп. 1 — 3, ставку податку визначити не вдалося, то, як зазначається в п. 243.5 ПКУ, необхідно застосовувати ставку екоподатку за викиди забруднюючих речовин першого класу небезпеки відповідно до п. 243.2 цього Кодексу.Аналогічні правила вибору ставки податку викладені в консультації з ЄБПЗ за кодом 300.04. Порядок подання звітності та сплати цієї складової екологічного податку такий самий, як і решти, — з ним можна ознайомитися в статті на с. 4 сьогоднішнього номера.
